Wyrok WSA z dnia 05 sierpnia 2026, sygn. I SA/Lu 287/26

Sygnatura: I SA/Lu 287/26
Data orzeczenia: 05 sierpnia 2026
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

M. sp. z o.o. z siedzibą w B. złożyła 3 września 2021 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 155.496,00 zł za okres od stycznia 2016 r. do sierpnia 2021 r. Spółka wskazywała m.in. na wyłączenie gruntów rolnych i nieużytków, zmianę kategorii obiektów z budowli na budynki, korektę daty przyjęcia magazynu wyrobów gotowych, wyłączenie zlikwidowanej portierni oraz wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości obiektów znajdujących się wewnątrz budynków. Decyzją z 23 listopada 2022 r. Wójt Gminy Dorohusk stwierdził nadpłatę 81.222,98 zł, a odmówił stwierdzenia nadpłaty 110.070,25 zł co do stacji transformatorowej, hydroforni, sygnału świetlno-dźwiękowego magazynu wyrobów i oczyszczalni popłuczyn farbiarskich. SKO w Chełmie decyzją…

z 7 lipca 2023 r. utrzymało decyzję w mocy. Istotą sporu było to, czy spółce przysługuje nadpłata podatku od nieruchomości za wskazany okres w związku z odmienną kwalifikacją prawnopodatkową spornych obiektów. Spółka twierdziła, że stacje transformatorowe i trafo stanowią budynki, a hydrofornia, sygnał świetlno-dźwiękowy, zbiornik buforowy i oczyszczalnia popłuczyn farbiarskich są instalacjami lub urządzeniami wewnątrz budynku, stanowiącymi jego część, a więc nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle. Organy podatkowe uznawały natomiast, że obiekty te stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. WSA w Lublinie wyrokiem z 20 grudnia 2023 r. uchylił decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Dorohusk, uznając naruszenie art. 200 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie spółce wypowiedzenia się co do opinii biegłego przed wydaniem decyzji. NSA wyrokiem z 21 kwietnia 2026 r., III FSK 244/24, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że stwierdzone uchybienie procesowe nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, strona miała dostęp do akt i podnosiła zarzuty w odwołaniu, a art. 190 O.p. nie nakazuje doręczenia opinii biegłego przed postanowieniem z art. 200 § 1 O.p. Po ponownym rozpoznaniu WSA w Lublinie oddalił skargę. Sąd zgodził się z organami, że sporne obiekty stanowią budowle: stacje transformatorowe są elementami sieci elektroenergetycznej lub urządzeniami budowlanymi z nią związanymi, a pozostałe obiekty tworzą linię technologiczną zakładu, wobec której budynek pełni funkcję osłonową. Zdaniem sądu możliwe jest odrębne opodatkowanie budowli znajdującej się w budynku, a decyduje funkcja obiektu, nie zaś to, czy podatnik jest przedsiębiorstwem przesyłowym.

jeszcze 253 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Jakub Polanowski Protokolant Specjalista Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 7 lipca 2023 r. nr SKO.II.41/1876/PP/2022 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2016 r. do sierpnia 2021 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lipca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Dorohusk z dnia 23 listopada 2022 r., znak: FNP.3127.16.2021/2 wydaną wobec M. spółki z o.o. z siedzibą w B. stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 81.222,98 zł oraz odmawiającą jej stwierdzenia w kwocie 110.070,25 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że spółka złożyła w dniu 3 września 2021 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 155.496,00 zł powstałej w okresie od stycznia 2016 r. do sierpnia 2021 r., wskazując, że wynika ona z:

1. wyłączenia z opodatkowania nieruchomości niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej: gruntu rolnego stanowiącego użytek rolny oraz gruntu stanowiącego nieużytek (N);

2. zmiany kategorii opodatkowania obiektów spełniających ustawową definicję budynku z kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" na "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej";

3. skorygowania daty przyjęcia do opodatkowania budynku magazynu wyrobów gotowych;

4. wyłączenia z opodatkowania zlikwidowanej portierni;

5. wyłączenia z podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości obiektów znajdujących się wewnątrz budynków;

6. wykazania do opodatkowania obiektów spełniających definicję budynków dotychczas nieopodatkowanych;

7. wykazania do opodatkowania obiektów spełniających definicję budowli dotychczas nieopodatkowanych.

Decyzją z dnia 23 listopada 2022 r. organ pierwszej instancji stwierdził nadpłatę w wysokości 81.222,98 zł powstałą w stosunku do następujących przedmiotów opodatkowania: działki nr [...], magazynu wyrobów gotowych, oświetlenia awaryjnego BHP, bezpiecznego przejścia dla pieszych, portierni. Odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2016 r. do sierpnia 2021 r. w wysokości 110.070,25 zł, co do stacji transformatorowej, hydroforni, sygnału świetlno-dźwiękowego magazynu wyrobów, oczyszczalni popłuczyn farbiarskich: wskazał, że kwota podatku, wobec której nastąpiła odmowa stwierdzenia nadpłaty określona została za 2016 r.: 3.061,82 zł, 2017 r.: za 20.590,78zł, 2018 r.: za 23.568,45 zł, za 2019 r.: 23.568,45 zł, za 2020 r.: 23.568,45zł, za 2021 r.: 15.712,30 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów, w kontekście zarzutów zawartych w odwołaniu wskazało, iż urządzenie budowlane nie jest budowlą, łączy je natomiast z budowlą związek o charakterze funkcjonalnym, przez co staje się elementem tej budowli jako obiektu budowlanego. Dlatego też w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wymienił urządzenia budowlane obok budowli, jako obiektu budowlanego i tak samo jak w ustawy Prawo budowlane określił konieczny związek między nimi. Tym samym uwzględniając treść art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane oraz okoliczność, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, sieć elektroenergetyczna wraz z urządzeniami stacji trafo i stacji transformatorowej mieści się w zakresie normy wynikającej z art. 1a pkt 2 u.p.o.l,. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – a to prowadzi do stwierdzenia, że jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową, a poszczególne urządzenia zapewniają jej funkcjonowanie zgodnie przeznaczeniem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż są to elementy sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej.

Organ podkreślił, iż dokumentacja zebrana w postępowaniu podatkowym była przedmiotem opinii biegłego z zakresu energetyki J. M. . Zgodnie z jej treścią, sieci elektroenergetyczne (kablowe i dalej stacja transformatorowa, a następnie instalacje elektryczne) stanowią strukturę sieci dystrybucyjnej energii elektrycznej zewnętrznej i wewnętrznej oraz kompleksowy system dystrybucyjny energii elektrycznej. Stanowisko, że sieć elektroenergetyczna mogła pełnić funkcję przesyłania energii również bez urządzeń stacji transformatorowej nie jest uprawnione. Technologicznie, funkcyjnie, strukturalnie sieci SN i nN bez stacji transformatorowej byłyby zawieszone w próżni, co implikuje traktowanie sieci elektroenergetycznych, stacji transformatorowych i instalacji elektrycznych z urządzeniami instalacyjnymi jako budowli.

Za zasadne uznano zatem opodatkowanie jako budowli stacji trafo i stacji transformatorowej, które nie posiadają koniecznych do funkcjonowania budynku urządzeń technicznych i instalacji, a ich przeznaczeniem jest osłona urządzeń stanowiących element budowli sieci elektroenergetycznych przed działaniem atmosferycznym i niepożądanym dostępem osób trzecich. Części budowlane obiektu stacji transformatorowych pełnią rolę służebną wobec znajdujących się w nich budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., zaś budowle te stanowią nierozerwalną część sieci elektroenergetycznej, umożliwiając jej poprawne funkcjonowanie. Funkcją obiektu budowlanego stacji transformatorowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne. Zarówno część budowlana, jak i znajdujące się w niej urządzenia energetyczne są nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej), ta zaś jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Ponadto biegły w świetle posiadanej wiedzy fachowej analizując cechy i zadania przypisane poszczególnym obiektom potwierdził, iż hydrofornia, sygnał świetlno-dźwiękowy, zbiornik buforowy, oczyszczalnia popłuczyn farbiarskich tworzą linię technologiczną, która w rozumieniu ustawy Prawo budowlane wypełnia warunki budowli. W opinii biegłego, przedmiotowa linia technologiczna jako konglomerat urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych spełnia kryteria budowli. Linia technologiczna w tak opisanym stanie faktycznym nie stanowi budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, tylko budynek wraz z budowlami, a to oznacza, że budynek jest wyłącznie obudową dla linii produkcyjnej. Linia technologiczna nie jest instalacją czy urządzeniem technicznym budynku, a to przesądza o tym, że elementy tej linii, które wyczerpują definicję art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane stanowią budowlę, a skoro tak to podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego typu przedmiotu opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję M. spółka z o.o. z siedzibą w B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 OP, polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w błędnym uznaniu przez organy, źe;

a) stacja transformatorowa, stacja trafo stanowią element sieci elektroenergetycznej, która jest obiektem liniowym, który z kolei stanowi element budowli, a nie samodzielny budynek, podlegający osobnemu opodatkowaniu, podczas gdy:

- sieć elektroenergetyczna składa się z wielu obiektów budowlanych, których prawidłowa kwalifikacja dokonywana jest na podstawie u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane; stanowi cały kompleks poszczególnych elementów, które się na nią składają, tj. budowli, budynków, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych i niebudowlanych;

- mając na uwadze nowelizację ustawy Prawo budowlane, a wraz z nią zmianę definicji obiektu budowlanego, od dnia 28 czerwca 2015 r. urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków nie stanowią już części obiektu budowlanego, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; nie można zatem przyjąć, że opodatkowaniu jako budowla podlega każdy element sieci elektroenergetycznej, bez przeprowadzenia analizy w zakresie spełnienia przesłanek bycia budowlą każdego elementu tej sieci;

- łączenie stacji transformatorowej, stacji trafo z elementami sieci elektroenergetycznej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione; przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci; nadto, odłączenie stacji transformatorowej, stacji trafo, urządzeń technicznych nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy, np, sieci przesyłowej, bowiem inne funkcje pełni stacja transformatorowa, stacja trafo, urządzenia techniczne, a inne - sieć przesyłowa; ponadto ustalenia organów i biegłego prowadzą do przeciwnych wniosków to znaczy, że przedmiotowe urządzenia są ściśle związane z instalacjami elektrycznymi budynków, a nie sieciami energetycznymi, których skarżący faktycznie nie posiada, ponieważ nie jest przedsiębiorstwem przesyłowym;

- funkcja stacji transformatorowej, stacji trafo polegająca na rozdziale energii elektrycznej i przetwarzaniu energii elektrycznej z SN na NN na potrzeby zakładu, znacząco różni się od funkcji sieci technicznej/obiektu liniowego, którego istotą jest przesyłanie energii; w konsekwencji uznanie stacji transformatorowej, stacji trafo za element sieci elektroenergetycznej należy uznać za chybione w świetle braku zdefiniowania przez ustawodawcę sieci elektroenergetycznej dla celów podatkowych; sieć elektroenergetyczna mogłaby pełnić funkcję przesyłania energii również bez działania urządzeń technicznych stacji transformatorowej, stacji trafo;

b) zlokalizowane wewnątrz budynków obiekty, tj. hydrofornia, sygnał świetlno- dźwiękowy magazynu wyrobów gotowych, zbiornik buforowy, oczyszczalnia popłuczyn farbiarskich oraz sygnał świetlno - dźwiękowy stanowią elementy linii technologicznej, będącej budowlą, z uwagi na spełnienie kryterium całości techniczno-użytkowej, podczas gdy:

- przedmiotowe obiekty stanowią wewnętrzne Instalacje, stanowiące integralną część budynków, części składowe i wyposażenie budynków, w których się znajdują, dzięki którym budynki spełniają swoją funkcję przemysłową zgodnie z założeniami przedsiębiorcy, jak również funkcję ochronną wobec znajdujących się wewnątrz instalacji i urządzeń, które bez budynków nie mogłyby funkcjonować, a zatem obiekty te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany;

- obiekty te należy zakwalifikować jako części składowe budynków przemysłowych, w których się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej; budynki wraz z instalacjami, tworzą jedną całość, jeden obiekt budowlany - budynek;

- przedmiotowe obiekty, wbrew twierdzeniom organu, nie są samodzielne i niezależne od budynku, bowiem do swego prawidłowego funkcjonowania potrzebują zlokalizowania w budynku, bez budynku nie mogłyby funkcjonować co potwierdza, iż obiekty te stanowią wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jeden obiekt budowlany; funkcja ochronna budynków potwierdza, że instalacje i urządzenia nie stanowią odrębnych, samodzielnych obiektów budowlanych; zwłaszcza w przypadku sygnału świetlno - dźwiękowego magazynu wyrobów, znajdującego się w budynku hali produkcyjnej trudno twierdzić, iż jest to obiekt samodzielny i niezależny od budynku. W konsekwencji uznanie, że budynek stanowi w takiej sytuacji jedynie "obudowę" w myśl art. 3 pkt 9 uPb jest nieuprawnione, nadto organy podatkowe z nieznanych przyczyn wskazują na art 3 pkt 9 uPb dotyczący urządzeń budowlanych - odrębnej, niezależnej od obiektu budowlanego kategorii;

- linie technologiczne czy produkcyjne, lokalizowane wewnątrz budynków przemysłowych nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i uPb, nie można ich również kwalifikować jako budowle instalacji przemysłowej, gdyż taka musi być wolno stojąca, a zlokalizowanie obiektów wewnątrz budynków wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z obiektami wolno stojącymi.

2. art. 191 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 O.p. tj. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez;

a) uznanie, iż stacja transformatorowa, stacja trafo, wraz z urządzeniami technicznymi w nich zlokalizowanymi, stanowi element sieci elektroenergetycznej, podczas gdy z protokołu oględzin wynika, iż w stacji transformatorowej, stacji trafo znajdują się urządzenia techniczne służące zasileniu zakładu produkcyjnego w energię elektryczną, w przedmiotowych obiektach znajdują się transformatory i rozdzielnie, urządzenia te mają za zadanie rozdzielać i przetwarzać energię elektryczną z SN na NN na potrzeby zakładu, co oznacza, iż funkcja stacji transformatorowej, stacji trafo różni się od funkcji sieci elektroenergetycznej; sieć elektroenergetyczna mogłaby pełnić funkcję przesyłania energii również bez urządzeń stacji transformatorowej, stacji trafo; uznanie stanowiska organu wskazywałoby na konieczność uznania iż skarżący jest de facto współwłaścicielem sieci energetycznej znajdującej się w należących do niego budynkach, a w konsekwencji skutkowałoby opodatkowaniem sieci i instalacji znajdujących się w tych budynkach - w tym sieci energetycznej, które w rzeczywistości należą tylko i wyłącznie do przedsiębiorstwa przesyłowego, którym skarżący nie jest i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie dostaw i przesyłu energii elektrycznej,

b) uznanie, iż hydrofornia, zbiornik buforowy wody, oczyszczalnia popłuczyn farbiarskich oraz sygnał świetlno - dźwiękowy magazynu wyrobów mogłyby funkcjonować samodzielnie, niezależnie od umiejscowienia w budynku, podczas gdy z protokołu oględzin wynika, iż obiekty te stanowią infrastrukturę budynku hali produkcyjnej, jego wyposażenie nadające budynkowi określone cechy funkcjonalne, sporne obiekty znajdujące się wewnątrz budynku hali produkcyjnej nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych, a brak odrębności potwierdza, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z odrębną, samodzielną budowlą zlokalizowaną wewnątrz budynku, ale z instalacjami l urządzeniami stanowiącymi wyposażenie, infrastrukturę budynku nadającą mu cechy funkcjonalne, aby budynek mógł pełnić funkcję produkcyjną;

3. art. 123 O.p. w zw. z art. 200 O.p., tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 3 listopada 2022 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy w dniu wydania przedmiotowego postanowienia strona nie otrzymała odpisu opinii biegłego, w wyniku czego strona nie mogła przedstawić ewentualnych zarzutów do opinii, a biegły odnieść się do takich uwag, a w konsekwencji organ wydał decyzję bez zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co zaaprobował organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji wskazując, że organy podatkowe nie mają obowiązku doręczać stronie materiałów dowodowych, co jest oczywiście sprzeczne z przepisami O.p. i utrudnia podatnikowi czynny udział w postępowaniu;

4. art. 197 w zw. z art 181 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego J. M. z dnia 31 października 2022 r., która stanowi opinię co do prawa, tj. wykładnię przepisów u.p.o.l. i uPb przez biegłego, podczas gdy w postępowaniu podatkowym biegły nie jest uprawniony do analizy przepisów prawa podatkowego, a opinia dotyczyć może jedynie wiadomości specjalnych, co spowodowało oparcie rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy na dokumencie, który nie może stanowić opinii biegłego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie,

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust 1 pkt 2 i 3 w z w, z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art 3 pkt 1,2 oraz pkt 3 uPb poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu przez organy podatkowe, że stacja transformatorowa, stacja trafo stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., podczas gdy przedmiotowe obiekty spełniają definicję budynku określoną w tej ustawie, gdyż są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, a wobec tego nie mogą być uznane za budowle, gdyż zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art 1a ust, 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem, a zatem jeżeli dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku to nie może być budowlą ze względu na rozłączność obu definicji;

2. art. 1a ust, 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 uPb w z w. z art. 3 pkt 3 u Pb poprzez uznanie przez organy podatkowe, iż prawidłowa jest opinia biegłego, że stacja transformatorowa, stacja trafo, jako element sieci elektroenergetycznej, wchodzą w skład budowli jaką jest sieć elektroenergetyczna, ponieważ "technologicznie, funkcyjnie, strukturalnie sieci SN i nN bez stacji transformatorowej byłyby zawieszone w próżni, co implikuje, również wg ustawy Prawo budowlane, traktowanie sieci elektroenergetycznych, stacji transformatorowych i instalacji elektrycznych z urządzeniami instalacyjnymi jako budowie i tym samym przyjęcie opinii biegłego przez organy podatkowe za własną, podczas gdy:

a) sieć elektroenergetyczna jako obiekt liniowy (art 3 pkt 3a uPb) jest budowlą charakteryzującą się długością, jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od stacji transformatorowej, stacji trafo mających charakter kubaturowy; sztuczne łączenie sieci elektroenergetycznej z urządzeniami technicznymi, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione; przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci; odłączenie stacji transformatorowej, urządzeń technicznych, nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy sieci elektroenergetycznej, bowiem inne funkcje pełni stacja, urządzenia techniczne, a inne - sieć przesyłowa; funkcją sieci elektroenergetycznej jest przesyłanie energii elektrycznej, a zadaniem stacji transformatorowej, stacji trafo, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń - rozdzielni i transformatorów umożliwiających rozdzielanie i przetwarzanie energii elektrycznej z SN na NN;

b) na potrzeby opodatkowania obiektu podatkiem od nieruchomości należy dokonać analizy spełnienia przesłanek bycia budynkiem, budowlą bądź urządzeniem technicznym przez każdy z elementów sieci elektroenergetycznej, przy czym w pierwszej kolejności należy zbadać czy obiekt spełnia definicję budynku (definicja budowli ma charakter dopełniający), która nie odwołuje się do funkcji obiektu; przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania należy dokonać analizy spełnienia przesłanek bycia budynkiem, budowlą bądź urządzeniem technicznym przez dany obiekt, a nie łączyć go z innym elementami sieci elektroenergetycznej, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych;

c) okoliczność, iż urządzenia techniczne uczestniczą z procesie technologicznym, sama w sobie nie przesądza o sposobie ich zakwalifikowania jako jednego obiektu - budowli, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a posługiwanie się podczas definiowania danego obiektu jako budowli - wymogami dotyczącymi urządzenia budowlanego - tj. konieczności zapewnienia przez dany obiekt możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - jest nieprawidłowe ze względu na odrębność pojęcia obiektu budowlanego (np. budowli czy budynku) - scharakteryzowanego w upoi od pojęcia urządzenia budowlanego - sprecyzowanego w uPb; ponadto organy podatkowe i biegły definiując pojęcie urządzenia budowlanego pomijają prawie połowę treści ustawowej definicji, gdzie transformatory i inne urządzenia techniczne posiadane przez skarżącego nie stanowią urządzeń budowlanych scharakteryzowanych czy podobnych do tych wskazanych w przepisach uPb, a zatem organy podatkowe odwołują się znowu do otwartego katalogu przedmiotów opodatkowania;

3. art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u Pb w zw. z art, 3 pkt 3 uPb w zw. z art 3 pkt 9 uPb poprzez przyjęcie, iż stacja transformatorowa, stacja trafo stanowi element sieci elektroenergetycznej, która zgodnie z art, 3 pkt 3a uPb jest obiektem liniowym, który zgodnie z art 3 pkt 3 uPb stanowi element budowli, ponieważ stanowi urządzenie budowlane związane z linią elektroenergetyczną i zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy na gruncie przepisów u.p.o.l. ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego; w Prawie budowlanym, a przez to również na gruncie podatku od nieruchomości, są to kategorie rozłączne co oznacza, że urządzenie budowlane nie jest obiektem budowlanym, ani jego częścią, a więc nie może być również budowlą z art 3 pkt 3 uPb;

4. art 3 pkt 1 uPb (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) poprzez:

a) odwołanie się przez SKO w Chełmie, a poprzednio przez Wójta Gminy Dorohusk do poprzedniego (nieobowiązującego) stanu prawnego, brzmienia definicji obiektu budowlanego i kryterium całości techniczno-użytkowej, w tym powoływanie się na orzecznictwo sądów administracyjnych odsyłające do całości techniczno - użytkowej, podczas gdy ww. artykuł został zmieniony na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r.; ustawodawca dokonując zmiany definicji obiektu budowlanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno - użytkowej celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, co nie zostało przez organ uwzględnione, nadto doprowadziło do posiłkowania się przez organ w uzasadnieniu decyzji dwoma definicjami - definicją budowli (zawartej w u.p.o.l.) oraz definicją urządzenia budowlanego łącznie, podczas gdy pojęcia te pozostają ze sobą w stosunku rozłącznym i niemożliwym jest posiłkowanie się jedną definicją oraz drugą celem dopełnienia pierwszej;

b) uznanie, iż pomimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która dokonała się 28 czerwca 2015 r. nie straciły na aktualności poglądy wyrażone przez sądy przed wejściem w życie zmiany definicji obiektu budowlanego, iż zmiana tej definicji nie wpływa na sposób kwalifikacji spornych obiektów na gruncie podatku od nieruchomości, podczas gdy:

- urządzenia techniczne zlokalizowane w stacji transformatorowej, stacji trafo, czy też w budynku hali produkcyjnej, zgodnie z definicją obiektu budowlanego po ww. nowelizacji, nie stanowią obiektu budowlanego ani jego części, a zatem nie podlegają opodatkowaniu jako odrębny obiekt budowlany - budowla; ustawodawca zrezygnował zatem z uznania za obiekt budowlany urządzeń, tym samym dając jasno do zrozumienia, że urządzenia techniczne jako takie nie podlegają reglamentacji tej ustawy; w rezultacie, instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się w budynku nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, a łącznie z budynkiem od jej powierzchni użytkowej; dokonana nowelizacja utrwala pogląd, iż urządzenia techniczne w ogóle nie stanowią przedmiotu opodatkowania w .podatku od nieruchomości; organy podatkowe natomiast, zupełnie pomijają, iż przedmiotowe obiekty znajdujące się wewnątrz budynków, stanowią urządzenia techniczne przez co, na gruncie obowiązującej definicji obiektu budowlanego, w ogóle nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle;

- kryterium całości techniczno użytkowej mogło mieć ewentualne zastosowanie tylko w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., a nadto dotyczyło wtedy obiektu budowlanego, natomiast przedmiotem opodatkowania podatku od nieruchomości nie jest obiekt budowlany, ale budynek, budowla; w konsekwencji pogląd wedle którego budowlą jest całość techniczno - użytkowa, o której mowa w art. 3 pkt 1 uPb (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) należy uznać za zdecydowanie daleko idący i stanowiący przykład niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej, natomiast na gruncie prawa obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r. - jako pozbawiony podstaw prawnych;

- obecnie ustawodawca nie odwołuje się już do pojęcia całości techniczno - użytkowej, a zatem brak jest podstaw do powoływania się na tę definicję w stosunku do okresu po nowelizacji ustawy Prawo budowlane; ponadto określenie to odnosiło się do budowli, a nie budynków; w niniejszej sprawie natomiast stacja transformatorowa, stacja trafo stanowią budynek, a zatem brak jest podstaw do badania ich związku z innymi elementami składowymi sieci elektroenergetycznej, w szczególności ze względu na ww. nowelizację;

5. art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) uPb, art. 3 pkt 1 uPb, poprzez niewłaściwe zastosowanie - a w istocie brak zastosowania do hydroforni, zbiornika buforowego, oczyszczalni popłuczyn farbiarskich, sygnału świetlno - dźwiękowego magazynu wyrobów znajdujących się wewnątrz budynku, w wyniku czego doszło do uznania przedmiotowych obiektów za odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany, a w konsekwencji za odrębny przedmiot opodatkowania stanowiący budowlę, zlokalizowaną w budynku, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynków, wewnątrz których się znajdują, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii budowle, ale stanowiące wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany;

6. art 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotowe obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, niezależnego, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii budowle, skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku; poza tym nie zostały wprost wskazane w przepisach rangi ustawowej jako przykłady budowli, ponieważ ustawodawca wprost nie wymienia jako budowli obiektu, który znajdowałby się wewnątrz budynku, a wręcz wprost wskazuje w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii V, że odkryty basen jest budowlą, natomiast w kategorii XV jako budynek wymienia kryty basen, czyli pływalnię co oznacza, że nie może być jednego obiektu budowlanego wewnątrz drugiego, tj. budynku w budowli, ale i odwrotnie budowli w budynku;

7. art. 2 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż budowlę podlegającą odrębnemu opodatkowaniu stanowią elementy, będące częścią składową budynku, podczas gdy:

a) definicja budowli ma charakter dopełniający i pozwala na uznanie za budowlę jedynie obiektu niebędącego budynkiem; skoro zatem przedmiotowe instalacje i urządzenia stanowią część składową budynku, nie mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle; definicje budynku i budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają charakter rozłączny, a wobec tego ten sam obiekt budowlany nie może jednocześnie być budynkiem i budowlą;

b) nie może mieć miejsce sytuacja, w której jeden obiekt budowlany w części jest budowlą, a w części budynkiem: jeden obiekt budowlany może być albo budynkiem albo budowlą, względnie obiektem małej architektury: jeżeli obiekt posiada cechy konstytutywne dla budynku, jak w niniejszej sprawie, w takiej sytuacji, mając na względzie nadrzędność definicji budynku, taki obiekt należałoby w całości uznać za budynek, bowiem jak wskazano powyżej, obiekt spełniający definicję budynku nie może zostać uznany - ani w całości ani w części jako budowla; budynek w rozumieniu u.p.o.l. to nie tylko fundamenty, dach i przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także, zgodnie z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku, które wobec tego stanowią część budynku, a nie odrębne budowle;

c) instalacje wraz z budynkiem, w którym się znajdują stanowią jeden obiekt budowlany, a zatem, mając na względzie nadrzędność i pierwszeństwo definicji budynku, podlegają opodatkowaniu jako jeden obiekt budowlany - budynek.

8. art. 2 ust, 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art 3 pkt 1 oraz pkt 3 uPb poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że:

a) przedmiotowe obiekty składają się na budowlę stanowiącą linię technologiczną, która służy osiągnięciu określonego celu, tj. funkcjonowania zakładu przemysłowego, a zatem, iż przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na gruncie podatku od nieruchomości należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. należy mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości, podczas gdy, jak już wskazano powyżej, kryterium uznania obiektu za budynek nie stanowi funkcja, jaką ten obiekt pełni, co stanowi konstruowanie przez organy nieznanej przepisom podatkowym teorii funkcjonalnej budowli, która w ocenie organów powoduje, iż obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku (części budynku) byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami; skoro zatem przedmiotowe obiekty zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią część budynku winny być opodatkowane jako budynek - co jest zgodne z wyrokiem TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, a nie jako budowla; a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych, i jako takie za niedopuszczalne;

b) obiekty w postaci zbiornika buforowego, hydroforni, sygnału świetlno- dźwiękowego magazynu wyrobów oraz oczyszczalni popłuczyn farbiarskich można zakwalifikować również jako samodzielne budowle, stosując art. 3 pkt 3 uPb, w którym jako przykład budowli wskazano stację uzdatniania wody, oczyszczalnię ścieków, zbiorniki, i obiekty te, będą stanowić budowlę, bez względu na to, czy zostaną sklasyfikowane jako jedna linia technologiczna stanowiąca budowlę spoza katalogu przewidzianego w art. 3 pkt 3 uPb bądź jako odrębne obiekty, które można sklasyfikować zgodnie z katalogiem budowli przewidzianym w art. 3 pkt 3 uPb jako budowle ze względu na posiadane cechy, podczas gdy;

- przedmiotowe obiekty, z uwagi na ich zlokalizowanie wewnątrz budynku, stanowią wyposażenie, infrastrukturę wewnętrzną tego budynku, w którym się znajdują, i nie mogą zostać uznane za odrębne budowle, w konsekwencji stanowią zlokalizowane wewnątrz budynku urządzenia techniczne ("mechanizm lub zespół mechanizmów, służących do wykonywania określonej czynności"), biorące udział w procesie technologicznym, które wskutek zmiany definicji obiektu budowlanego, zostały wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle; stanowią ciąg instalacji technologicznej zlokalizowanej w budynku;

- w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wolno stojącymi obiektami, ale obiektami zabudowanymi, znajdującymi się wewnątrz budynku co oznacza, iż nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania jako budowie; niezależnie od powyższego, nazwanie obiektu jako np. zbiornik nie oznacza automatycznie, iż jest budowlą, w tym w sytuacji, gdy spełnia wszystkie cechy budynku, jest częścią budynku, jak w niniejszej sprawie - jeżeli obiekt spełnia definicję budynku nie dokonuje się jego kwalifikacji jako budowli;

- przedmiotowe obiekty nie stanowią żadnego z desygnatów pojęć wskazanych w art. 3 pkt 3 uPb, a tym samym nie mogą być traktowane jako budowle w rozumieniu tego przepisu, a tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako odrębne budowle;

- linia technologiczna, której elementy, w ocenie organów podatkowych, stanowią przedmiotowe obiekty, znajduje się w całości budynku, w nim w całości realizowany jest proces produkcyjny tym samym, nawet gdyby przyjąć, iż sporne obiekty składają się na linię technologiczną, to stanowią element instalacji technicznej wewnątrzbudynkowej, a zatem nie stanowią odrębnych budowli, jak również nie stanowią części innej budowli;

- organy pominęły całkowicie, że definicja obiektu budowalnego wprowadziła wymóg wybudowania go z użyciem wyrobów budowlanych, tak więc urządzenia techniczne, jak również stalowe zbiorniki, które nie są rezultatem prac budowlanych, lecz wynikiem procesu wytwórczego w fabrykach i zakładach wytwórczych, nadto dowożone są na miejsce jako gotowe produkty, nie stanowią części obiektów budowlanych, ponieważ nie są trwale wbudowane w te obiekty.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Dorohusk z 23 listopada 2022 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zasadnymi są zarzuty prawnoprocesowe związane z ograniczeniem praw strony i przyjęciem, że organ podatkowy nie miał obowiązku doręczania jej opinii biegłego. W przedmiotowej sprawie organ rozstrzygając o nadpłacie oparł się na opinii biegłego, zatem stanowiła ona kluczowy element stanu faktycznego przyjętego jako podstawę rozstrzygania. Organ pierwszej instancji zastosował art. 200 § 1 O.p. przed doręczeniem spółce opinii biegłego - opinię tę doręczył w dniu 22 listopada 2022 r., a następnego dnia wydał decyzję. Spółka zatem została pozbawiona jakiejkolwiek możliwości zapoznania się z jej treścią i przedstawienia swojej oceny w tej kwestii.

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2026 r. sygn. akt III FSK 244/24 Naczelny Sąd Administracyjny, w uwzględnieniu skargi kasacyjnej organu, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zasadnymi są zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do art. 200 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. Jak podkreślono, w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji zabrakło przekonującej argumentacji przemawiającej za tym, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w tym względzie do uchwały z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt: FPS 6/04. W ocenie NSA, w niniejszej sprawie strona miała zapewniony dostęp do akt sprawy, w tym do zgromadzonego w nich materiału dowodowego; stwierdzone przez sąd uchybienie w zakresie naruszenia art. 200 § 1 O.p. dotyczyło tylko postepowania przed organem pierwszej instancji; w odwołaniu od decyzji (dysponując już opinią biegłego) strona podniosła liczne argumenty merytoryczne podważające prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, w tym także te mające za przedmiot opinię biegłego (zarzucając w szczególności to, że stanowi ona opinię co do prawa); w postępowaniu przed SKO strona nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Za zasadny uznano również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że doszło do naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 190 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie przedłożonej opinii biegłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie stwierdzone przez sąd pierwszej instancji opiera się na przekonaniu, że organ pierwszej instancji powinien był z urzędu dostarczyć stronie opinię biegłego, a dopiero potem wydać postanowienie na podstawie art. 200 § 1 O.p., podczas gdy treść art. 190 O.p. tego nie nakazuje.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji winien w szczególności odstąpić od stanowiska, że wystąpiło naruszenie art. 200 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozpoznać ponownie skargę nie pomijając istoty sporu, jaka znalazła odzwierciedlenie w jej zarzutach.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł stanowisko i zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie przedmiotem zaskarżenia objęto całość decyzji, to jednak zarzuty w niej odniesione dotyczą wyłącznie tej części, w której odmówiono w części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 110.070,25 zł. W pozostałym zakresie, tj. co do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 81.222,98 zł, decyzja organu nie została zakwestionowana, tj. nie zgłoszono przeciwko niej żadnych zarzutów, jak też nie objęto tej części rozstrzygnięcia wnioskami skargi. W tych okolicznościach uznać należy, że skarga dotyczy faktycznie wyłącznie negatywnej części rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. W związku z tym, ale też z uwzględnieniem zakazu orzekania na niekorzyść strony (art. 134 § 2 p.p.s.a.), Sąd poza oceną pozostawił tę część decyzji organu odwoławczego, która dotyczy utrzymania w mocy decyzji stwierdzającej nadpłatę w kwocie 81.222,98 zł. Przypomnieć przy tym należy, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona wyznaczyła ramy sprawy wskazując zarówno podstawę faktyczną jej powstania, jak i kwotę 155.496 zł. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może być wszczęte tylko na wniosek m.in. podatnika. Taki wniosek, zgodnie z art. 165 O.p., wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W przypadku, gdy złożony przez podatnika wniosek i skorygowana deklaracja budzą wątpliwości, organ nie zwraca bezdecyzyjnie nadpłaty (co znajduje podstawę w art. 75 § 4 O.p.), tylko prowadzi postępowanie, w którym te wątpliwości wyjaśnia.

Z treści decyzji wynika, że organy podatkowe nie uznały zasadności argumentacji skarżącej w zakresie nadpłaconego podatku od nieruchomości uiszczonego od stacji transformatorowej, stacji trafo oraz hydroforni, sygnału świetlno-dźwiękowego magazynu wyrobów i oczyszczalni popłuczyn farbiarskich. Sporna była przy tym i pozostaje nadal kwalifikacja prawnopodatkowa wskazanych obiektów, co jest zagadnieniem, które – z uwagi na wiążące rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie części zarzutów prawnoprocesowych (naruszenia art. 123 i art. 200 § 1 O.p.) oraz wytyczne zawarte w jego wyroku – zdominowało obecnie prowadzone postępowanie sądowoadministracyjne.

W ocenie organu, stacja transformatorowa i stacja trafo stanowią budowle jako elementy sieci elektroenergetycznej, służące bezpośrednio do przekazu energii elektrycznej. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że skarżąca nie jest przedsiębiorcą zajmującym się dystrybucją (przesyłem) energii elektrycznej, bowiem zasadniczo o kwalifikacji obiektu decyduje jego przeznaczenie, zaś skarżąca bez wątpliwości jest właścicielem gruntu i posadowionych na niej stacji. Stacja transformatorowa w sensie budowlanym stanowi wyłącznie obudowę instalacji, które znajdują się wewnątrz (a są urządzeniami elektrotechnicznymi). Obudowa nie może być natomiast potraktowana jako budynek, stąd stacje transformatorowe wraz z obudową w postaci obiektu budowlanego stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Z kolei hydrofornia, sygnał świetlno-dźwiękowy, zbiornik buforowy i oczyszczalnia popłuczyn farbiarskich stanowią, zdaniem organu, instalacje przemysłowe wewnątrz budynku, jednak nie są to typowe instalacje i urządzenia techniczne, które znajdują się co do zasady w budynkach i służą ich użytkowaniu, ale elementy linii technologicznej zakładu przemysłowego skarżącej, a zatem są to również budowle w rozumieniu u.p.o.l. W takiej sytuacji budynek, w którym się one znajdują pełni jedynie funkcję służebną wobec tych instalacji (chroni je przed wpływem środowiska).

Organ powołał się w tym względzie m.in. na treść opinii biegłego Z. M., którą uznał za fachową, wspartą wiedzą i doświadczeniem zawodowym, w pełni odpowiadającą na zagadnienia przedstawione w postanowieniu dowodowym organu.

W ocenie strony, organy podatkowe dokonały wadliwej oceny kwalifikacji prawnopodatkowej wymienionych obiektów. Stacje transformatorowa i trafo stanowią zdaniem skarżącej budynki (jak podkreślano w skardze – skarżąca nie jest przedsiębiorstwem przesyłowym), zaś hydrofornia, sygnał świetlno-dźwiękowy, zbiornik buforowy i oczyszczalnia popłuczyn farbiarskich to instalacje wewnątrz budynku, które w związku z tym nie podlegają odrębnemu od budynku opodatkowaniu.

Jak zatem wynika z powyższego, zasadniczą do rozstrzygnięcia kwestią pozostaje kwalifikacja wskazanych obiektów i ocena czy i jaki sposób winny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie objętym wnioskiem o nadpłatę, tj. od stycznia 2016 r. do sierpnia 2021 r. Poza sporem pozostaje natomiast to, że wymienione obiekty stanowią elementy przedsiębiorstwa spółki i są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

W tak ukształtowanym sporze należy, w ocenie Sądu, przyznać rację ocenie dokonanej przez organy podatkowe. Wbrew stanowisku skarżącej, organy zastosowały do oceny sprawy przepisy ustawy podatkowej we właściwym brzmieniu, dostrzegając dynamikę zmian ich treści oraz wykładnię ukształtowaną orzecznictwem sądowym (w tym względzie powołano m.in. wyroki Trybunału Konstytucyjnego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego).

W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 uP.b. W wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 957/21 wskazano, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 uP.b. fundament, wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane i dach stanowią zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej.

W niniejszej sprawie wyniki dowodu z oględzin oraz z opinii biegłego nie wskazały wprawdzie na to, że stacje transformatorowe stanowiące składniki majątku spółki nie posiadają wyżej wskazanych cech przypisanych budynkom, ale organ podkreślił, że istotą części budowlanych jest w tym wypadku wyłącznie obudowa budowli znajdujących się wewnątrz nich.

Definicja budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa Prawo budowlane definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyrokach z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 757/22 i III FSK 860/22 stwierdzono natomiast, że rozwiązanie zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy traktować jako podatkową definicję budowli, co wynika nie tylko z umieszczenia jej w katalogu z art. 1a u.p.o.l., ale jednocześnie z jej kształtu normatywnego. Stosownie bowiem do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez ustawodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii, z uwagi na to, że w przepisach uP.b. urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 uP.b. W ramach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca, definiując budowlę w kontekście podatkowym, w pierwszej kolejności odnosi się do kategorii obiektu budowlanego zgodnie z przepisami prawa budowlanego. W związku z tym, aby ustalić, czy dany obiekt budowlany spełnia definicję budowli, należy sprawdzić, czy jest on obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 uP.b. Dalej NSA wskazał, że po zmianach, jakie zostały dokonane z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego, w tym dla zakresu pojęciowego budowli. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli ustawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b uP.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (przykładowo wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3797/21). Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach podkreślił jednocześnie, że zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka dokonała się z dniem 28 czerwca 2015 r., gdzie ustawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych oznacza, że ustawodawca zrezygnował z tej cechy jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego. W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który jest tak identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji budowli należy zastosować również wyliczenie konkretnych ich rodzajów, jakie zostało wskazana w art. 3 pkt 3 uP.b. Z uwagi na to, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania dla tej kategorii obiektu budowlanego należy bowiem sięgnąć do przepisów ustawy - Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 uP.b. W ramach tego wyliczenia wskazano na sieci techniczne, które poprzez takie wskazanie stają się odrębnym rodzajem budowli. Należy jednocześnie zauważyć, że w załączniku do uP.b. w ramach doprecyzowania kategorii obiektów budowalnych w kategorii XXVI sieci wskazano w pierwszej kolejności na sieci elektroenergetyczne. Sieć elektroenergetyczna jest zatem rodzajem budowli uznawanej jako sieć techniczna, zarówno w ramach uP.b. jak również u.p.o.l. Skoro ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej, cecha ta nie ma wymiaru definicyjnego. Nie oznacza to jednocześnie (wbrew stanowisku skarżącej) braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Konieczność uwzględnienia bowiem tych powiązań jest konsekwencją rodzaju budowli, a zatem w tym przypadku sieci elektroenergetycznej, która składa się z różnych elementów tworzących tę sieć techniczną.

Istnienie i funkcjonowanie elementów składających się na sieć techniczną w postaci sieci elektroenergetycznej jest uzależnione od określonych powiązań, które mają charakter techniczny i użytkowy, co wynika z istoty tej budowli sieciowej. Chodzi bowiem o powiązanie poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej w sensie technicznym, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny. Dodatkowym argumentem uzasadniającym akcentowanie powiązań technicznych jest już sama nazwa tej kategorii budowli, a zatem sieć "techniczna". Odniesienie zatem sieci do jej "wymiaru technicznego" stanowi argument do akcentowania powiązań technicznych, z kolei istota samej budowli będącej siecią, a zatem składającej się z układu powiązanych elementów jest uzasadnieniem do ustalania powiązań funkcjonalnych tych elementów. W literaturze wskazuje się bowiem, że ustawodawca nie wymienia elementów składających się na sieć techniczną, co nie stoi na przeszkodzie ujmowaniu tej kategorii budowli jako zespołu powiązanych elementów tworzących całość pod względem technicznym i użytkowym (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 18). Ponadto, charakter i zakres tych powiązań wynika również z samej definicji obiektu budowlanego, która w obecnym stanie prawnym odnosi się do wszystkich trzech kategorii obiektów, a jest konsekwencją wskazania na powiązania z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. (por. wyrok WSA w Białymstoku z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 398/23).

W sprawie ustalono, że skarżąca włada elementami sieci elektroenergetycznej w postaci spornych stacji transformatorowych, które są z tą siecią połączone. Wynika to wprost z opinii biegłego, którą na tę okoliczność wywołał organ. Jak już wcześniej wspomniano, obiektem budowlanym jest budowla, która wraz z instalacjami zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (do 28 czerwca 2015r. - budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami). Z materiału dowodowego wynika, że instalacje, w tym zespoły stacji transformatorowych wraz z obudowami, zapewniają możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem, którym jest dystrybucja energii elektrycznej, w ramach której niezbędna jest m.in. transformacja energii elektrycznej z średniego napięcia na napięcie niskie. Stacje stanowią więc część sieci elektrotechnicznej, wykazują one związek z siecią, a nie z budynkiem, w którym się znajdują. Według prawidłowych ustaleń stacje służą realizacji funkcji sieci (przesył i dystrybucja energii elektrycznej i transformacja napięcia), natomiast nie służą w żaden sposób budynkowi, a przeciwnie - to budynek pełni funkcję ochronną w stosunku do stacji jako jej obudowa. Bez znaczenia przy tym jest to, że skarżąca nie jest przedsiębiorstwem przesyłowym, bowiem po pierwsze – podmioty podatku od nieruchomości definiuje art. 3 u.p.o.l., nawiązując wprost do własności lub posiadania, a nie sposobu użytkowania obiektu, po drugie – identyfikacja przedmiotu opodatkowania jest związana nie z przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, ale z rzeczywistą funkcjonalnością tego obiektu.

Samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje więc, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l,, ani z wyroków TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, czy też z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt SK 48/15 nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli (tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie) tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2532/14, z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11).

Sąd podziela pogląd prezentowany m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 5/22, że do obiektów rozdzielni i transformatorów, podobnie jak do sieci elektroenergetycznych powiązanych funkcjonalnie (użytkowo) z linią elektroenergetyczną, nie odnosi się żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 uP.b. Rozważenia wymaga natomiast, czy transformator i rozdzielnia spełniają kryteria urządzenia budowlanego, w rozumieniu art. 3 pkt 9 uP.b., tj. urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem. W stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r. stacje transformatorowe stanowią niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym - siecią elektroenergetyczną, zaliczanym do budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a ponadto wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury. Urządzenia, w które wyposażona jest stacja są połączone ze sobą i współpracują z siecią elektroenergetyczną w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń stanowiących składowe sieci elektroenergetycznej (podobnie.m.in. wyroki NSA: z dnia 15 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 5/22; z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1064/20; z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 917/21).

Z opinii biegłego wynika, że przedmiotowe obiekty są klasycznymi instalacjami technicznymi chronionymi elementami budowlanymi. Wewnętrzne urządzenia energetyczne nie pełnią żadnej roli służebnej wobec obiektu, w którym są umieszczone. To obiekty te pełnią rolę obudowy urządzeń elektroenergetycznych znajdujących się w ich wnętrzu. Części budowlane stacji i znajdujące się w ich wnętrzu urządzenia elektroenergetyczne są natomiast nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej. To znajdujące się w stacjach urządzenia elektroenergetyczne decydują o funkcjonalności, a tym samym o techniczno-użytkowym przeznaczeniu tych obiektów. Dopiero w powiązaniu z tymi urządzeniami stanowią pewną całość użytkową (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 294/22). W konsekwencji cechą przedmiotowych obiektów nie jest powierzchnia użytkowa, skoro wnętrze stacji wypełnione jest urządzeniami technicznymi.

Podobnie, za prawidłowe należy, w ocenie Sądu, uznać stanowisko organów podatkowych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej hydroforni, sygnały świetlno-dźwiękowego (a zasadniczo, jak zasadnie wskazał biegły, sygnalizatora tego sygnału), zbiornika buforowego, oczyszczalni popłuczyn farbiarskich. Stanowią one składową sieci technologicznej zakładu skarżącej i jako takie – niezależnie od tego, że mieszczą się w budynkach hali produkcyjnej – są budowlą.

Jak już powiedziano, budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co w nim (lub na nim) się znajduje, budowla zaś - niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie dopuszcza "przestrzenny zbieg" różnych przedmiotów opodatkowania (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2018, nr 2, s. 41). Przeprowadzone w tej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że sporne obiekty nie stanowią integralnej części budynku, bowiem nie służą budynkowi, lecz umieszczonym wewnątrz urządzeniom stanowiącym sieć technologiczną zakładu produkcyjnego. Budynki stanowią osłonę dla znajdujących się w nich urządzeń. Ustaleń tych organy dokonały na podstawie opinii biegłego, który kategorycznie wskazał, że wszystkie te urządzenia znajdują się w hali produkcyjnej i znajdują wykorzystanie na potrzeby produkcji. Jak wskazał biegły (posiłkując się zarówno dokumentacją techniczną, wynikiem oględzin, jak i opisem samego podatnika), hydrofornia znajduje się w jednym z pomieszczeń budynku hali produkcyjnej, wyposażona jest w zbiorniki służące do gromadzenia wody, uzdatniania jej i odgazowywania na potrzeby produkcji. Zbiorniki umiejscowione są na metalowej konstrukcji przytwierdzonej do posadzki, można je zdemontować i przenieść bez szkody dla funkcji, które spełniają. Oświetlenie awaryjne i sygnalizator świetlno-dźwiękowy również znajdują się w hali produkcyjnej i mają za zadanie oświetlenie tej hali, w tym jej części magazynowej oraz zapewnić bezpieczeństwo produkcji. Do zbiornika buforowego trafia woda z hydroforni. On także jest elementem wyposażenia hali produkcyjnej, jest przytwierdzony do metalowej konstrukcji, która z kolei jest umocowana do podłoża. Oczyszczalnia popłuczyn farbiarskich znajduje się wewnątrz budynku hali produkcyjnej. Wyposażona jest w zbiorniki i służy oczyszczaniu popłuczyn poprodukcyjnych. Zbiorniki są posadowione na metalowych stelażach przymocowanych do posadzki za pomocą śrub mocujących. W tych warunkach uznano, że wszystkie wskazane przedmioty i urządzenia nie stanowią części składowej budynku, w którym są posadowione, ale są częścią sieci produkcyjnej (obiektu o charakterze liniowym) o ściśle określonym przeznaczeniu – służą one funkcjonowaniu zakładu przemysłowego i – co istotne - tworzą funkcjonalną całość (biegły określił je jako konglomerat urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych). Budynek w tym wypadku stanowi obudowę tych urządzeń technicznych, bowiem taką wyłącznie pełni realnie funkcję.

Autor skargi twierdzi, że instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku hali stanowią jego część i wraz z nim podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można jednak zapominać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowalnym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarówno w podatkowej definicji budynku, jak i budowli ustawodawca w początkowych ich zakresach posługuje się pojęciem obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stanowi to podstawę do wskazania jednej z cech tych definicji w postaci obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Taki sposób sformułowania oznacza, że dla ustalenia zakresu znaczeniowego w przypadku obu tych pojęć trzeba zastosować pojęcie obiektu budowlanego, którego definicję wskazał normodawca w art. 3 pkt 1 uP.b. Zgodnie z tą regulacją pod tym pojęciem należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Kluczowym z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest ten element definicji obiektu budowlanego, który dotyczy instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Sformułowanie dotyczące tego elementu definicyjnego zostało użyte w przepisie po określeniu dotyczącym budynku, budowli, bądź obiektu małej architektury. Oznacza to, że chodzi o instalacje przyporządkowane do danego obiektu budowlanego. Ponadto, istotne staje się wskazanie, że sformułowanie "wraz z instalacjami", nie można uznać jako podstawę do poszukiwania szerokiego zakresowo pojęcia instalacji, gdyż w samej definicji z art. 3 pkt 1 uP.b. doprecyzowano to określenie, wiążąc je ściśle z konkretnym obiektem budowlanym. Chodzi więc wyłącznie o takie instalacje budynku czy budowli, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pojęciem instalacji należy tym samym objąć tylko takie instalacje budynku czy budowli, które służą zapewnieniu możliwości użytkowania tego konkretnego obiektu (budynku lub budowli, a nie budynku o określonym gospodarczo przeznaczeniu). Pojęciem instalacji w rozumieniu art. 3 pkt 1 uP.b., z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie można obejmować każdej postaci instalacji, lecz tylko takie, które służą możliwości użytkowania danego obiektu, zgodnie z przeznaczeniem tego konkretnego obiektu, będącego przykładowo budynkiem albo budowlą.

Naczelny Sąd Administracyjny w aktualnym orzecznictwie prezentuje jednolity pogląd, że przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyroki NSA: z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22, z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 422/23, z 6 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 1132/24). W przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest zatem ustalenie ich roli, tj. tego czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują - a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Z perspektywy u.p.o.l. budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Mając to na uwadze, zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny prawnopodatkowej ustalonego stanu faktycznego. Prawidłowo też organ ocenił potencjalny związek wymienionych instalacji z budynkiem, a nie - jak zdaje się oczekiwać strona - z profilem działalności produkcyjnej skarżącej. Prawidłowo przyjęto, że wskazane instalacje nie pełnią roli "służebnej" w stosunku do budynku, lecz wiążą się z działalnością zakładu. Budynek może pełnić funkcję hali produkcyjnej lub magazynowej nawet bez istnienia wskazanych urządzeń technicznych, bowiem one służą bezpośrednio w procesie produkcji tego konkretnego podmiotu. Tymczasem jak wcześniej wskazano, aby uznać instalację za opodatkowaną wraz z budynkiem jako jeden przedmiot opodatkowania należy ustalić, czy instalacje spełniają rolę "służebną" co do budynku, a nie co do odbywającego się w nim konkretnego procesu produkcji.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 uP.b. miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Tym samym, Sądu uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie do realiów niniejszej sprawy.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 § 1 O.p. przez nieprawidłowość w ustaleniu stanu faktycznego i naruszenie zasady prawdy materialnej, jak też wadliwą ocenę materiału dowodowego przez naruszenie zasady swobody. W opinii Sądu, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie wypełniają obowiązki płynące z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Organ oparł rozstrzygnięcie zarówno na materiałach przedstawionych przez stronę, jak i na protokole z oględzin, ale też na wnioskach opinii biegłego. Nie można przy tym podzielić stanowiska strony, która deprecjonuje opinię biegłego stwierdzając, że odnosi się ona nie tyle do wiadomości specjalnych, ile do prawa (zarzuty naruszenia art. 197 i art. 181 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że ciężar kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym, a opinia biegłego nie powinna takiej kwalifikacji zawierać. W sprawie, organ oparł rozstrzygnięcie zasadniczo o część opisową opinii, w której wyjaśniono kwestie techniczne. Uznać zatem należy, że kwalifikacji prawnej dokonał samodzielnie. Z kolei wątpliwości nie budzą posiadane przez biegłego kwalifikacje zawodowe. Biegły wskazał i wyjaśnił podstawy, przesłanki i źródła, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji, tworzących logiczną całość.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

jeszcze 6319 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo