Odnosząc się z kolei do kwestii nadpłaty organ odwoławczy uznał, że wykazana we wniosku przez Gminę za wrzesień 2021 r. kwota w wysokości 15.143 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 o.p., tj. powstałą w wyniku orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Następnie organ ten zauważył, że wobec tego oprocentowanie nadpłaty winno być liczone w oparciu o treść przepisu art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Publikacja sentencji orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej miała miejsce 22 maja 2023 r. Jako 30-ty dzień od publikacji sentencji orzeczenia TSUE należy więc przyjąć 21 czerwca 2023 r.
Natomiast w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. i biorąc pod uwagę, że Gmina nie złożyła za ten okres rozliczeniowy korekty deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia kontroli, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zachodzą okoliczności wskazane w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., zgodnie z którym górny poziom dodatkowego zobowiązania podatkowego mógł wynosić 30% kwoty zwrotu różnicy podatku. Jednocześnie fakt, że strona nie skorygowała deklaracji, jak też nie dokonała zwrotu różnicy podatku, zdaniem organu odwoławczego, uniemożliwił zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się w wysokości do 20% zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Ustalając jego wysokość organ podatkowy, jak zaznaczył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uwzględnił dyrektywy wynikające z treści art. 112 ust. 2b powołanej ustawy. Po pierwsze, organ odwoławczy zauważył, że nieprawidłowość dotycząca opodatkowania jako dostawy dotacji pozyskanych na realizację projektu dotyczącego OZE w Gminie nie jest wynikiem popełnionego przez nią błędu ani nie wskazuje na oszustwo i chęć uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa, ale odmiennej interpretacji przepisów prawa przez TSUE.
Po drugie, Gmina dokonując korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem kontroli podatkowej dotyczącej zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r., pomniejszyła podstawę opodatkowania o wysokość dotacji otrzymanych na realizację projektu OZE i w odpowiedniej wysokości o podatek należny, lecz nie dokonała pomniejszenia podstawy opodatkowania i należnego podatku w stosunku do wpłat indywidualnych od mieszkańców, pozostawiając je w rozliczeniu. Nie dokonała ona natomiast jednocześnie pomniejszenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją tego projektu. Działania podjęte przez Gminę zdaniem organu odwoławczego miały więc wybiórczy charakter. Dążąc bowiem do odzyskania, z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-612/21 podatku należnego, jednocześnie nie rezygnowała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, co spowodowało naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.
Po trzecie, organ odwoławczy zaznaczył, że takie działanie Gminy nie było jednorazowe. Podjęte zostało również w odniesieniu do innego okresu rozliczeniowego. Po czwarte, wskazał on na wysokość zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynoszącą 70.870 zł, będącą różnicą między wysokością zawyżenia podatku należnego z tytułu opodatkowania wpłat wniesionych przez mieszkańców w kwocie 7.873,71 zł oraz zawyżenia podatku naliczonego w kwocie 78.743,92 zł z tytułu usług związanych z dostawą i montażem instalacji solarnych, kotłów c.o. oraz nadzorem. Z kolei po piąte, organ odwoławczy zauważył, że Gmina nie złożyła korekty deklaracji za wrzesień 2021 r. uwzględniającej nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej. Biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności organ odwoławczy kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalił na poziomie 21% zawyżenia różnicy zwrotu podatku, co stanowi kwotę 14.883 zł (70.870 zł x 21 %).
Odnosząc się do zagadnienia ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, dla Gminy z 8 czerwca 2017 r., na którą powoływała się ona, organ odwoławczy wskazał, że Gmina nie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z zastosowania się do tej interpretacji bowiem stan faktyczny, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadał opisowi zdarzenia przyszłego podanemu przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji. Istotnym elementem przyszłego zdarzenia podanym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji było bowiem to, że realizując projekt OZE Gmina miała nabywać towary i usługi z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tymczasem w wyrokach TSUE w sprawach C-612/21 i C-616/21 wyraźnie zaakcentowane zostało, że jednostka samorządu terytorialnego dokonując korekty podatku należnego, jako że jej działanie nie stanowiło czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, jest jednocześnie zobowiązana do stosownego skorygowania podatku naliczonego uprzednio odliczonego od podatku należnego, zawartego we wszystkich wydatkach związanych z realizacją tych programów. Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 26 lutego 2025 r. stwierdził o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej dla Gminy z czerwca 2017 r. z uwagi na niezgodność z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 2 maja 2024 r. nr PT1.8101.1.2023.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik Gminy zarzucił naruszenie:
1) art. 84 oraz art. 217 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie, tj. naruszenie zasady określoności przepisów wywodzonej z art. 217 Konstytucji, w tym nieuwzględnienie w toku wykładni przepisów prawa materialnego słusznego interesu podatnika i przyznanie a priori prymatu interesowi publicznemu, a w efekcie niezastosowanie wobec skarżącej zasady "przyjaznej" dla podatnika wykładni przepisów prawa podatkowego in dubio pro tributario w sytuacji, gdy najistotniejszym powodem sporu podatkowego stała się zmiana interpretacji przepisów przez organy podatkowe, a nie zmiana samego prawa;
2) art. 2 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie w zakresie, w jakim poprzez wydanie wyroku doszło do naruszenia wywodzonych z tego przepisu zasad: zaufania obywateli do państwa, ochrony interesów w toku oraz pewności prawa, poprzez nieuwzględnienie w sprawie dotychczasowej kwalifikacji stosowanej przez organy podatkowe co do prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z projektami OZE;
3) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącą do wniosku, że Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z projektem OZE, mimo że w tym okresie istniała jednolita linia interpretacyjna organów skarbowych która odliczenie to dopuszczała;
4) naruszenie przepisu art. 14k § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie co zaszkodziło podatnikowi; zgodnie zaś z tym przepisem zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej;
5) naruszenie przepisu art. 14k § 1 w zw. z 14n § 4 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie co zaszkodziło podatnikowi; zgodnie z tym przepisem zastosowanie się do utrwalonej linii interpretacyjnej nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej;
6) naruszenie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112b ust. 1 pkt 2 oraz art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zbadanie przez organ okoliczności, o których mowa w tym przepisie, nieuwzględnienie szeregu okoliczności, które uniemożliwiają określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki przyjętej przez organ podatkowy, jak również pobieżne przeanalizowanie wpływu okoliczności faktycznych sprawy na możliwość określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko na etapie postępowania odwoławczego.
Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Uzasadniając skargę pełnomocnik Gminy przedstawił stan faktyczny sprawy, przedstawił bardzo obszerny fragment interpretacji indywidualnej wydanej dla Gminy z 8 czerwca 2017 r. oraz konkludował, że nie można twierdzić by Gmina zastosowała wskazaną interpretację w sposób wybiórczy. Pozostawiła ona bowiem do opodatkowania opłaty uzyskane przez mieszkańców, korygując jedynie opodatkowanie otrzymanej dotacji, uznając ją za niepodlegającą opodatkowaniu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej oznacza to, że skoro nabywane towary i usługi wykorzystywane były do czynności opodatkowanych, czyli jak wskazał pełnomocnik – wpłat mieszkańców – to Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna.
Zauważyć należy, że składając w dniu 20 grudnia 2023 r. korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r., Gmina powołała się na wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, podnosząc również, że skoro nadpłata objęta wnioskiem powstała wskutek orzeczenia TSUE, jej zwrot powinien być dokonany w ciągu 30 dni. Zdaniem Gminy wskazany wyrok TSUE uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dotacja, jaką ona uzyskała na realizację projektu OZE nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Składając wskazaną korektę deklaracji, Gmina dokonała więc pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy o kwoty otrzymanej dotacji oraz podatku należnego obliczonego od kwoty tej dotacji. Nie pomniejszyła ona natomiast podstawy opodatkowania o kwoty wpłat mieszkańców dokonywane na jej rzecz w związku z realizacją projektu OZE. W korekcie deklaracji podatkowej, o której mowa, Gmina nie pomniejszyła również kwoty nabyć o kwoty wynikające z nabywania usług związanych z realizacją projektu OZE i nie pomniejszyła odpowiednio kwoty podatku naliczonego.
W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji uznał korektę złożoną przez Gminę za naruszającą przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ czynności podejmowane przez Gminę w ramach realizacji projektu OZE nie stanowiły czynności opodatkowanych. Zdaniem organu, prawidłowa korekta powinna zatem polegać, z jednej strony, na pomniejszeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zarówno o kwoty otrzymanych przez Gminę dotacji, jak i o kwoty wpłat mieszkańców. Z drugiej strony, Gmina powinna pomniejszyć kwoty nabyć o nabycia usług związanych z realizacją projektu OZE, i odpowiednio do tego podatek naliczony. Ponieważ Gmina, pozostając przy swoim stanowisku, nie złożyła korekty zgodnej z ustaleniami kontroli, wszczęte zostało postępowanie podatkowe, zakończone zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu.
W pierwszej kolejności zwrócić należy bowiem uwagę, że w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7. sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, uwzględniającym stanowisko TSUE przedstawione w wyroku w sprawie C-612/21, stwierdził zaś, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii, współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5. lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Jak zauważył NSA w powołanym wyroku, TSUE kwestionując, że gmina realizując projekt OZE wykonuje działalność gospodarczą wziął pod uwagę, że nie zamierza ona świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać, pracowników w tym celu, a także, iż dostarczenie oraz zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same: dostawę i instalację po cenie rynkowej. Wpłaty mieszkańców należy więc uznać raczej za opłatę aniżeli wynagrodzenie.
Gmina składając korektę deklaracji za wrzesień 2021 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, uzasadniała swoje stanowisko co do treści rozliczenia za wskazany okres rozliczeniowy i istnienie w podatku od towarów i usług nadpłaty za ten okres, treścią rozstrzygnięcia zawartego w powołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-612/21. Należy więc zaznaczyć, że z wyroku tego wynika wykładnia przepisów art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 prowadząca do konkluzji, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania przez gminę stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Oznacza to, że zdaniem TSUE, czynności podejmowane przez gminę w ramach realizacji projektu OZE w okolicznościach opisanych w wyroku, polegające na nabywaniu odpowiednich urządzeń oraz dostarczanie ich zainteresowanym mieszkańcom wraz z ich zainstalowaniem, z założeniem późniejszego przeniesienia własności tych urządzeń na wskazanych mieszkańców, finansowane ze środków publicznych i w pewnym zakresie wpłatami mieszkańców, nie stanowi czynności opodatkowanych, jako że wskazał TSUE, że nie stanowią one czynności dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 2 ust. 1 dyrektywy 112. Wpłaty mieszkańców, jak stwierdził Trybunał nie stanowią zaś wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, a mogą być co najwyżej traktowane jako opłaty. Gmina dokonując wskazanych czynności w ramach realizacji projektu OZE, nie zamierzając podejmowania ich w sposób stały i nie zatrudniając w celu realizacji tych czynności odpowiedniego zespołu pracowników, nie działa natomiast w charakterze podatnika, o jakim mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Przeciwnie, działa gmina w charakterze organu władzy publicznej, o jakim mowa w art. 13 ust. 1 tej dyrektywy, realizując zadanie publiczne.
Takie też stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u., definiującego pojęcie podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustęp 6. w artykule 15. stanowi z kolei, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie opowiedział się za poglądem, zgodnie z którym gmina realizując projekt OZE zgodnie z przedstawionymi wyżej warunkami, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Opierając się na tym założeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Podkreślić trzeba, że niezaliczanie dofinansowania ze środków europejskich otrzymanego przez gminę na realizację projektu OZE do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika z tego, że działania podejmowane przez nią w ramach realizacji tego projektu nie stanowią przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy, gmina realizując projekt OZE nie wykonuje czynności opodatkowanych.
Uwarunkowania realizacji projektu OZE przez gminę, analizowane przez TSUE w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-612/21, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1454/18, nie różnią się istotnie od okoliczności, w jakich program OZE realizowała skarżąca Gmina. Z tego względu stanowisko przedstawione we wskazanych wyrokach ma zastosowanie także do oceny poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji oraz zasadności skargi.
Należy zatem zauważyć, że skoro Gmina realizując projekt OZE nie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co oznacza, że wykonując czynności będące wyrazem realizacji tego projektu nie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., jej czynności w ramach jego realizacji nie stanowiły nabycia towarów czy usług oraz – co trzeba podkreślić - odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro zaś tak, to nie tylko nie wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania na realizację projektu OZE otrzymanego przez Gminę ze środków publicznych, ale także nie wliczają się do tej podstawy opodatkowania wpłaty mieszkańców. Jednocześnie podatek od towarów i usług zawarty w fakturach dokumentujących nabycia służące realizacji projektu OZE nie stanowi dla Gminy podatku naliczonego.
Wynika to z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, stanowiącego wielofazowy podatek obrotowy netto, obejmującego w wymiarze ekonomicznym opodatkowanie tylko wartości netto towarów, czy usług wytworzonej w danej fazie obrotu gospodarczego, dzięki zasadzie potrącalności, polegającej na pomniejszaniu podatku należnego o naliczony. Wyrazem normatywnym tej zasady jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Gmina realizując projekt OZE nie wykonywała zaś działalności gospodarczej, nie działała w charakterze podatnika, a czynności wykonywane przez nią w ramach realizacji tego projektu związane z udostępnieniem mieszkańcom urządzeń objętych projektem OZE, nie stanowiły czynności opodatkowanych Gminy. Z tego w sposób oczywisty wynika, że w świetle przytoczonego wyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie jest dopuszczalne pomniejszanie podatku należnego o podatek ujęty w fakturach nabyć służących realizacji projektu OZE, jako podatek naliczony. Podatek ujęty w tych fakturach, jako niedokumentujących czynności opodatkowane, nie stanowi bowiem u Gminy podatku naliczonego. Organy dokonały zatem prawidłowej wykładni powołanego przepisu. Podniesiony w skardze zarzut jego naruszenia jest więc niezasadny.
Nie ma także racji Gmina zarzucając naruszenie art. 84, art. 217 oraz art. 2 ustawy zasadniczej państwa. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie z drugim, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oba przytoczone przepisy stanowią wyraz zasady ustawowego nakładania i kształtowania konstrukcji danin publicznych, w tym podatków. Z kolei art. 2 wyraża zasadę demokratycznego państwa prawnego, stanowiąc, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.
Mając na względzie przytoczone regulacje konstytucyjne zauważyć trzeba, że stanowisko organów podatkowych, ostatecznie wyrażone w zaskarżonej decyzji, ściśle odpowiada konstrukcji podatku od towarów i usług unormowanej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie nie budzą one niedających się usunąć wątpliwości, które musiałyby być rozstrzygane w drodze wykładni "przyjaznej dla podatnika", tak jak ją błędnie rozumie skarżąca Gmina.
Podkreślić także trzeba, że Gmina z własnej inicjatywy dokonała korekty deklaracji podatkowej za wrzesień 2021 r. i wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku, żądając zwrotu ze względu na rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-612/21. W wyroku tym, o czym była już mowa, Trybunał wyraził stanowisko, zgodnie z którym gmina realizując projekt OZE nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika. Zauważyć również należy, że Gmina uzyskała interpretację indywidualną z dnia 8 czerwca 2017 r. dotyczącą opodatkowania czynności podejmowanych w ramach realizacji projektu OZE. We wniosku o interpretację Gmina opisała sposób realizacji tego projektu i postawiła pytanie, czy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu. Jej zdaniem na to pytanie należało odpowiedzieć twierdząco ponieważ czynności podejmowane w ramach realizacji projektu OZE stanowią czynności opodatkowane i realizując ten projekt Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Na podkreślenie zasługuje, że we wniosku o interpretację Gmina wskazała, że "... nabywa towary i usługi z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w tym zakresie oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT." W skardze Gmina powołuje się jeszcze na inne interpretacje indywidualne wydane na wniosek innych jednostek samorządu terytorialnego, realizujące projekty OZE. Zarówno interpretacja indywidualna wydana dla Gminy, jak również pozostałe interpretacje, na które się ona powołuje, przewidują, że wnioskodawcy służyć będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabywane towary i usługi służyć będą wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.
Powołując się na wskazane interpretacje indywidualne, skarżąca wskazuje na istniejącą utrwaloną linię interpretacyjną, zgodnie z którą jednostce samorządu terytorialnego realizującej projekt OZE przysługuje zwrot podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi realizacji projektu OZE. Zakwestionowanie obecnie przez organy tego prawa skarżącej stanowi więc wg niej naruszenie art. 14k § 1 oraz art. 14k § 1 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 o.p., gdyż jak skarżąca zaznaczyła, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub doręczeniem organowi prawomocnego wyroku sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację, a także zastosowanie się do utrwalonej linii interpretacyjnej, nie może szkodzić wnioskodawcy.
Odnosząc się do tej argumentacji skarżącej stwierdzić trzeba, że nie jest ona trafna. Przede wszystkim to sama Gmina korygując deklarację podatkową i wnioskując o zwrot podatku z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-612/21 podważa zasadność powoływania się wskazane wyżej interpretacje indywidualne, oparte na założeniu, wynikającym w odniesieniu do interpretacji wydanej dla Gminy z treści jej wniosku, że podejmowane w ramach realizacji projektu OZE czynności stanowią działalność gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego i wykonując je jednostka samorządu działa jako podatnik. Tymczasem zarówno z treści wskazanego wyroku TSUE, jak też powołanego wyżej wyroku NSA wynika, że czynności wykonywane przez gminę w ramach realizacji projektu OZE nie są przejawem jej działalności gospodarczej i dlatego nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej. Nie jest więc spełniony wskazany we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej i akcentowany tak w interpretacji wydanej dla Gminy, jak też w pozostałych interpretacjach indywidualnych, na które powołuje się Gmina, warunek odliczania podatku związanego z nabywaniem towarów i usług służących realizacji projektu OZE jako podatku naliczonego, wykorzystywania nabytych w tym celu towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Niezasadne jest więc twierdzenie zawarte w skardze o naruszeniu zasady zaufania obywateli do państwa, ochrony interesów w toku oraz pewności prawa.
Wziąć należy pod uwagę również i to, że Gmina w związku z korektą deklaracji za wrzesień 2021 r. i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, dokonała skorygowania zapisów w ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży, poprzez zmniejszenie przychodów o otrzymane na realizację projektu OZE dotacje i odpowiednio podatek należny, pozostawiając błędnie jako przychód wpłaty mieszkańców i odpowiednio do tego podatek należny. Nie zmniejszyła natomiast skarżąca kwoty zakupów i podatku naliczonego. W związku z tym, ponieważ realizacja projektu OZE nie stanowiła przejawu działalności gospodarczej Gminy i podejmując w ramach projektu czynności Gmina nie działała w charakterze podatnika, zatem i czynności te nie stanowiły czynności opodatkowanych, ewidencje skarżącej za wrzesień 2021 r. trafnie ocenione zostały jako nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistości.
Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2021 r., w protokole kontroli sformułowana została ocena prawna co do dokonanej przez Gminę korekty rozliczeń. Poznała więc ona stanowisko organu przeprowadzającego kontrolę co do charakteru działań podejmowanych w ramach realizacji projektu OZE i wynikających z tego skutków w podatku od towarów i usług. Mogła więc, zgodnie z treścią art. 81 § 1 i 3 oraz 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p., dokonać korekty deklaracji. Gmina nie skorzystała z tej możliwości, pozostając przy stanowisku obiektywnie sprzecznym ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku TSUE, na który skarżąca się powołała uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, więc nie sposób przyjąć, że wyrok ten nie był skarżącej znany. Także z tego powodu zarzut naruszenia zasady zaufania do państwa, ochrony interesów w toku i pewności prawa ocenić należy jako niezasadny.
Poza tym wskazana i wyżej opisana korekta deklaracji podatkowej za wrzesień 2021 r. eliminująca przychód i podatek należny wynikający z otrzymanych dotacji, a jednocześnie pozostawiająca w rozliczeniu podatkowym przychód z wpłat mieszkańców i wynikający z niego podatek należy oraz zakupy i podatek naliczony, uzasadnia stwierdzenie, że w złożonej deklaracji Gmina wykazała kwotę zwrotu podatku w wysokości wyższej niż należna, a po zakończeniu kontroli podatkowej nie złożyła korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości. Oznacza to, że zachodzą przesłanki wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz ust. 2 u.p.t.u. do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 30% zawyżenia.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe Gminy z zastosowaniem stawki 21%, a zatem uwzględniając, że nie został spełniony warunek do zastosowania stawki w wysokości do 20%, bowiem skarżąca nie złożyła korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości, w wysokości zdecydowanie niskiej. Oceniając zasadność zastosowanej stawki dodatkowego zobowiązania należy mieć na względzie, że organ podatkowy przyjmując określoną wysokość stawki w granicach wynikających z ustawy, działa na zasadzie uznania administracyjnego, kierując się – w tym przypadku - wskazanymi w ustawie dyrektywami wymiaru dodatkowego zobowiązania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem wskazanej stawki poprzedzone zostało analizą wszystkich wynikających z art. 112b ust. 2b dyrektyw co do wysokości dodatkowego zobowiązania. Konkluzje organu w tym zakresie, formułowane na podstawie okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego są logiczne i merytorycznie trafne. Odnosząc się do okoliczności powstania nieprawidłowości trafnie bowiem wskazał organ, że nie są one wynikiem błędu popełnionego przez Gminę ani chęci uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, lecz odmiennej oceny charakteru udziału jednostek samorządu terytorialnego w realizacji projektów OZE przez Trybunał. Odnośnie z kolei do rodzaju i stopnia naruszenia organ odwoławczy stwierdził, że działanie Gminy polegające na pomniejszeniu przychodów o kwoty otrzymanego dofinansowania ze środków publicznych i podatku należnego w tym zakresie, z jednoczesnym pozostawieniem w rozliczeniu podatkowym kwoty zakupów i podatku naliczonego, w świetle stanowiska zaprezentowanego w powołanym wyżej wyroku TSUE, który zdaniem Gminy uzasadniał taką jak wskazana korektę deklaracji, jest "wybiórcze" i niezgodne z zasadami konstrukcji podatku od towarów i usług. Co do rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku organ odwoławczy zauważył, że Gmina analogiczną korektę jak za wrzesień 2021 r. złożyła także za inne okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej analizując dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego odniósł się także do kwoty stwierdzonych nieprawidłowości oraz zachowania Gminy po stwierdzeniu nieprawidłowości, wskazując, że nie podejmowała ona działań w celu usunięcia skutków stwierdzonych nieprawidłowości.
Jednocześnie wskazać trzeba, że nie zachodzą ujęte w treści art. 112b ust. 3 u.p.t.u. okoliczności uzasadniające odstąpienie od ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż skarżąca przed wszczęciem kontroli, a jak była wyżej mowa, także i po jej zakończeniu, nie złożyła odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej, a zakwestionowana korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie była wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, czy nieujęciem podatku w rozliczeniu za właściwy okres, przy jego ujęciu w rozliczeniu za inny okres.
Zauważyć trzeba, że w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszej instancji, ustalającą wysokość tego zobowiązania w kwocie 21.275 zł., nie podzielając oceny sformułowanej w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, i ustalił je w kwocie zdecydowanie niższej, bowiem wynoszącej 14.883 zł, formułując inną, własną ocenę, którą uzasadnił poddając analizie każdą z wynikających z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania. Zarzuty skargi w tym zakresie zdaniem Sądu są więc niezasadne.
Ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne i Sąd nie dopatrzył się innych powodów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2024 r. poz. 935 ze zm.) oddalił skargę.