Wyrok WSA z dnia 07 listopada 2025, sygn. I SA/Lu 292/25

Sygnatura: I SA/Lu 292/25
Data orzeczenia: 07 listopada 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: os. fizyczna

Streszczenie

Sprawa dotyczy M. G., która w 2019 r. poniosła wydatki na budowę farmy fotowoltaicznej w łącznej wysokości 5.475.847,77 zł. Organy podatkowe wszczęły postępowanie w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Skarżąca wskazała, że wydatki sfinansowała z dofinansowania, pożyczek, zwrotu VAT, dopłat rolnych, działalności gospodarczej oraz oszczędności z gospodarstwa rolnego, w tym gotówki 550.000 zł. Naczelnik US w Krasnymstawie ustalił zobowiązanie w kwocie 687.654 zł, nie uznając oszczędności gotówkowych.…

Dyrektor IAS w Lublinie w decyzji z 19 marca 2025 r. uchylił tę decyzję i uwzględnił oszczędności, ale po szczegółowej analizie stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 234.703,53 zł, od której naliczył 75% podatek, ustalając zobowiązanie na 176.028 zł. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, twierdząc że organy błędnie oceniły dowody i nie uwzględniły wszystkich źródeł finansowania, w szczególności dochodów z gospodarstwa rolnego i oszczędności gotówkowych. Podniosła, że od początku postępowania organy zakładały osiąganie przez nią nieujawnionych dochodów i nie przeprowadziły analizy dochodowości gospodarstwa rolnego ani wydatków rodziny. Wniosła o uchylenie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo przeanalizował wszystkie źródła finansowania, rozstrzygnął wątpliwości na korzyść podatniczki i sporządził chronologiczny bilans wydatków i przychodów. Mimo uwzględnienia oszczędności gotówkowych, dochodów z upraw i hodowli, nadwyżka wyniosła 234.703,53 zł, co stanowi przychód z nieujawnionych źródeł. Sąd stwierdził, że skarżąca nie udowodniła wszystkich źródeł, a decyzja organu nie narusza prawa.

jeszcze 157 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 marca 2025 r. nr 0601-IOD-1.4102.90.2024.21 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z 19 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpoznaniu odwołania M. G. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 29 maja 2024 r., znak: 0607-SPV.4102.93.2022.111, ustalającej stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 rok w kwocie 687.654 zł – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: o.p.) – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 rok w kwocie 176.028 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że w następstwie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że poniesione przez skarżącą w 2019 roku wydatki nie znajdują pokrycia w posiadanych środkach finansowych. W związku z tym opisaną decyzją z 29 maja 2024 r. (doręczoną stronie 31 maja 2024 r.), wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 o.p. w zw. z art. 25e i art. 25f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.; dalej: ustawa o PIT, ustawa), Naczelnik ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 rok w wysokości 687.654 zł.

W odwołaniu od tej decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że strona: nie okazała dowodów potwierdzających lub uprawdopodabniających uzyskiwanie przychodów lub dochodów wystarczających na poniesione wydatki oraz nie posiadała na 1 stycznia 2019 r. oszczędności wskazanych w oświadczeniu o stanie majątkowych na ten dzień;

- art. 20 ust. 113 i art. 25b ustawy o PIT, poprzez błędne ich zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona nie osiągnęła w 2019 roku przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Strona oceniła, że błędnie Naczelnik pominął powoływane przez nią oszczędności zgromadzonych poza systemem bankowym przed 1 stycznia 2019 r. określone w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowych na ten dzień na kwotę 550.000 zł. Skarżąca podkreśliła, że środki te były przechowywane w domu i pochodziły z prowadzonego gospodarstwa rolnego.

W wydanej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącej, że poniesione w 2019 r. wydatki zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z: 1) dofinansowania otrzymanego w wysokości 2.499.712,01 zł na podstawie umowy zawartej z L. w L. (dalej: L. ), 2) pożyczek ze środków W. w Lublinie (dalej: W. ) w kwotach 954.360,14 zł i 939.735,87 zł, 3) pożyczki od E. M.-K. w wysokości 375.000 zł; 4) zwrotu podatku \/AT, 5) płatności otrzymanych z A. (dalej: A. ), 6) przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, 7) oszczędności z lat ubiegłych pochodzących z przychodów z gospodarstwa rolnego. W efekcie Dyrektor uwzględnił – w przeciwieństwie do organu podatkowego – wskazane przez stronę źródła finasowania wydatków w postaci oszczędności z przychodów z gospodarstwa rolnego, zgromadzone na 1 stycznia 2019 r. w gotówce – 550.000 zł, tj. w kwocie określonej przez skarżącą w jej oświadczeniu majątkowym. Analizując, czy strona mogła zaoszczędzić w gotówce kwotę 550.000 zł Dyrektor odniósł się do ustalonych na podstawie urzędowej bazy danych transakcji przeprowadzonych przed 2019 r. i stwierdził, że ich wartość jest relatywnie niska w porównaniu do uzyskanego dochodu z hodowli trzody chlewnej, co przemawia za tym, że skarżąca mogła przechować do 2019 r. oszczędności o tak znacznej wartości. Na podstawie dokonanej analizy rachunków bankowych organ odwoławczy ustalił, że skarżąca zgromadziła na rachunkach bankowych na 1 stycznia 2019 r. łącznie 481.168,09 zł i na 31 grudnia 2019 r. łącznie 454.054,04 zł. Jednocześnie na jednym z rachunków odnotowano saldo ujemne na 1 stycznia 2019 roku (-1.522,05 zł) i na jednym saldo ujemne na 31 grudnia 2019 roku (-27,73 zł). Salda te nie pomniejszą wysokości środków zgromadzonych na te dni na pozostałych kontach. Organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie chronologii zdarzeń powoduje, że mimo zgromadzenia na rachunkach bieżących (oszczędnościowych) oraz depozytach (w zł oraz EUR) na 1 stycznia 2019 roku środków w wysokości 481.168,09 zł strona nie korzystała od tego dnia z całej zaoszczędzonej kwoty. Uznał więc za legalne źródło wszystkie środki znajdujące się na rachunkach bankowych na 1 stycznia 2019 r., które mogły brać udział w finansowaniu wydatków. Biorąc to pod uwagę organ odwoławczy uwzględnił jako pozostające w dyspozycji skarżącej od 1 stycznia 2019 r. środki w kwocie 133.9393,93 zł. Natomiast uznał, że kwota 233.947,90 zł znajdująca się na rachunkach bankowych na 31 grudnia 2019 r. nie uczestniczyła w finansowaniu wydatków poniesionych przez stronę w 2019 r. W sporządzonym zestawieniu uwzględnił organ wydatki strony związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, wynikające z rachunków bankowych (w datach ich poniesienia). Nie uwzględnił przy tym kwot przelewów (wychodzących) dotyczących męża strony – M. G.. Omówił również szczegółowo w decyzji kwestie dotyczące transakcji odnotowanych na rachunkach bankowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona wskazała, iż kwoty przelane na rzecz A. K. i K. P., stanowiły pomoc finansową dla córek, dlatego są poniesionymi w 2019 roku wydatkami, w datach dokonania przelewów. Jednocześnie organ uwzględnił wyjaśnienia strony, że przelana na konto K. P. 29 stycznia 2019 r. kwota 20.000 zł (wydatek) "została następnie zwrócona przez córkę w formie gotówkowej", którą Skarżąca wpłaciła "najprawdopodobniej w miesiącu lipcu 2019 r. do Banku". W sporządzonym zestawieniu kwotę 20.000 zł uwzględniono po stronie dochodów 24 lipca 2019 r. (data wpłaty środków w tej wysokości na rachunek bankowy). Podkreślił organ, że w toku postępowania umożliwiono wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, z czego skarżąca korzystała. Zdaniem organu, w dokonanym wyliczeniu uwzględniono większość powołanych przez stronę okoliczności. Jako źródło finansowania wydatków wykluczono jedynie dochody z działalności gospodarczej, po wykazaniu, że strona ich nie uzyskiwała. Za niezasadne uznał organ podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 o.p. W ocenie Dyrektora, Naczelnik naruszył natomiast częściowo art. 191 o.p., z uwagi na błędną ocenę, że strona nie uprawdopodobniła posiadania na dzień 1 stycznia 2019 r. gotówki w kwocie 550.000,00 zł. Stwierdził organ, że Wszystkie wskazane przez stronę w odwołaniu (oraz pismach złożonych po jego wniesieniu) źródła finansowania wydatków poniesionych w 2019 r., po ich szczegółowej weryfikacji, zostały uwzględnione w dokonanym wyliczeniu.

W skardze do Sądu na decyzję Dyrektora strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że strona osiągała dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo że wykazała i przedstawiła liczne dowody, że przez wiele lat prowadziła dochodowe gospodarstwo rolne oraz działalność gospodarczą, które pozwoliły osiągać dochody na pokrycie ponoszonych wydatków,

2) art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, przede wszystkim brak przeprowadzenia analizy dochodowości prowadzonego przez stronę gospodarstwa rolnego oraz brak analizy wydatków ponoszonych przez jej rodzinę.

3) art. 20 ust. 1b i art. 25b ustawy o PIT poprzez błędne ich zastosowanie, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika, że strona nie osiągnęła w 2019 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Strona podniosła w uzasadnieniu skargi, że w toku całego postępowania udzielała szerokich wyjaśnień i przedstawiała wszelkie dowody dotyczące prowadzonej działalności, osiąganych dochodów i sytuacji majątkowej. Wskazała na prowadzenie gospodarstwa rolnego, w tym uprawę zbóż, hodowlę trzody chlewnej i koni, podając jego areał w poszczególnych latach. Wyjaśniła skąd pochodziły środki na realizację inwestycji w 2019 r. (farma fotowoltaiczna).

Stwierdziła, że nadwyżki przychodów nad kosztami kumulowane były w okresie wielu lat prowadzenia gospodarstwa rolnego i gromadzone w gotówce, następnie w miarę potrzeb wpłacane na rachunek bankowy. Wskazała przy tym, że przez całe dorosłe życie ciężko pracowała, prowadząc przede wszystkim gospodarstwo rolne, zwiększając jego areał i dostosowując produkcję rolną do zapotrzebowania rynku w poszczególnych latach (uprawa zbóż, hodowla świń, hodowla koni i inne), co pozwoliło na uruchomienie nowoczesnej farmy fotowoltaicznej.

Strona zarzuciła organom, że żądały od niej informacji i bardzo dokładnych danych sprzed wielu lat, których wskazanie w wielu przypadkach było niewykonalne, zaś ignorowały fakty podstawowe, to jest okoliczność wieloletniego prowadzenia przez podatniczkę działalności rolniczej, która ciągle była rozwijana i rozszerzana.

Skarżąca wskazała, że od początku prowadzonego postępowania organy nie były bezstronne i obiektywne, lecz z góry zakładały osiąganie przez nią środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia. Wszczęta kontrola podatkowa dotyczyła ogólnego zakresu, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych, choć wszelkie czynności świadczyły wyraźnie, że kontrolujący zmierzają jedynie do udowodnienia stronie posiadania rzekomych nieujawnionych źródeł przychodów. W toku postępowania żądano od strony dokumentów, których nie mogła posiadać z racji prowadzonej działalności i szczegółowych danych sprzed wielu lat. Zarazem organy zaniechały dokonania analizy przedstawionych dowodów, które jednoznacznie wskazywały na prowadzenie przez stronę niezwykle dochodowej działalności przez wiele lat.

Szczególnie rażący charakter miało, zdaniem strony, zaniedbanie organu wyrażające się w braku analizy dochodowości gospodarstwa rolnego oraz analizy wydatków ponoszonych przez rodzinę, choć organ mógł za poszczególne lata określić poziom osiąganych przez stronę dochodów i dokonać ich zestawienia z przeciętnymi wydatkami rodziny utrzymującej się z gospodarstwa rolnego w danym rejonie publikowanymi przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: Prezes GUS), co ponad wszelką wątpliwość pozwoliłoby ustalenie kwoty oszczędności skarżącej, którymi dysponowała dokonując wydatków w 2019 r. Przeprowadzenie takiego dowodu wykazałoby, że wszystkie dochody, którymi pokrywane były wydatki, pochodziły wówczas ze źródeł ujawnionych i zostały uzyskane w legalny sposób. Takich czynności organ jednak nie podjął, co uniemożliwiło ustalenie wyczerpujące stanu faktycznego w sprawie.

Strona podniosła, że przedstawiła organowi wyliczenia osiąganych dochodów uzyskiwanych w latach 2005-2013 z hodowli świń (1.912.318 zł). Prowadzone przez nią gospodarstwo było dochodowe również w latach wcześniejszych. Poziom osiąganych dochodów organ mógł ustalić na podstawie danych publikowanych przez Prezesa GUS, podobnie jak za lata 2013-2019. Podstawą takich ustaleń mogły być liczne dane i informacje przedstawione w toku postępowania, odnoszące się do prowadzonej działalności oraz poziomu życia, jak również informacje o dokonanych czynnościach majątkowych (w 2005 r. zakup działki w S. o pow. 1,35 ha za kwotę 60.000 zł, w 2010 r. zakup działki w S. o pow. 1,98 ha za kwotę 12.000 zł, w 2014 r. zakup działki w I. o pow. 2 ha za kwotę 38.000 zł, w 2015 r. zakup działki w S. o pow. 1,98 ha za kwotę 8.000 zł, zakup sprzętu rolniczego ciągnika Z. i W. , przyczepy ciężarowej B. T2 oraz samochodów osobowych).

Zdaniem skarżącej, choć przeprowadzone postępowanie dotyczy 2019 r., to wpływ na jego wynik miały wieloletnie działania strony podejmowane w czasie prowadzonej działalności. Zaniechanie przeprowadzenia przez organ opisanych działań, do których był zobowiązany, doprowadziły do błędnych ustaleń i świadczą o tendencyjnym działaniu organu. Analiza prowadzonych czynności świadczy o tym, że organ z góry zakładał, że prowadząc przez lata działalność rolniczą, strona nie była w stanie zgromadzić środków finansowych na uruchomienie nowoczesnej działalności w postaci farmy fotowoltaicznej.

Podkreśliła skarżąca, że w aktywny sposób brała udział w postępowaniu, udzielając organom obu instancji wszelkich możliwych informacji, przedstawiając liczne dowody, w tym historie rachunków bankowych oraz składała wyjaśnienia. Natomiast organ zaniechał przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, co doprowadziło do wadliwego ustalenia przezeń stanu faktycznego w sprawie.

W konsekwencji wszystkich opisanych w skardze uchybień proceduralnych organ doszedł do błędnego wniosku, że w sprawie miały zastosowanie art. 20 ust. 1b i art. 25b ustawy o PIT. Skarżąca przedstawiła należycie dowody, wskazujące, że osiągała dochody wystarczające na pokrycie poniesionych w 2019 r. wydatków. Błędna ocena organu wynika z zaniechania przeprowadzenia dowodów, które potwierdzają osiąganie dochodów wystarczających na pokrycie wydatków.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W myśl art. 21 § 1 pkt 2 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W świetle art. 68 § 4a tej ustawy, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Natomiast jak wynika z art. 25c ustawy o PIT, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Obowiązek podatkowy powstał w sprawie na dzień 31 grudnia 2019 r., skoro w 2019 r. strona poniosła Pani wydatki, o jakich mowa w art. 25b ust. 2 ustawy o PIT, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona stronie 31 maja 2024 r., tj. przed upływem opisanego pięcioletniego terminu, który upływał 31 grudnia 2024 r. Wymóg zachowania tego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy bezsprzecznie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Niewątpliwie przy tym decyzja organu odwoławczego modyfikująca na korzyść strony wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego, nie naruszała art. 68 § 4 o.p.

W konsekwencji tego, co wskazano wyżej oraz na podstawie art. 70 § 1 i art. 47 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. od przychodów (dochodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przedawni się – co do zasady – z końcem 2029 r.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które, zgodnie z art. 20 ust. 1b tej ustawy, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

W myśl art. 25b ust. 1 ustawy o PIT, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 113, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 ustawy o PIT). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania" (art. 25b ust. 3 ustawy). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (art. 25b ust. 4).

Zgodnie z art. 25d ustawy o PIT, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Jak stanowi art. 25e ustawy o PIT, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f ustawy o PIT). W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 ustawy). Przepisu art. 25g ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych, 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (art. 25g ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25g ust. 5). Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19 (art. 25g ust. 6). W przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw (art. 25g ust. 7).

W myśl art. 25f ustawy o PIT, jeśli w roku podatkowym podatnik dokonał kilku wydatków, wówczas przed poniesieniem każdego z nich, powinien posiadać odrębnie ww. przychody (dochody) na ich sfinansowanie, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie jest regułą – z uwagi na jego specyfikę – że do organów podatkowych należy wykazanie, że poniesione w danym roku wydatki przez podatnika i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych dochodach podatnika. Organy muszą uwzględniać przy tym chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które służyły na pokrycie różnic. Na podatniku spoczywa zaś obowiązek wskazania źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych oraz dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Niesporne jest, że w 2019 r. strona była w związku małżeńskim z M. G. i miała na utrzymaniu [...] córkę. Od 20 maja 1997 r. zniesiono między małżonkami ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Skarżąca prowadziła wówczas działalność gospodarczą pod nazwą M. w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i zamknęła rok podatkowy stratą w wysokości 354,08 zł (przychód 601,62 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 955,70 zł). Poza sporem jest także, że w badanym roku strona poniosła wydatki związane z budową farmy fotowoltaicznej w łącznej wysokości 5.475.847,77 zł, które zostały szczegółowo przedstawione w decyzji organu (s. 8-9). Kwota ta wynika z wystawionych na rzecz strony faktur oraz dokonanych na ich podstawie przelewów. W dwóch sytuacjach należności za faktury uregulowane zostały gotówką, wobec czego organ odwoławczy przyjął, że nastąpiło to w możliwie najdalszych terminach, tj. datach ich wystawienia.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy dokonał prawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ustalił wydatki poniesione przez stronę w 2019 r. oraz osiągnięte przez nią przychody, a następnie sporządził ich szczegółowy, chronologiczny bilans. Organ zasadnie odtworzył wydatki strony (tytuły, kwoty i daty ich poniesienia) związane m.in. z: hodowlą koni, opłatami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (KRUS), zakładaniem lokat, wspomaganiem dorosłych córek, utrzymaniem gospodarstwa domowego (w tym przypadku wzięto pod uwagę jedynie wydatki bezgotówkowe, tj. przelewy i płatności dokonane kartami płatniczymi). Kwoty te zostały umiejscowione według zasad chronologii. Jednocześnie Dyrektor odtworzył trafnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, przychody strony służące sfinansowaniu ustalonych wydatków. Analogicznie do nakładów również w tym przypadku zastosowano chronologię zdarzeń.

Zauważyć należy, że w toku postępowania strona powołała m.in. wymienione w skardze źródła przychodów (dochodów) opodatkowanych i nieopodatkowanych. Wszystkie zostały szczegółowo przeanalizowane, a w sytuacji braku jednoznacznego ustalenia daty bądź kwoty przysporzenia, organ odwoławczy każdorazowo przyjął wersję najkorzystniejszą dla strony. Niektóre ustalone wydatki i przychody wymagały doprecyzowania. Dążąc do jak najwierniejszego odtworzenia stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy wezwał stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownej dokumentacji głównie w zakresie tytułów bądź kwot transakcji odnotowanych na rachunkach bankowych, których na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można było przypisać bądź zakwestionować przypisanie do wydatków/przychodów skarżącej.

W skardze strona zarzuciła organowi dokonanie błędnej (niepełnej oraz dowolnej) oceny materiału dowodowego, z pominięciem udzielanych przez stronę obszernych wyjaśnień oraz przedstawionych przez nią wszelkich dowodów dotyczących prowadzonej działalności, osiąganych dochodów i sytuacji majątkowej. Skarżąca podniosła, że środki finansowe na realizację opisanej inwestycji w 2019 r. pochodziły z gospodarstwa rolnego, którego areał w poszczególnych latach strona wykazała, w tym z uprawy zbóż, hodowli trzody chlewnej i koni. Ponadto skarżąca stwierdziła, że poniesione w 2019 r. wydatki zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z: 1) dofinansowania otrzymanego w wysokości 2.499.712,01 zł; 2) pożyczek ze środków W. w kwotach: 954.360,14 zł i 939.735,87 zł; 3) pożyczki od Pani E. M. w wysokości 375.000 zł; 4) zwrotu podatku \/AT; 5) płatności otrzymanych z A., 6) przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, 7) oszczędności z lat ubiegłych pochodzących z przychodów z gospodarstwa rolnego.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że wszystkie wymienione przez skarżącą źródła finansowania wydatków poniesionych w 2019 roku zostały szczegółowo zweryfikowane przez Dyrektora, a wnioski wynikające z dokonanej analizy wyczerpująco opisane w zaskarżonej decyzji.

Jak zasadnie stwierdził organ, w umowie zawartej z L. nr RPLU.04.02.00, 06-0089/17-00 "Budowa elektrowni fotowoltaicznej w miejscowości I. w ramach Regionalnego Projektu Operacyjnego Województwa Lubelskiego za lata 2014-2020, Oś priorytetowa 4, Energia przyjazna środowisku" wskazana została maksymalna kwota dofinansowania inwestycji w wysokości 2.499.712,01 zł (k. 126-148 akt adm. I inst.). Z historii rachunków bankowych wynika, że w 2019 r. strona otrzymała część tych środków, tj. 1.551.420,37 zł (wpływ: 19 listopada 2019 r., k. 119v akt adm. I inst.), co odpowiada chronologicznemu zestawieniu przychodów i wydatków za 2019 r. Pozostała kwota, tj. 948.291,64 zł, została przekazana stronie po zakończeniu badanego okresu – 11 marca 2020 r. (k. 161 akt adm. I inst.). Trafnie więc uznał organ, że środki te nie mogły służyć sfinansowaniu wydatków poniesionych przez stronę w 2019 r.

Następnie organ prawidłowo uwzględnił, że strona otrzymała w ramach umów pożyczek nr: [...] i [...], z W. (k. 149-160 akt adm. I inst.), kwoty: 939.753,87 zł i 954.360,14 zł. Środki te wpłynęły na rachunek bankowy strony 20 sierpnia 2019 r. (k. 121 akt adm. I inst.) i w tej dacie zostały ujęte w sporządzonym zestawieniu po stronie przychodów.

Organ uwzględnił także niewadliwie, że na podstawie umowy pożyczki z 21 lutego 2018 r. zawartej z E. M. , (k. 25-26 akt adm. I inst.) skarżąca uzyskała łącznie 375.000 zł, z wyłącznym przeznaczeniem na realizację budowy elektrowni fotowoltaicznej. Potwierdzone analizą rachunków bankowych wpływy z tego tytułu: 9 maja 2019 r. 120.000 zł, 13 maja 2019 r. 115.000 zł, 15 maja 2019 r. 100.000 zł oraz 17 maja 2019 r. 40.000 zł (k. 122 i 122v akt adm. I inst.) ujęto jako przychody strony w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków za 2019 r.

Prawidłowo również organ uwzględnił otrzymane przez stronę z tytułu zwrotu podatku VAT środki – łącznie 661.293 zł, tj. 9 października 2019 r. – 209.566 zł, 22 listopada 2019 r. - 436.678 zł, 16 grudnia 2019 r. - 15.049,00 zł. Ponadto strona otrzymała 31 stycznia 2019 r., na podstawie decyzji nr DEC.302000-UAGR.860.133.2016, środki tytułem zwrotu podatku - 8.413,52 zł (k. 88, 89, 118 i 119v akt adm. I inst.).

Bezsprzecznie też, jak wynika ze złożonego do akt sprawy zaświadczeń A. z 22 września 2021 r. i 21 lutego 2023 r. stronie przekazano w 2019 r. dopłaty obszarowe do gruntów rolnych w wysokości 14.962,14 zł (k. 175 i 301 akt adm. I inst.). Wobec tego, że analiza historii rachunków bankowych wykazała tylko jeden przelew z tego tytułu na rzecz strony – 30 stycznia 2019 r. w kwocie 5.013,39 zł (k. 89 akt adm. I inst.), organ odwoławczy dwukrotnie wezwał stronę do wykazania w jaki sposób A. przekazała stronie w 2019 r. pozostałą kwotę dopłat – 9.948,75 zł (k. 33-34 i 107-108 akta adm. II inst.). Ostatecznie skarżąca przedłożyła zaktualizowane zaświadczenie wystawione przez A. z 21 listopada 2024 r., z którego wynika, że w 2019 r. otrzymała omawiane płatności w kwocie 5.013,39 zł, przelewem 30 stycznia 2019 r. (k. 126 akt adm. II inst.), co organ prawidłowo uwzględnił jako przychód strony w 2019 r.

Trafnie także stwierdzono w decyzji, że skarżąca, poza stwierdzeniem, że uzyskane przez nią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej służyły pokryciu wydatków w 2019 r., nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów i nie złożyła wyjaśnień. Natomiast organ z urzędu ustalił, na podstawie dostępnych mu baz danych, że w 2019 r. skarżąca działalność gospodarczą pod nazwą M. zakończyła stratą 354,08 zł (przychód 601,62 zł, koszty uzyskania przychodu 955,70 zł), zaś z zeznań rocznych za lata 2015-2018 wynika zerowy obrót. Niewątpliwie więc organ nie miał podstaw, by uznać za zgodne z rzeczywistością twierdzenie strony, że pokryła wydatki poniesione w 2019 r. środkami finansowymi pochodzącymi z działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga wreszcie, że prawidłowo organ dokonał analizy zgromadzonych dowodów w kontekście wskazywanych przez stronę dochodów z gospodarstwa rolnego w 2019 r. oraz oszczędności z lat ubiegłych pochodzących z przychodów z tego gospodarstwa.

Strona jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2019 r. wskazała dochody uzyskane w tym czasie z gospodarstwa rolnego w kwocie 70.000 zł. Z zaświadczenia A. z 21 lutego 2023 r. wynika, że w 2019 r. strona posiadała areał o wielkości 16,49 ha (k. 301 akt adm. I inst.). W piśmie z 15 lutego 2023 r. strona wskazała, że w 2019 r. posiadała gospodarstwo rolne o pow. 15 ha (k. 289-292 akt adm. I inst.). Z kolei w pismach z 15 czerwca 2023 r. i 20 lipca 2023 r. strona powołując się na zaświadczenie A. stwierdziła, że w 2019 r. jej gospodarstwo rolne miało pow. 16,49 ha, w tym 4,5 ha wykorzystane było do hodowli koni, a na obszarze ok. 12 ha uprawiano zboża – pszenicę, jęczmień i owies (k. 289-282 i 302-303 akt adm. I inst.). Poza tym skarżąca nie przedstawiła na te okoliczności żadnych dowodów. Nie określiła powierzchni konkretnych upraw, wielkości zebranych plonów, uzyskanych cen, poniesionych kosztów. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca szczegółowo wskazała "areał posiadanego gospodarstwa w poszczególnych latach".

W decyzji Naczelnika wyliczono kwotę dochodu możliwą do uzyskania w 2019 r. z opisanego źródła w oparciu o obwieszczenie Prezesa GUS z 23 września 2020 r. w sprawie przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym z 1 ha przeliczeniowego w 2019 r., ustalonego na kwotę 3.244 zł. Organ podatkowy wskazał, że maksymalny dochód możliwy do osiągnięcia przez stronę z upraw zbóż w badanym okresie wyniósł 38.928 zł (12 ha x 3.244 zł = 38.928 zł). Natomiast organ odwoławczy dokonując weryfikacji tego źródła przychodów (dochodów) wezwał stronę do przedłożenia zaświadczenia potwierdzającego ilość, wielkość oraz rodzaj posiadanych gruntów (k. 33-32 akt adm. II inst.), na które powoływała się strona w piśmie z 15 lutego 2023 r. i którego nie przedłożyła do akt sprawy (k. 263 akt adm. I inst.). Skarżąca przesłała wówczas uproszczony wypis z rejestru gruntów (k. 115-123 akt adm. II inst.), z którego wynika, że w 2019 r. posiadała 8,8774 ha gruntów, w tym: 6,7328 ha gruntów ornych (Il-l\/ klasa), 0,6252 ha łąk trwałych, 0,1106 ha gruntów zadrzewionych oraz grunty zabudowane i grunty pod rowami. Z kolei w piśmie przewodnim skarżąca jakkolwiek wskazała, że "pozostały areał był dzierżawiony" (k. 138 akt adm. II inst.), to nie złożyła umów dzierżawy na tę okoliczność. Jednakże – co jest poza sporem – organ odwoławczy rozstrzygając te wątpliwości na korzyść podatniczki, przyjął do wyliczenia dochodu, który można było uzyskać z uprawy zbóż, całość wskazywanego w zaświadczeniu A. areału, tj. 16,49 ha. Uznał przy tym – również działając na korzyść strony – że tak obliczona wartość - 53.493,56 zł (16,49 ha x 3.244 zł = 53.493,56 zł), pozostawała do dyspozycji skarżącej już w dacie 1 stycznia 2019 r., mimo że oczywiste jest, że zasadniczo dochody z tego źródła mają charakter sezonowy. Tym samym suma ta już od początku 2019 r. uczestniczyła w finansowaniu poniesionych wydatków w badanym okresie.

Ponadto w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji strona powołała przychody z tytułu hodowli koni - 270.000 zł i dochody -190.000 zł (k. 290-292 i 302-303 akt adm. I inst.). W świetle pisemnych wyjaśnień strony, w badanym roku posiadała ona około czterdziestu koni, w tym rasy [...] i [...]. W tym okresie sprzedała ich 14 lub 15, w przedziale cenowym od 15.000 zł do 35.000 zł. Na potwierdzenie tych twierdzeń nie złożyła dowodów, lecz wniosła ustalenie z urzędu tych okoliczności przez organ w drodze zapytań do P. Organ pierwszej instancji wystąpił do wskazanych organizacji (k. 260 i 261 akt adm. I inst.) o udzielenie informacji co do ilości koni zarejestrowanych i sprzedanych przez stronę w 2019 r. Zwrócił się również o udzielenie stosownych informacji w tym zakresie przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w K. (k. 386 akt adm. I inst.). Uzyskane od tych podmiotów informacje potwierdziły, że strona bezsprzecznie prowadziła hodowlę koni, lecz nie wskazywały żadnych danych na temat przeprowadzonych transakcji sprzedaży tych zwierząt w 2019 r. (k. 266-270, 271-276, 387 akt adm. I inst.). Wobec tego, że organ podatkowy wyczerpał możliwości dowodowe z urzędu, na podstawie szczegółowej analizy historii rachunków bankowych stwierdził, że strona mogła uzyskać w badanym roku ze wskazanego źródła przychody 270.000 zł (dochody 190.000 zł). Tym samym organ ten uwzględnił wskazane przez stronę w tym zakresie przychody (dochody) mimo że strona nie wykazała ich w sposób niebudzący wątpliwości, lecz w istocie jedynie uprawdopodobniła te wielkości.

Niewątpliwie organ odwoławczy dokonał również drobiazgowej analizy zgromadzonych dowodów, w tym historii rachunków bankowych i stwierdził, że strona zarówno otrzymywała środki pieniężne, jak i ponosiła wydatki związane ze wskazaną działalnością rolniczą. Przy tym przelewy w zakresie kosztów (przelewy wychodzące) wynosiły łącznie ok. 80.000,00 zł, co pokrywa się z twierdzeniami Skarżącej o ich wysokości. Kwota ta świadczy również o skali prowadzonej hodowli koni. Rozstrzygając wątpliwości na korzyść strony organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu podatkowego, że strona mogła uzyskać z hodowli koni przychody w wysokości 270.000 zł (dochody 190.000 zł). Poszczególne transakcje, które zostały sprecyzowane co do kwot i dat zostały ujęte w dokonanym wyliczeniu, po obu stronach bilansu, chronologicznie. Z tego tytułu, jako znajdującą się w dyspozycji skarżącej od 1 stycznia 2019 r., organ uznał sumę pieniężną 247.046 zł. Wskazana przez podatniczkę wartość przychodu w wysokości 270.000 zł została pomniejszona tylko o wynikające z rachunków bankowych wpływy dotyczące tego źródła, które zostały już uprzednio ujęte w wyliczeniu chronologicznie (7.704 zł – przelew przychodzący 16 stycznia 2019 r.; 1,250 zł – przelew przychodzący 25 stycznia 2019 r.; 11.000 zł – przelew przychodzący 5 lutego 2019 r.; 3.000 zł – przelew przychodzący 19 listopada 2019 r.; k. 73, 86, 89v akt adm. I inst.).

Z korzyścią dla strony odnotowane na rachunkach bankowych przelewy (dochody) z tytułu nagród wypłaconych przez P. nie pomniejszyły kwoty przychodu 270.000 zł, lecz zostały ujęte w zestawieniu chronologicznie jako dodatkowe źródło finasowania wydatków. Natomiast koszty związane z hodowlą koni ujęto w datach dokonania przez stronę płatności, uwzględniając przy tym tylko te, które udokumentowano przelewami. Bezsprzecznie więc w sprawie przyjęto wersję najkorzystniejszą dla podatniczki.

Nieprawdą jest, że organ nie przeprowadził analizy dochodowości prowadzonego przez skarżącą gospodarstwa rolnego ani analizy wydatków ponoszonych przez jej rodzinę skarżącej. Jak wspomniano wyżej, strona wskazała, że w 2019 r. uzyskała z gospodarstwa rolnego dochody z uprawy zbóż i hodowli koni. Dyrektor weryfikując oba te źródła, przyjął każdorazowo wersję wyliczeń najkorzystniejszą dla strony. Bezsprzecznie też szczegółowo przeanalizował organ koszty związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego strony. Potwierdza to obszernie i drobiazgowo zarazem sporządzone zestawienie przychodów i wydatków. Co więcej, zestawienie to wskazuje wydatki ustalone wyłącznie na podstawie historii rachunków bankowych, co z oczywistych względów nastąpiło z korzyścią dla strony, skoro organ pominął tym samym obrót gotówkowy. W sporządzonym zestawieniu organ odwoławczy uwzględnił również to, że w małżeństwie strony obowiązywał ustrój majątkowej rozdzielności (k. 12-18 akt adm. I inst.) i z tego powodu kwoty przelewane przez stronę, które dotyczyły jej męża wyeliminowano z bilansu przychodów i wydatków za 2019 r.

Zauważyć należy, że strona utrzymywała konsekwentnie, że według stanu na dzień 1 stycznia 2019 r. miała oszczędności przechowywane poza systemem bankowym, pochodzące z gospodarstwa rolnego w wysokości 550.000 zł (k. 290 i 302 akt adm. I inst.). Na potwierdzenie tego złożyła do akt sprawy zaświadczenie A. z 16 sierpnia 2021 r., z którego wynika, że od 2004 r. do 5 lutego 2014 r. prowadziła działalność rolniczą w zakresie chowu trzody chlewnej (k. 163-166 akt adm. I inst.). Do tego pisma dołączono chronologiczne zestawienie związanych z tą działalnością zdarzeń, w tym wykazano sprzedaż tuczników i kupno prosiąt w poszczególnych latach. Skarżąca, w oparciu o te dane oraz informacje zamieszczone przez portal www.cenyskupu.pl (korespondujące z danymi publikowanymi przez Prezesa GUS) wyliczyła dochodowość z tej działalności za poszczególne lata na łączną kwotę 1.912.318 zł (k. 251-258 akt adm. I inst.).

Jakkolwiek Organ pierwszej instancji nie kwestionował, że strona mogła uzyskać z tytułu hodowli trzody chlewnej dochody we wskazanej wysokości, to za niewiarygodne uznał twierdzenie strony, że strona mogła z tego tytułu zaoszczędzić do 1 stycznia 2019 r. środki pieniężne w gotówce o wartości 550.000 zł.

Nie budzi natomiast wątpliwości, że organ odwoławczy – odmiennie niż organ podatkowy – po dokonaniu szczegółowej weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzygając pojawiające się wątpliwości na korzyść strony, uznał, że uprawdopodobniła ona posiadanie na 1 stycznia 2019 r. oszczędności w gotówce w kwocie 550.000 zł, pochodzące z uzyskanego w latach 2004-2014 dochodu w łącznej wysokości 1.912.318,00 zł z działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o PIT. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że strona nie ograniczyła się do gołosłownego twierdzenia, lecz złożyła do akt sprawy dokumentację sporządzoną przez A.. W oparciu o wyszczególnione w niej dane, korzystając z archiwalnych informacji zamieszczonych w ogólnodostępnym, specjalistycznym portalu zajmującym się m.in. cenami skupu płodów rolnych, wyliczyła dochodowość prowadzonej działalności rolniczej, w tym przyjmując ceny sprzedaży trzody chlewnej i zakupu prosiąt podane dla regionu południowo-wschodniego, uwzględniając też pozostałe koszty związane z chowem, na kwotę 1.912.318 zł. Organ badając, czy strona mogła oprócz pieniędzy zgromadzonych na rachunkach bankowych przechować do 2019 r. oszczędności w gotówce ze wskazanego źródła, wziął pod uwagę, że po zaprzestaniu chowu trzody chlewnej zajęła się hodowlą koni (głównie sportowych), która również przynosiła wymierne korzyści, jednocześnie w ramach gospodarstwa rolnego prowadziła uprawę gruntów ornych.

Wbrew zarzutom strony, jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy weryfikując tę kwestię odniósł się także do czynności majątkowych przeprowadzonych przez stronę od 2004 r. (aplikacja CZM, k. 190-191 akt adm. I inst.). Organ odwoławczy miał w tym względzie na uwadze, że strona w 2005 r. kupiła z małżonkiem za kwotę 60.000 zł działkę o pow. 1.35 ha w S. . Następnie samodzielnie nabyła w: 2010 r. działkę o pow. 1,98 ha w S. za 12.000 zł, w 2014 r. działkę o pow. 2 ha w I. za 38.000 zł, w 2015 r. działkę o łącznej pow. 1,98 ha w S. za 8.000 zł. Uwzględnił w tym zakresie również nabycie przez stronę w: 2007 r. ciągnika rolniczego Z. (rok produkcji: 1980) oraz ciągnika rolniczego W. (rok produkcji: 1995); 2012 r. przyczepy ciężarowej B. T2 (rok produkcji: 1979). Stwierdził też, że na przestrzeni lat skarżąca zakupiła także samochody. Organ wyjaśnił przy tym, że w aplikacji CZM nie odnotowano cen ich zakupu, ale daty produkcji wskazują na to, że nie mogły być one wysokie. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że wartość dokonanych przed 2019 r. czynności prawnych (transakcji zakupów) była relatywnie niska względem kwoty wykazanych dochodów z działalności rolniczej, co przemawiało za tym, że strona mogła przechować do 2019 r. oszczędności w gotówce w wysokości 550.000 zł.

W konsekwencji opisanych ustaleń, organ odwoławczy przyjął całą kwotę ww. kwotę 550.000 zł jako pozostającą w dyspozycji skarżącej już od 1 stycznia 2019 r., pomijając przy tym – z korzyścią dla strony – jej twierdzenie, że środki te były wpłacane na rachunki bankowe sukcesywnie, w miarę potrzeb. Niewątpliwie zatem nie ma racji skarżąca, gdy twierdzi, że organ zignorował jej wyliczenie dochodu uzyskanego w latach 2005-2013 z hodowli świń w kwocie 1.912.318 zł.

Trafnie organ zwrócił uwagę na to, że sama strona, będąc świadoma uzyskiwanych przychodów/dochodów, określiła wartość posiadanych na 1 stycznia 2019 r. oszczędności w gotówce na kwotę 550.000 zł. Pochodziły one, wedle jej opinii, z dochodowej hodowli trzody chlewnej. Organ odwoławczy szczegółowo zweryfikował to źródło, przeanalizował wszystkie przesłanki mogące wpłynąć na wysokość zaoszczędzonej kwoty i uznał powoływaną okoliczność za uprawdopodobnioną. W świetle dokonanych przez organ ustaleń, nie miał on obowiązku weryfikować dochody stronę z gospodarstwa rolnego w poszczególnych latach na podstawie danych publikowanych przez Prezesa GUS, skoro wysokość tych dochodów pozwoliła organowi na przyjęcie całej wskazanej przez skarżącą kwoty oszczędności w gotówce, które posiadała – jak twierdzi – 1 stycznia 2019 r. Raz jeszcze należy podkreślić, że to sama skarżąca wskazała na taką wysokość swoich oszczędności, a organ uznał to za wiarygodne.

Nie ulega również wątpliwości Sądu, że dokonał drobiazgowej analizy historii rachunków bankowych. Na jej podstawie odtworzył przychody oraz wydatki strony i uwzględnił je chronologicznie w sporządzonym zestawieniu. Niektóre przelewy (przychodzące i wychodzące) wymagały uprzedniego doprecyzowania. Stąd też organ odwoławczy wezwał stronę w szczególności do złożenia wyjaśnień w zakresie zlikwidowanej w 2019 r. lokaty, rozliczenia wadium, które wpłynęło na rachunek w marcu 2019 r. od S. P. Z. P. S. B. S. s.c., składek KRUS płaconych w formie przelewów łącznie ze składkami M. G., środków wpływających od A. Sp. z o.o. oraz środków finansowych przelanych dorosłym córkom.

Mając na uwadze udzielone w tym zakresie wyjaśnienia strony:

- po stronie przychodów uwzględniono comiesięczne przelewy, których nadawcą jest A. Sp. z o.o., dzierżawca miejsca na budynku w S. pod montaż anten radiowych;

- w związku z tym, że lokata walutowa (EUR), została założona przed 2019 r., w bilansie przychodów i wydatków uwzględniono jedynie przychód w dniu jej likwidacji (wpływ na konto kwoty 77.720,73 zł w dniu 21 maja 2024 r.);

- wadium wpłacone na rachunek przez S. P. w wysokości 50.000 zł, zostało zwrócone po 31 grudnia 2019 r., a zatem kwotę tę przyjęto jedynie po stronie przychodów, w dacie uznania rachunku bankowego, tj. 8 marca 2019 r.;

- składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne uwzględniono w kwotach wskazanych przez KRUS w przedłożonym zaświadczeniu z 20 listopada 2024 r. (k. 125, akta adm. II inst.); przy czym, wobec tego, że na rachunkach bankowych odnotowano wspólne przelewy strony i jej męża, do bilansu po stronie wydatków przyjęto pomniejszone wartości do kwot wynikających z ww. pisma;

- strona wskazała, że kwoty przelane na rzecz A. K. i K. P., stanowiły pomoc finansową dla jej córek, dlatego organ uznał je za poniesione w 2019 r. wydatki, w datach dokonania przelewów; jednocześnie organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia strony, że przelana na konto K. P. 29 stycznia 2019 r. kwota 20.000 zł (wydatek) została następnie zwrócona przez córkę w gotówce, a strona wpłaciła tę sumę "najprawdopodobniej w lipcu 2019 r. do Banku"; stąd w sporządzonym zestawieniu kwotę 20.000 zł uwzględniono po stronie dochodów w dniu 24 lipca 2019 r., tj. w dacie wpłaty środków w tej wysokości na rachunek bankowy.

Powyższe ustalenia organu wskazują, że organ każdorazowo rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatniczki, przyjmując jednocześnie najkorzystniejszą dla niej wersję wyliczenia. Niezasadne są więc jej zarzuty o stronniczym, ukierunkowanym jedynie na wydanie decyzji ze szkodą dla strony, działaniu organu.

Na podstawie dokonanej analizy organ odwoławczy ustalił, że strona zgromadziła na rachunkach bankowych na 1 stycznia 2019 r. łącznie 481.168,09 zł i na 31 grudnia 2019 r. łącznie 454.054,04 zł. Jednocześnie na jednym z rachunków odnotowano saldo ujemne na 1 stycznia 2019 roku (-1.522,05 zł) i na jednym saldo ujemne na 31 grudnia 2019 roku (-27,73 zł). Salda te nie pomniejszyły wysokości środków zgromadzonych na te dni na pozostałych kontach. Organ odwoławczy wskazał w podjętym rozstrzygnięciu, że zastosowanie chronologii zdarzeń powoduje, że pomimo zgromadzenia na rachunkach bieżących (oszczędnościowych) oraz depozytach (w zł i EUR) na 1 stycznia 2019 r. środków w wysokości, 481.168,09 zł. Skarżąca nie korzystała od tego dnia z całej zaoszczędzonej kwoty.

Jak wynika z prawidłowo sporządzonego chronologicznego zestawienia wszystkich odtworzonych przychodów (dochodów) skarżącej opodatkowanych i nieopodatkowanych oraz poniesionych wydatków zadecydowało o tym, po pierwsze, że od 1 stycznia 2019 r. skarżąca korzystała jedynie ze środków znajdujących na kontach bieżących/typu ROR (nieobjętych umowami lokat), tylko te środki pozostawały do dyspozycji od pierwszego dnia tego roku. Po drugie, założone w 2019 r. lokaty (środki zdeponowane) stały się wydatkiem w dacie ich założenia. Po trzecie, pieniądze pochodzące z lokat zlikwidowanych w 2019 r. uczestniczyły (po stronie przychodów) w finansowaniu wydatków dopiero od daty postawienia ich do dyspozycji, tj. od daty likwidacji lokat. Po czwarte, środki zgromadzone na rachunkach bieżących na dzień 31 grudnia 2019 r. nie stanowiły, z oczywistych powodów, źródła finasowania poniesionych w 2019 r. wydatków jako wartość zgromadzonego mienia powiększają nadwyżkę wydatków nad przychodami za 2019 r. – była to sytuacja analogiczna do założenia w tym dniu lokaty. Wreszcie, po piąte, rachunki, na których nie wykonano od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. żadnej transakcji, były neutralne dla bilansu przychodów i wydatków 2019 r. Z oczywistych względów dotyczyło to także lokaty założonej przed 1 stycznia 2019 r. i pozostającej na koncie 31 grudnia 2019 r.

Prawidłowo też w rozliczeniu nie uwzględnił organ rachunków istniejących w 2019 r., lecz nieaktywnych – tj. wykazujących zerowe salda. Z zestawienia zasadnie wyeliminowano przelewy własne jako pozostające bez wpływu na bilans przychodów i wydatków 2019 r.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uwzględnił, jako pozostające w dyspozycji skarżącej od 1 stycznia 2019 r., środki w kwocie 133.9393,93 zł. Natomiast kwota 233.947,90 zł znajdująca się na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2019 r. nie uczestniczyła w finansowaniu wydatków poniesionych przez stronę w 2019 r.

W sporządzonym zestawieniu uwzględniono jedynie wydatki strony związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, wynikające z rachunków bankowych (w datach ich poniesienia). Nie uwzględnił zaś organ w tym zakresie kwot przelewów (wychodzących) dotyczących M. G. (męża strony pozostającego z nią w rozdzielności majątkowej).

Mając to wszystko na względzie – zdaniem Sądu – organ odwoławczy prawidłowo zweryfikował wszystkie wskazane przez stronę źródła finansowania wydatków poniesionych w 2019 r. Jak wskazano wyżej, dokonał analizy historii rachunków bankowych i wyjaśnił transakcje bezgotówkowe, które budziły wątpliwości. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy sporządził wyczerpująco bilans przychodów i wydatków 2019 r. w ujęciu chronologicznym. Udokumentowane przychody i wydatki zestawił organ trafnie według dat ich uzyskania/poniesienia, a przychody, których uzyskania nie przypisał do konkretnej daty, postawił do dyspozycji Skarżącej – z korzyścią dla niej – od możliwie najwcześniejszej daty, tj. od dnia 1 stycznia 2019 r. W sporządzonym zestawieniu organ odwoławczy uwzględnił wszystkie odtworzone przychody określone w rozdziale 5a ustawy o PIT, w tym – uznając za zasadne stanowisko skarżącej – odmiennie niż organ podatkowy uwzględnił również wskazane przez stronę pochodzące z uprawy zbóż, hodowli koni oraz oszczędności w kwocie 550.000 zł pochodzące z hodowli trzody chlewnej. Bezsprzecznie organ odwoławczy uwzględnił także środki zgromadzone na rachunkach bankowych.

Jak wskazano wyżej, Dyrektor wszystkie wątpliwości rozstrzygnął na korzyść podatniczki, przyjmując jednocześnie najkorzystniejszą dla niej wersję wyliczenia. Niewątpliwie jednak, mimo zastosowania sprzyjającej stronie metodologii sporządzenia bilansu za 2019 r., suma nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wyniosła 234.703,53 zł. W konsekwencji trafnie ocenił organ, że były one finansowane mieniem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącym ze źródeł nieujawnionych, a zatem nieposiadającym waloru legalności.

W związku z tym, trafnie organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 25e ustawy o PIT, zgodnie z którym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% podstawy opodatkowania. Dlatego zobowiązanie podatkowe strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wyliczono na kwotę 176.028 zł.

Wobec tego zarzut skarżącej co do naruszenia przez organ art. 20 ust. 1b i art. 25b ustawy o PIT poprzez błędne ich zastosowanie, także był niezasadny.

Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów procesowych. Postępowanie odwoławcze przeprowadzono na podstawie i w granicach przepisów prawa (art. 120 o.p.). Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p. organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uwzględniając zasadę przekonywania (art. 124 o.p.) oraz wymagania wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. organ niezwykle drobiazgowo uargumentował swoje stanowisko w sprawie, odnosząc swą ocenę do wszystkich zebranych dowodów. Dochował także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) również z tego powodu, że jak wspominano wyżej, wszystkie wątpliwości rozstrzygnął na korzyść podatniczki, przyjmując też najkorzystniejszą dla niej wersję wyliczenia. Strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 o.p.). Z całą pewnością – jak wynika zwłaszcza z opisanego wyżej sposobu prowadzenia postępowania wyjaśniającego na etapie postępowania odwoławczego oraz z przyjętej metodologii sporządzenia bilansu wydatków i przychodów (dochodów) strony w 2019 r. – organ odwoławczy zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, stosownie do art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. Ocena zgromadzonych dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, a zatem spełniała warunki określone w art. 191 o.p.

Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).

jeszcze 5355 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo