- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niedokonanie przez organ odwoławczy samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rzetelnej oceny materiału dowodowego w sprawie, co skutkowało brakiem precyzyjnego określenia rzekomego zobowiązania podatkowego;
- art. 229 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez odstąpienie od przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, podważające zaufanie obywatela do organów władzy publicznej, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wymagał istotnego uzupełnienia, a strona złożyła szereg uzasadnionych wniosków dowodowych;
- art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 46 ust. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców (P.p.) przez oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz Prawo przedsiębiorców, czego konsekwencją powinna być eliminacja dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa jako podstawy rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy;
- art. 282b § 1, art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 48 ust. 1 i 2 i ust. 11 pkt 2 P.p. przez zaaprobowanie istotnych uchybień organu kontroli w zakresie niedokonania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz instrumentalnego wyłączenia uprawnień strony i ograniczeń w prowadzeniu kontroli podatkowej;
- art. 55 ust. 1 i art. 46 ust. 3 P.p. z art. 180 § 1 O.p. przez rażące przekroczenie czasu trwania kontroli podatkowej u mikroprzedsiębiorcy, przy braku informacji, że ograniczenia czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy nie mają zastosowania, czego konsekwencją powinna być eliminacja dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa tj. okresu trwania kontroli podatkowej jako podstawy rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy;
- art. 187 § 1 i art. 122 O.p. oraz określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego materiału dowodowego, rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne dostawy towarów i usług nie zostały wykonane, oparte m.in. na fragmentarycznych i szczątkowych zeznaniach świadków, a w szczególności niezastosowanie wyroku TSUE w sprawie C-419/14 i oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym niedostępnym skarżącemu, oparcie rozstrzygnięcia na materiałach z innych postępowań, pozostawionych w aktach sprawy we fragmentach, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, brak weryfikacji prawomocności i ostateczności decyzji podatkowej wydanej wobec E.3. z jednoczesnym oparciem ustaleń o tę decyzję, a także pominięcie kwestii nienaliczania odsetek za zwłokę z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego z przekroczeniem ustawowego terminu;
- art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2 i art. 188 O.p. przez niezapewnienie możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności w odmowie realizacji wszystkich wniosków dowodowych i oparcie ustaleń na materiałach zebranych w innych postępowaniach, m.in. na protokole przesłuchania w charakterze świadka R. N., którego jawność wobec strony wyłączono w całości, jak również na protokołach przesłuchań świadków, których jawność wyłączono w części i włączono do akt sprawy fragmentarycznie;
- art. 233 § 1 pkt 1, art. 127 oraz z art. 229 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające w szczególności na dokonaniu jedynie pobieżnej kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji i brak merytorycznego rozpoznania sprawy, zaniechanie poczynienia własnych ustaleń faktycznych;
- art. 233 § 1 pkt 1, z art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w którym nie wskazano informacji o nienaliczaniu odsetek, gdyż decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;
- art. 210 § 4 O.p. przez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto wydanie decyzji na podstawie uogólnień i insynuacji, nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym i w regulacjach prawa podatkowego, w tym zastosowanie wewnętrznie sprzecznej argumentacji, mającej uzasadnić oddalenie wniosków dowodowych, lakoniczne i pobieżne odniesienie się do odmowy przeprowadzenia dowodów;
- art. 47 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie możliwości wypowiedzenia się w sprawie dowodów, na których zostały oparte włączone do akt niniejszej sprawy decyzje Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu dotyczące spółki S. i E.3
- art. 194 § 1 i art. 180 § 1 O.p. przez oparcie zaskarżonej decyzji na decyzji wydanej w stosunku do firmy E.3 bez weryfikacji ostateczności tego rozstrzygnięcia oraz bez uwzględnienia wniosku strony o udostępnienie dowodów, na których decyzja ta była oparta i wniesionego w tej sprawie odwołania;
- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. przez nieprzesłuchanie wnioskowanych świadków, nieustalenie danych T. O. oraz odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania w sprawie prezesów zarządu spółek, których faktury są kwestionowane;
- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 122 O.p. przez niewyjaśnienie umocowania T. O. do działania w charakterze pośrednika firm S. spółki z o.o., A. spółki z o.o., P. spółki z o.o. oraz R. spółki z o.o., przy jednoczesnym przyjęciu, że określanie go jako pośrednika, pełnomocnika albo przedstawiciela tych podmiotów jest bezpodstawne;
- art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez dowolną interpretację dowodów w opozycji do zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, która doprowadziła organ do przyjęcia, że nabywcami towarów nie były firmy S. spółka z o.o. oraz P. spółka z o.o.;
- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez oparcie się na dowodach pośrednich, w tym nieprzeprowadzenie ani z urzędu, ani na wniosek dowodów z bezpośredniego przesłuchania świadków oraz wywiedzenie z tego tytułu okoliczności niekorzystnych dla strony;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 229 O.p. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i wnioskowanych dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przez dowolną, arbitralną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego;
- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. przez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym m.in. dowodu z zeznań świadków P. G. oraz T. O., niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu należytym i niezbędnym do dokonania rzetelnej oceny materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych;
- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego, celowe pominięcie szeregu dowodów i niezasadne przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego oraz przez skarżącego na rzecz kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził przeprowadzonych dostaw towarów i usług;
- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona wystawiła tzw. "puste faktury" w okolicznościach, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje;
- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT,, art. 167, 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE przez ich niezastosowanie, a tym samym nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sposób prowadzenia postępowania przez organy pozostaje w sprzeczności z regułami wyrażonymi zarówno w Ordynacji podatkowej, jak i w Prawie przedsiębiorców. Organy nie tylko nie przeprowadziły zupełnego postępowania dowodowego, pomijając inicjatywę strony (w tym nie przesłuchano P. G., pomimo że informował on o zmianie miejsca zamieszkania), ale też wadliwie oceniły zebrany materiał, czego skutkiem są nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy, godzące w logikę, z której wprost wynika, że skarżący – aby wykonać opisane w sprawie zlecenia – musiał korzystać z podwykonawców. Szereg dowodów zostało przeprowadzonych w warunkach naruszenia czasu trwania kontroli i z tego względu powinno zostać pominiętych przez organ w rekonstrukcji stanu faktycznego. Materiał dowodowy włączony z innych postępowań został zanonimizowany, a w części całkowicie wyłączony. Te liczne błędy i zaniedbania organu wpłynęły na pozbawienie strony prawa do obrony. Nie tylko bowiem bazowano na materiale włączonym z innych postępowań (w których skarżący nie brał udziału), ale zignorowano te dowody, które świadczyły na korzyść strony. W szczególności jednak skarżący podniósł zarzut instrumentalnego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, co powinno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego wskutek przedawnienia zobowiązań. Zwrócił też uwagę na wadliwość konstrukcji decyzji, w której nie uwzględniono okresów nienaliczania odsetek oraz nie dokonano rozliczenia kwot przez podatnika wpłaconych (czyli nie wskazano podatku do zapłaty).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję podważającą zasadność samorozliczenia podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2018 r. do kwietnia 2019 r. oraz określającą podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty 2019 r.
W decyzji zakwestionowano odliczony przez skarżącego podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez J. , N. C. K. oraz spółki R. , S. i A., bowiem w ocenie organów stwierdzają one czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wskazane w nich podmioty, tj. nie dokumentują one rzeczywistego obrotu gospodarczego (rzeczywistych dostaw). Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz spółek S. i P. uznając, że nie dokumentują one realnych zdarzeń gospodarczych. Wskazana część rozstrzygnięcia organu jest objęta sporem, bowiem skarżący podważa zarówno ustalenia organu, jak i ocenę prawną w omawianym zakresie. Zdaniem skarżącego, wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wystąpiły w rzeczywistości – spółki uznane za wystawców nierzetelnych faktur wykonały usługi jako podwykonawcy skarżącego lub jego bezpośrednich kontrahentów, a podatnik nie może w tych okolicznościach ponosić odpowiedzialności za ich zaniedbania podatkowe. Podobnie, zdaniem skarżącego, dokonał on faktycznej sprzedaży sprzętu na rzecz spółek S. i P., stąd bezpodstawnie zastosowano w sprawie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenia organów podatkowych są według skarżącego wadliwe i niepełne, a wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji błędne i determinowane wyłącznie profiskalną polityką organu.
Nadto, w decyzji zakwestionowano podwójne rozliczenie przez podatnika tych samych faktur zakupu w okresie styczeń, luty i kwiecień 2019 r. Podważono też prawidłowość odliczenia podatku naliczonego z faktur obejmujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych za okres od lipca do grudnia 2018 r. (zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), jak też podatek naliczony z tytułu dwukrotnego rozliczenia zaliczki na dostawę systemu [...]. Ponadto, organ stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował całości obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (dotyczy to faktury objętej procedurą odwrotnego obciążenia). W tym zakresie stanowisko i argumentacja organów nie są już przez stronę na etapie sądowym kontestowane, nie budzą też zastrzeżeń Sądu w zakresie ich prawidłowości.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący podniósł szereg zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, m.in. zakwestionował podstawę do stwierdzenia, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r., gdzie zobowiązania za okresy od lipca do listopada 2018 r. – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - przedawniały się z końcem 2023 r., natomiast za grudzień 2018 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2019 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2024 r. Podobnie z upływem 31 grudnia 2024 r. przedawniał się obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty 2019 r. (zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2316/18). Decyzja organu odwoławczego wydana została w październiku 2024 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za okres od lipca do listopada 2018 r. i przed upływem terminu przedawnienia pozostałych objętych decyzją zobowiązań i obowiązku zapłaty podatku. Tymczasem, decyzja podatkowa obejmująca zobowiązania w podatku od towarów i usług, jak też kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma charakter określający (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), deklaratoryjny, tzn. nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza już istniejące z mocy prawa. Dlatego przed upływem terminu przedawnienia o zobowiązaniu powinny orzec organy w obu instancjach i doręczyć wydane w sprawie decyzje.
W decyzji organ wskazał jednak, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W wyniku zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łukowie, Prokurator Prokuratury Rejonowej w Ł. przeprowadził czynności sprawdzające, a następnie Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] postanowieniem z dnia 22 czerwca 2022 r. włączył te materiały do toczącego się już śledztwa, obejmującego zarówno przestępstwa karne, jak i karno-skarbowe popełnione przez powiązane ze sobą podmioty, w tym również skarżącego (m.in. z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s.) związane z nadużyciami w rozliczeniu podatku od towarów i usług, m.in. za okresy objęte decyzją. W dniu 29 sierpnia 2022 r. sprawa została przejęta do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w [...]. W dniu 3 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łukowie zawiadomił pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu z dniem 22 czerwca 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lipca 2018 r. do kwietnia 2019 r. Pismo zostało doręczone w dniu 12 maja 2023 r. Do dnia wydania decyzji śledztwo nie zostało ukończone, jest w toku i znajduje się w fazie in rem, co jednak nie oznacza – jak chce tego strona – że nie dotyczy jej działalności, a tym samym nie pozostaje w związku z przedmiotem niniejszej sprawy podatkowej.
W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, organ dokonał właściwej oceny wpływu powyższych okoliczności na bieg terminu przedawnienia, w kontekście brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. oraz uchwał NSA w sprawach sygn. akt I FPS 1/18, I FPS 3/18 i I FPS 1/21. Ustanowiony pełnomocnik skarżącego, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem, został skutecznie powiadomiony, że w określonej co do dnia dacie wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwa karno-skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie podatkowe, a zatem spełnione zostały warunki formalne wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (co zresztą pozostaje w sprawie niesporne). W tym wypadku postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego zastąpiło postanowienie prokuratora z 22 czerwca 2022 r. w przedmiocie włączenia materiałów postępowania wyjaśniającego oraz rozszerzeniu zawisłego śledztwa o czyny obejmujące okresy związane z powstaniem zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją.
Bez znaczenia dla oceny tego wątku sprawy pozostają podnoszone przez stronę zarzuty, iż organ podatkowy – po otrzymaniu pisma Prokuratury Regionalnej w [...] – wyłączył to pismo z akt sprawy (zgodnie z zaleceniem organu prowadzącego śledztwo). Pismo to, wskazujące na stan postępowania karnego przygotowawczego – jest dostępne w kontroli sądowej. Wynika z niego, że organ karny nadal prowadzi niezbędne dla tej sprawy czynności procesowe, a w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania. Wbrew stanowisku skarżącego, wyłączenie jawności pisma nie powoduje, że interes strony został istotnie naruszony. Skarżący podniósł bowiem w sprawie zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, który podlegał ocenie organu odwoławczego, a obecnie także Sądu, w kontekście tych danych, które przedstawił prokurator. Organ podatkowy nie ma natomiast wpływu na decyzje organu prowadzącego postępowanie karne przygotowawcze, szczególnie gdy dotyczy ono fazy in rem, w której czynności są z zasady objęte tajnością.
Również czas trwania postępowania karnego nie może być przedmiotem jakiejkolwiek analizy w postępowaniu podatkowym, bowiem jedynym ograniczeniem w tym zakresie są przepisy dotyczące przedawnienia karalności czynów. Organ karny może zatem prowadzić postępowanie tak długo, jak pozwalają mu na to przepisy procesowe karne i karno-skarbowe. Z punktu widzenia oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego (w rozumieniu, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) nie jest istotne to, przez jak długi czas jest ono prowadzone, ale czy w jego toku są podejmowane czynności, które efektywnie prowadzą do zrealizowania celu tego postępowania, a więc wykrycia i ukarania sprawcy. Z pisma Prokuratury Regionalnej wprost wynika, że w postępowaniu podejmowane są czynności zmierzające do przedstawienia zarzutów, m.in. przesłuchano kilkudziesięciu świadków, przeprowadzono przeszukania szeregu lokacji, oględziny setek dokumentów, jak też zasięgnięto opinii biegłych kilku specjalności. To oznacza, że postępowanie jest aktywnie prowadzone, nie pozostaje zależne od biegu postępowań podatkowych wobec podmiotów biorących udział w procederze. Nie można też stwierdzić, że w sprawie na obecnym etapie (a zasadniczo na etapie wszczęcia postępowania karno-skarbowego) istniały negatywne przesłanki procesowe, które powodują, że postępowanie to w założeniu nie mogło i nie może być prowadzone i zmierza wyłącznie do formalnego ukończenia. Ponadto, postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na 1,5 roku przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie do końca 2023 r. nie udało się zakończyć tego postępowania, ale też nie można stwierdzić, iż prokurator był motywowany wyłącznie aspektem zbliżającego się terminu, w którym zobowiązania podatkowe się przedawnią.
W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało zatem pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W szczególności trzeba zauważyć, że postępowanie to zostało wszczęte na wiele miesięcy przed upływem terminu przedawnienia i jest prowadzone przez organ znajdujący się poza strukturą Krajowej Administracji Skarbowej, tj. przez prokuratora, który zgodnie z treścią art. 2 ustawy Prawo o prokuraturze, realizuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności i do którego zadań, inaczej niż w przypadku finansowych organów postępowania przygotowawczego, nie należy realizacja dochodów z podatków (które to zadania na organy Krajowej Administracji Skarbowej nakłada art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Podkreślił to organ odwoławczy, bowiem zwracają na to również uwagę sądy administracyjny, jak również Naczelny Sąd Administracyjny, rozwijający w swoich orzeczeniach tezy uchwały w sprawie I FSK 1/21 (zob. np. wyrok z dnia 22 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 645/24). Elementem decydującym o tym, czy postępowania karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prokurator dysponował dowodami, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, zostały one bowiem przedstawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łukowie. Postępowanie zostało wszczęte w warunkach umożliwiających jego realne prowadzenie, z uwagi na znaczny okres do upływu terminu ustania karalności czynów. Jest ono prowadzone przez organ śledczy przy zachowaniu niezbędnej dynamiki i racjonalności podejmowanych działań.
Co istotne z punktu widzenia zarzutów skargi, zarówno z uchwały NSA sygn. akt I FSP 1/21, jak i orzecznictwa NSA wynika, że szczegółowe przedstawienie w decyzji kwestii przedawnienia oraz przyczyny tamującej jego bieg jest konieczne jedynie w przypadku, gdy istnieją co do tego wątpliwości, gdy w sprawie zachodzi tzw. "wątpliwy przypadek" wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Okoliczność, że wszczęcie tego postępowania nie stanowi tzw. "przypadku wątpliwego" eliminuje z kolei wymóg czynienia w uzasadnieniu decyzji szczegółowych wywodów odnośnie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22. Wynika z niego, że rolą sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21).
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie brak jest wskazań do stwierdzenia, że zaistniał opisywany "wątpliwy przypadek", który powodowałby konieczność rozszerzenia działań organu na szczegółowe wyjaśnienie kwestii związanych z istnieniem przyczyny tamującej bieg terminu przedawnienia. Przedstawione zaś okoliczności dostatecznie wskazują, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie i wywołały skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Prawa strony nie zostały naruszone, bowiem zarówno organ odwoławczy, jak i aktualnie Sąd, poddały zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego ocenie w świetle tych danych, które wynikają z akt sprawy.
Odnosząc się natomiast do przedmiotu sporu należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z kolei z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Równocześnie też, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dotyczy to także tych faktur VAT, które obejmują czynności fikcyjne.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 573/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako, z punktu widzenia nabywcy, podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności. Podobnie rzecz się ma, gdy podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów. Uzasadnione jest wówczas zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 października 2022 r., sygn. akt I FSK 563/25).
Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Nie jest wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. Konieczne jest natomiast, aby nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Zaznaczyć ponadto należy, że organ podatkowy co do zasady nie jest z urzędu obowiązany prowadzić postępowania dowodowego w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru, a podatnik nie współpracuje z organem i nie wyjawia danych prawdziwego kontrahenta. Ta uwaga ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, w szczególności wobec z jednej strony twierdzeń podatnika, że nie był on w stanie wykonać zleceń bez współpracy z podmiotami zewnętrznymi, z drugiej zaś - pomimo nie pozostawiających wątpliwości ustaleń faktycznych co do obiektywnej niemożliwości takiej kooperacji z podmiotami wymienionymi w decyzji (ze względu na rzeczywisty brak ich aktywności gospodarczej, brak odpowiedniego zaplecza technicznego, możliwości osobowych itp.) – braku wskazania, z jakim podmiotem zewnętrznym faktycznie współpracował. Tym bardziej, że z dowodów wynika, że prace wykonywali faktycznie pracownicy K. , zaś dalsi podwykonawcy strony zostali wprowadzeni do łańcuchów transakcyjnych tylko w celu wyłudzenia VAT. Podatnik świadomie uczestniczył w tym procederze i doskonale orientował się w tym, że wystawcy faktur VAT, jak też dwie spółki przyjmujące od niego faktury, są podmiotami nierzetelnymi, funkcjonującymi wyłącznie formalnie, które nie mogą i nie wykonują ani na jego rzecz, ani na rzecz jego bezpośrednich kontrahentów żadnych usług i nie zakupują towarów.
Stanowczego podkreślenia wymaga, że w sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE zaznaczył, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził z kolei, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji, podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Zgodnie natomiast z powołanym w skardze orzeczeniem TSUE z 13 grudnia 2018 r. C-419/18 (zdaniem Sądu, nieadekwatnie, bowiem w sprawie nie chodzi o niespełnienie przez podatnika warunków formalnych do odliczenia, ale o odmowę prawa do odliczenia z powodu ustalonych w sprawie okoliczności związanych z fikcyjnością faktur VAT), organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w szczególności w art. 226 pkt 6 dyrektywy VAT, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że są spełnione przesłanki materialne dotyczące tego prawa. Według TSUE, organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do zbadania samej faktury, ale muszą również uwzględnić dodatkowe informacje przedstawione przez tego podatnika. Niespełnienie formalnych przesłanek ustępuje na korzyść podatnika, gdy spełnione są materialne przesłanki zwolnienia (w imię zasady proporcjonalności).
W myśl stanowiska TSUE, organy podatkowe są jednak w pełni uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13, dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa (dostawa) została wyświadczona okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę (dostawcę) lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika z kolei, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. akt I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Jednocześnie, w świetle orzecznictwa TSUE, w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika.
W niniejszej sprawie organy podatkowe nie podważyły świadczenia usług w wykonaniu umów, które łączyły skarżącego z jego ustalonymi w sprawie klientami (w tym instytucjami o charakterze publicznym), ale uznały, że usług tych nie mogły wykonać takie podmioty jak: J. , N. i spółki S., R. i A.. Jak wykazano, skarżący miał posługiwać się podwykonawcami w postaci wskazanych spółek bezpośrednio lub też za pośrednictwem J. O. i C. K., którzy z kolei deklarowali podzlecenia dla wskazanych spółek. Sam skarżący często świadczył usługi podwykonawcze, np. na stacjach S.1 na rzecz A. . W tym zakresie także miał korzystać ze współpracy ze wskazanymi podwykonawcami. Tymczasem, jak wykazano w sprawie, nie tylko nie zgłaszał podwykonawstwa swoim zleceniodawcom (pomimo takiego zobowiązania umownego), ale też nie był w stanie wykazać, że takie prace były rzeczywiście wykonywane przez wskazywane podmioty, które nie tylko nie posiadały zaplecza sprzętowego i nie zatrudniały pracowników, ale też nie miały uprawnień do wykonywania określonych prac oraz prawa wejścia na teren przedsiębiorstwa inwestora (co pozostawało istotne w przypadku takich podmiotów, jak S.1, ale też instytucje publiczne). Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, N. oraz J. nie posiadali potencjału gospodarczego wystarczającego do wykonania zleceń, a ich pracownicy zeznawali, że nie wykonywali prac opisywanych w fakturach. Świadczeniu usług nie towarzyszyły żadne inne dokumenty poza umowami i fakturami VAT, np. kosztorysy czy dokumenty odbioru. Z kolei podmioty deklarowane jako ich podwykonawcy nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie posiadały do niej warunków lokalowych (adresy siedzib w wirtualnych biurach, dzielone z wieloma innymi podmiotami), technicznych i osobowych (nie posiadały majątku trwałego w postaci urządzeń, pojazdów, itp., nie zatrudniały pracowników, tym bardziej takich osób, które dysponowałyby wiedzą fachową i uprawnieniami do wykonywania prac). Funkcjonowały na rynku wyłącznie formalnie, będąc wykorzystywanymi do działalności przestępczej w zakresie nadużyć podatkowych, o czym świadczy fakt, że prezesi ich zarządów to osoby zwerbowane i świadczące usługi podpisywania dokumentów za niewielkie wynagrodzenie, nie orientujące się w sprawach tych spółek, nie podejmujące żadnych decyzji związanych z ich działalnością.
Spółka R. posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, a prezes jej zarządu – D. B. zeznał, że nie zna tego podmiotu i nie wie skąd podmiot ten posiadał jego dane. W kontaktach z tą firmą miał pośredniczyć T. O., jednak skarżący nie sprawdzał jego umocowania. Nie weryfikował też możliwości podmiotu do wykonania zlecenia. Podobnie twierdził J. O., który dodatkowo wskazał, że T. O. (z którym nie można było nawiązać żadnego kontaktu) reprezentował także spółkę A. (nie posiadającą majątku i pracowników). Ani J. O., ani C. K. nie byli w stanie wskazać szczegółów zleceń, miejsc wykonywania prac, delegowanych do nich pracowników, itp. Z kolei inwestorzy wskazywali na wykonanie zleceń przez K. K., przy czym w części przez drugą z jego firm – E.2 spółkę z o.o. Spółka P., dla której skarżący wystawił zakwestionowane faktury VAT, w okresie od 22 lipca 2019 r. nie posiadała w ogóle osoby decyzyjnej (brak zarządu), zaś do tej daty funkcję prezesa i udziałowca pełnił P. B., który zeznał, że kupił spółkę na prośbę narzeczonej (nie żyjącej, więc nie można było z wniosku strony jej przesłuchać), a pieniądze otrzymał od jej znajomego o imieniu R. . Nie zajmował się działalnością, ale podpisywał podsuwane mu dokumenty. S. nie prowadziła żadnej działalności pod zgłoszonym adresem, wynajmowała przez jakiś czas wirtualne biuro. Została założona przez P. Z., zajmującego się zakładaniem i rejestracją spółek w celu ich odsprzedaży. Prezes jej zarządu – R. N. był osobą bezdomną, nie pamiętał w jaki sposób stał się osobą zarządzającą i właścicielem tego podmiotu. Zeznał, że przemocą zabrano mu dowód osobisty, a następnie zawieziono do banku w celu podpisania dokumentów. Otrzymał za to odzież i 50 zł. Potem jeszcze wiele razy podpisywał podsuwane mu dokumenty.
Organ, po analizie danych indywidualnych każdego z podmiotów deklarowanych jako dostawcy usług i wystawcy faktur VAT na rzecz skarżącego, wskazał na okoliczności, które dawały podstawę do powzięcia wątpliwości co do rzetelności wytypowanych transakcji. Wbrew twierdzeniu strony, nie były to wyłącznie takie przesłanki, do stwierdzenia których wymagane były ponadprzeciętne możliwości i zaangażowanie, których podatnik nie posiadał i nie musiał przedsięwziąć. Trzeba zwrócić uwagę na fakt, że spółki te nie wypełniały żadnych obowiązków prawnopodatkowych, nie składały deklaracji. Nie wykonywały też obowiązków związanych ze składaniem sprawozdań finansowych. Ich adresy mieściły się w wirtualnych biurach, bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nie były to też podmioty działające w sieci internetowej. Skarżący nawiązał kontakt z tymi spółkami każdorazowo przez tę samą osobę – T. O.. Jak stwierdził, miał do niego zaufanie powstałe podczas innej współpracy, jednak jako doświadczony przedsiębiorca powinien był zweryfikować podmioty nie tylko w KRS, ale chociażby we właściwych urzędach skarbowych. Skarżący bez podejrzeń przyjmował nie tylko faktury VAT, ale też przedstawione mu przez T. O. (nie posiadającego żadnych upoważnień ani ze strony podatnika, ani też wskazanych spółek) umowy. Nie nawiązywał kontaktu z przedstawicielami firm, pomimo że wartości faktur były znaczne, a współpraca rozciągnięta w czasie. W trakcie prac interesował się wyłącznie ich efektem, a nie tym, kto je faktycznie wykonuje. Tymczasem, co wskazano powyżej, podstawą nieuwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest także faktura VAT nierzetelna podmiotowo. Dlatego też podnoszone w sprawie argumenty, że podwykonawcy mogli zatrudniać pracowników w tzw. szarej strefie, skoro ich potencjał w tej kwestii nie wynika z dokumentacji, są wyłącznie nie wspartymi dowodami dywagacjami, zaś brak dowodów na te okoliczności obciąża stronę postępowania. Decydując się bowiem na współpracę z podmiotami nie posiadającymi substratu majątkowego i osobowego do wykonania usług oraz prowadzącymi działalność poza wiedzą i decyzyjnością osób stanowiących zarząd, skarżący świadomie podjął ryzyko udziału w procederze, w którym dochodzi do nadużyć w sferze VAT. Jest to tym istotniejsze, że spółki miały być podwykonawcami lub dalszymi podwykonawcami skarżącego, a zatem za ich działanie był on odpowiedzialny wobec inwestora. Tymczasem przyjął on bez jakiejkolwiek weryfikacji umowy podpisane jednostronnie (z reguły nieczytelnie) od osoby, która nie reprezentowała tych firm, nie interesował się tym, która z firm wykonuje określone prace, zaś o T. O. nie posiadał podstawowych informacji – nie wiedział jaką działalność prowadził lub przez kogo był zatrudniony, nie znał jego numeru telefonu lub adresu (a przynajmniej tych danych nie ujawnił organom podatkowym). Całkowicie bezpodstawnie traktował tę osobę jako pełnomocnika spółek, nie żądając od niego wylegitymowania się jakimkolwiek dokumentem. Dlatego organ zasadnie uznał za pozbawione racji wnioski skarżącego w przedmiocie poszukiwania tej osoby i jej identyfikacji. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego także nie znali osoby o nazwisku T. O. (zeznania K. C. i A. S.). Przedsiębiorca, jakkolwiek ograniczony wyłącznie zasadą swobody kontraktowania oraz przepisami obowiązującego prawa, musi liczyć się z tym, że przystępując do transakcji obarczonych ryzykiem naraża się na zainteresowanie organów podatkowych, a sam – jako profesjonalista w obrocie gospodarczym – na przypisanie mu świadomego uczestnictwa w nielegalnym procederze prowadzącym do wyłudzeń VAT. Nie tylko bowiem mógł on zorientować się łatwo, że transakcje w których uczestniczy odbiegają od realiów rynkowych, a zatem są ryzykowne i z dużym prawdopodobieństwem nie mają charakteru rzeczywistego, ale wiedział, że w takim procederze uczestniczy, bowiem go współtworzył.
Zasadnie też uznano, że faktury wystawione przez skarżącego dla spółek S. i P. nie dokumentują realnych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Jak bowiem ustalono, spółki te nie posiadały takiego potencjału, który – jak wskazano na to w skardze – umożliwiałby nabycie sprzętu klimatyzacyjnego w istocie dla E.3, z którą skarżący zawarł umowę na podwykonawstwo w Ministerstwie Finansów. Jak wskazał R. Ż. spółki te zostały wskazane jako kupujący w fakturach VAT, a sprzęt został bezpośrednio dostarczony do inwestora. Montażu dokonywali natomiast pracownicy skarżącego.
Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego – niepełność materiału dowodowego, bezpodstawne pominięcie inicjatywy dowodowej skarżącego, wadliwości w ocenie dowodów, a tym samym w ustaleniach stanu faktycznego, Sąd ocenia, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do stwierdzenia, że wszystkie okoliczności zaistniałe w sprawie, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczą o tym, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. To zaś oznacza, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwestionowane faktury nie stanowią u skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty jako podatek naliczony. Organ, stwierdzając uwzględnienie przez skarżącego w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. W myśl art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro skarżący deklarował VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję, na organie spoczywał obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 O.p. Podobnie, stwierdzając, że podatnik wystawił faktury na rzecz podmiotów, które faktycznie nie były odbiorcami dystrybuowanych przez niego towarów, organ był obowiązany do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku.
W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191 O.p. stanowi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.
W ocenie Sądu, powyższe standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez organ naruszone – zebrał on całościowy materiał dowody, dowody poddał należytej ocenie nie noszącej cech dowolności, a ich interpretacja nie ma charakteru profiskalnego, co sugeruje strona, ale jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego zebranego zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Przy ocenie tej organy nie przekroczyły granic swobody, kierowały się zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia organów podatkowych zostały szczegółowo przedstawione w decyzji, która odpowiada dyrektywom jej sporządzenia wynikającym z art. 210 § 4 O.p.
Nie polega na prawdzie twierdzenie strony, że organ wadliwie ocenił zeznania przesłuchanych w sprawie świadków i pominął te ich fragmenty, które są dla niego korzystne. Dowody te zostały ocenione zarówno jednostkowo, jak i w świetle całości zebranego materiału. Nie wynika z nich, jak sugeruje to skarżący, że wskazywani w fakturach podwykonawcy rzeczywiście świadczyli prace na wymienionych w decyzji obiektach. P. L. i K. S. wyraźnie zaprzeczyli, by pracowali na stacjach S.1, wskazali też na podrobienie ich podpisów na okazanych dokumentach. P. L. dodatkowo wskazał, ze nie posiadał kwalifikacji do wykonywania takich prac. Podobnie zeznał T. L.. Z kolei Ł. M. wskazał, że pracował na stacjach S.1 z P. R. (który to potwierdził), co świadczy o wykonywaniu zleceń w obrębie firmy skarżącego, bez wykorzystania podwykonawców. Potwierdził to inny pracownik skarżącego – G. A.. Z zeznań tych osób wynika, że zasadniczo prace wymagały odpowiedniego przygotowania oraz stosownych uprawnień, zaś C. K. wprost wskazał, że jego pracownicy takich warunków nie spełniali. K. B. i T. B. (jego pracownicy) wskazali, że posiadają tylko wykształcenie podstawowe, nie pamiętali prac, które mieli wykonywać na stacjach S.1, zaś J. K. wyraźnie zaprzeczył, by w takich robotach uczestniczył. Z kolei z ustaleń organów wynika, że E. , której N. miał podzlecać prace, to spółka martwa, nie składająca sprawozdań i deklaracji podatkowych, posiadająca wyłącznie adres w wirtualnym biurze. O pracach wykonywanych przez J. nie słyszeli jego pracownicy K. C. i A. S.. Sam J. O. nie podał żadnych szczegółów współpracy. S. S. z kolei co prawda przyznał, że pracował na stacjach S.1, ale wskazał, że prace wykonywał z C. i S. (którzy temu zaprzeczyli, a brak jest na tę okoliczność dokumentów). Ponadto, S. S. zeznał jedynie, że słyszał nazwy spółek R. , A. i S., ale – wbrew stanowisku skarżącego – nie oznacza to, że potwierdził ich udział w pracach (na wezwanie organu Sz. S. nie złożył wyjaśnień na piśmie). Podobnie rzecz się ma z T. K., który nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów w tym względzie, np. wskazać pracowników tych spółek. Trzeba też zauważyć, że raporty serwisowe (prace dla E.1 podpisali wyłącznie pracownicy skarżącego. Istotne są także zeznania T. M., który w firmie skarżącego zajmował się nadzorem i wyszukiwaniem ekip podwykonawczych, a w tym wypadku nie potrafił wskazać takich podmiotów – nie kojarzył spółek S., R. , A. i P., nie wymienił też jako współpracujących O. i K. . Z kart pracy nie wynika również, aby pracownicy O. wykonywali roboty na Dworcu [...] (pracownicy J. wyraźnie temu zaprzeczyli). Prace w Urzędzie Miasta w W. miał wykonywać sam skarżący, ale w ramach innej swojej działalności (spółki z o.o.). W swojej relacji skarżący także nie potrafił wymienić ekip pracowniczych i podawał, że na budowy jeździli jego dwaj pracownicy (Z. , G. , G. , P.1, M. W tych okolicznościach trudno więc uznać za zasadny zarzut wadliwych wniosków, które miał wyprowadzić organ z przeprowadzonych dowodów. Sam skarżący w skardze wykazuje się zresztą niekonsekwencją wskazując raz, że poszczególne podmioty wykonywały prace jako podwykonawcy strony, raz – że delegowały pracowników do firmy skarżącego. Abstrahując od tego, że brak jest jednoznacznych dowodów na istnienie którejkolwiek z umów, to jednak ich cechy zasadniczo się różnią, co bez wątpliwości powinno znaleźć wyraz w treści dokumentów rozliczeniowych (w fakturach w takim wypadku powinien być rozliczany outsourcing pracowniczy, a nie usługi budowlane i montażowe).
Przy wynikającej z art. 180 i art. 181 O.p. otwartości katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, w którym nie obowiązuje równocześnie zasada bezpośredniości, organy podatkowe mają pełne prawo, by korzystać z materiałów zebranych przez inne organy podatkowe lub organy karne. W tym kontekście należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Tym bardziej więc organ podatkowy mógł wykorzystać w sprawie materiał dowodowy (a nie wyłącznie decyzje) pochodzący z postępowań administracyjnych i karnych, pozostających tematycznie w związku z niniejszą sprawą. Decyzja wydana wobec E.3 była jedynie jednym z takich dowodów, a zatem brak jej prawomocności czy ostateczności nie stanowi argumentu dla uwzględnienia skargi. Organ nie bazował bowiem na ustaleniach poczynionych w tej decyzji lub na ocenie dowodów dokonanej w tej sprawie, a jedynie wskazał, że wobec tego podmiotu – kooperującego również ze spółkami wskazanymi w kontrolowanej decyzji – poczyniono ustalenia analogiczne jak w niniejszej sprawie, tj. uznano te podmioty za nierzetelne (co dodatkowo wzmacnia argumentację organu). To samo dotyczy decyzji wydanej wobec spółki S. (choć decyzja ta ma charakter ostateczny). Trudno więc uznać za uzasadniony sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu (art. 47 Karty Praw Podstawowych).
Wbrew twierdzeniu podatnika, w niniejszej sprawie bez wątpliwości organy podatkowe działały w sposób gwarantujący poszanowanie praw strony w postępowaniu. Włączyły wprawdzie do akt materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, do czego były uprawnione w świetle cytowanych wyżej przepisów, jednak podatnik miał prawo zapoznać się z nim (w czym musiał orientować się jego profesjonalny pełnomocnik, niezależnie od faktu, iż organy obu instancji zastosowały się do obowiązków płynących z art. 200 § 1 O.p.). Dowody te zostały poddane stosownej ocenie, w tym w zestawieniu z całością materiału, jaki pozyskano w sprawie. Skarżący miał też możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur. Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego miał obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. Nie oznacza to równocześnie, że organ był zobligowany do bezkrytycznej akceptacji każdej inicjatywy dowodowej strony. Zgłoszone przez skarżącego w sprawie wnioski dowodowe z zeznań świadków zasadnie zostały – zdaniem Sądu - oddalone przez organ odwoławczy (który – inaczej niż organ pierwszej instancji - wydał w tym przedmiocie stosowne postanowienie). Organ wskazał, a stanowisko to znajduje akceptację Sądu, że część z wniosków dowodowych dotyczyła wyłącznie przesłuchania tych osób, których zeznania w formie protokołów dołączono już do sprawy (dotyczy to m.in. zeznań prezesów zarządu spółek P., R. i S. , ale też m.in. S. S.). Co prawda czynności ich przesłuchania zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (a zatem bez udziału strony), jednak taki sposób procedowania organu jest zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, w którym wyłączona jest zasada bezpośredniości (charakteryzująca np. postępowanie cywilne). Stąd też w pełni wartościowymi są dowody osobowe włączone do sprawy z innych postępowań, także w wersji zanonimizowanej, co dotyczy z zasady danych wrażliwych oraz okoliczności dotyczących innych podmiotów i pozostających bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak podniesiono powyżej, skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w tym przedmiocie. Mógł też wnioskować o udostępnienie mu dokumentów zanonimizowanych lub wyłączonych, czego jednak w sprawie nie próbował nawet uczynić.
Wbrew stanowisku skarżącego, organ miał też prawo do zweryfikowania stanowiska w przedmiocie wniosku dowodowego z zeznań P. G.. Jakkolwiek początkowo zaakceptował ten wniosek strony, to jednak później, także w obliczu niestawiennictwa świadka, zrezygnował z przeprowadzenia tego dowodu, uznając go za zbędny. Elementy tezy dowodowej zostały już bowiem wyjaśnione w oparciu o inne dowody (jak choćby współpraca K. K. z S., R. lub P. lub też nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (jak charakterystyka branży H. czy model biznesowy firmy skarżącego).
Nie sposób podzielić argumentacji strony dla uzasadnienia jej zarzutów naruszenia przepisów art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p. i art. 129 O.p. Strona, która – co należy podkreślić – działała w sprawie z pomocą ustanowionego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, miała pełny dostęp do akt sprawy, zaś organ odpowiadał na jej pisma i powiadamiał o czynnościach. Kontrola wszczęta została w warunkach, w których organ podatkowy posiadał informacje o nierzetelności kontrahentów podatnika, braku kontaktu z ich przedstawicielami i niemożnością przeprowadzenia u nich czynności, w związku m.in. z brakiem siedziby i niepodejmowaniem korespondencji. Zarzuty naruszenia art. 282b § 1 i art. 282c O.p. są zatem niezasadne, bowiem organ w pełni zasadnie odstąpił od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Powołał przy tym w piśmie informującym kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, sporządzonym zgodnie z art. 282c § 3 O.p., przepis art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców, zgodne z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Taka okoliczność bez wątpliwości wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem skarżący przyjął i wystawił fikcyjne faktury, a następnie wykorzystał je w rozliczeniu podatkowym, narażając Skarb Państwa na uszczerbek majątkowy. Z podobnych względów w sprawie nie znajdują zastosowania powoływane w skardze przepisy ustawy – Prawo przedsiębiorców, dotyczące czasu trwania kontroli, a tym samym także pominięcia tego materiału dowodowego, który został zgromadzony po upływie terminu takich czynności (art. 46 ust. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców). Zgodnie bowiem z art. 55 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, omawianych przepisów nie stosuje się w sytuacji, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Organ nie jest przy tym zobowiązany do uzasadnienia podstawy wszczęcia kontroli, tj. do wskazania z czego wnosi, że jest ona niezbędna do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub zabezpieczenia dowodów (zob. wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1125/17). Nadto, zgodnie z art. 46 ust. 3 ustawy, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy tylko i wyłącznie te dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli. W tym zakresie skarżący nie wypowiedział się i nie określił dowodów, które cechy te miałyby spełniać.
W odniesieniu do zarzutu wadliwego sformułowania decyzji i pominięcia w niej rozstrzygnięcia o odsetkach, jak też braku rozliczenia wpłat podatnika ze zobowiązaniami wskazać należy, że zgodnie z art. 55 § 1 O.p., odsetki są wpłacane bez wezwania organu podatkowego. W wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 2117/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że to podatnik, a nie organ ma co do zasady obowiązek naliczania odsetek. Organ nie ma obowiązku szczegółowego ustalenia ich wysokości i okresów, za które się należą. Dopiero, gdy wysokość zapłaconych odsetek zostanie zakwestionowana przez organ, przeprowadza się w tym przedmiocie odrębne postępowanie. To samo dotyczy zaliczenia wpłat podatnika na zobowiązanie podatkowe. Organ kieruje się w tym względzie zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 62 O.p.), a postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty wydaje się wyłącznie na wniosek podatnika, zgodnie z art. 62 § 4 O.p.
W tych warunkach, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. Organ prawidłowo przyjął, że analizowane działanie skarżącego polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.