Zdaniem skarżącej, wniosek dowodowy o przesłuchanie jej reprezentanta został oddalony bezpodstawnie. Nie można przyjąć, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, nadto nawet gdyby uznać, że tak się stało, to ustalenia poczyniono na niekorzyść strony, a wniosek dowodowy zmierzał do podważenia tych ustaleń.
Strona wskazała na nieprawidłową ocenę wyniku kontroli wydanego przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 5 lipca 2023 r. Kwestia prawidłowości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy przez płatnika była przedmiotem weryfikacji w trakcie tej kontroli. Zakres czasowy kontroli i niniejszego postępowania nie ma znaczenia, skoro przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie uległ zmianie od czasu kontroli.
Uzasadniając wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu skarżąca podniosła, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wyjaśniła, że dokument ten został wysłany organowi odwoławczemu, ale dzień po dacie wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie strony, sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2023 potwierdza prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. działalności holdingowo-finansowej, zawiera informacje o kosztach typowych dla tego rodzaju działalności, wskazuje też na utrzymywanie rozbudowanego portfela inwestycyjnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Pomimo podzielenia w części zarzutów skargi uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż strona skarżąca domagała się zastosowania przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r. pobranego u źródła. Organy podatkowe uznając, że strona skarżąca nie spełnia przewidzianych tym przepisem warunków zwolnienia podatkowego, odmówiły zwrotu podatku w żądanej wysokości. Przyjęły także, że dywidenda nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową, zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO. Z wnioskiem wystąpił podatnik, który niespornie poniósł ciężar ekonomiczny podatku pobranego uprzednio przez płatnika u źródła.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie zadań płatnika (art. 26 u.p.d.o.p.). Obowiązki płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 22 ust. 1 nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł, uregulowane zostały w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2.000.000 zł - obowiązki płatnika uregulowane zostały w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.
W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jak wynika z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że 1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p.). Dla oświadczenia w okresie, którego dotyczy sprawa przewidziano formularz WH-OSC(2).
Na mocy wskazanej powyżej nowelizacji przepisów, z dniem 1 stycznia 2019r., do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany został nadto przepis art. 28b, który reguluje kwestie zwrotu podatku z tytułu pobranych należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p., wniosek o zwrot podatku może złożyć: 1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, 2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - zwany dalej "wnioskodawcą". Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 3 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p., do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności (przepis wymienia przykładowe dokumenty, które należy złożyć w tym celu).
W sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 28b ust. 5 u.p.d.o.p.). Jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jeżeli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 28b ust. 10 u.p.d.o.p.). Zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku (art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p., w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 Ordynacji podatkowej.
Zgodne z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
Jak wynika z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
Natomiast w art. 22c u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu prawodawca określił kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach m.in. art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.
Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wskazane wyżej warunki, a równocześnie nie dochodzi do przewidzianych ustawą wyłączeń. Wypełnienie warunków choćby jednego z tych wyłączeń powoduje, że nie można zastosować zwolnienia, a co za tym idzie – wniosek o zwrot podatku nie może zostać uwzględniony.
Nie bez znaczenia w sprawie (z uwagi na treści przywołanych powyżej przepisów ustawy podatkowej) jest i to, że zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U z 1993, nr 117, poz. 523, dalej: UPO), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże, zgodnie z ust. 2, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres; b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia tego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę (ust. 3). Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski albo dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w tym drugim Państwie, ani też obciążać nie wydzielonych zysków spółki podatkiem od nie wydzielonych zysków, nawet gdy wypłacone dywidendy lub nie wydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w drugim Państwie (ust. 5).
W niniejszej sprawie organ ocenił, że podatnik nie spełnia warunków zwolnienia przewidzianych zarówno w ustawie, jak i w UPO, bowiem nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju siedziby, nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych od płatnika należności z tytułu dywidendy (a taki warunek wskazuje zarówno ustawa, jak i UPO), a wprowadzenie tej spółki do struktury Grupy miało charakter sztuczny, bowiem spółka nie funkcjonuje w normalnych warunkach ekonomicznych, ale zasadniczo realizuje cel podatkowy.
Spór strony z organem sprowadza się w istocie do sporu o prawo. Niemniej skarżąca podniosła także liczne zarzuty o charakterze prawnoprocesowym, nawiązujące do sposobu gromadzenia i oceny dowodów oraz przedstawienia stanowiska organu w treści decyzji.
Zdaniem strony organ forsował z góry powziętą tezę o braku zasadności wniosku spółki, pomijając obowiązek zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego i jego pełnej analizy, w szczególności przez ignorowanie korzystnych dla spółki dowodów. W ocenie strony, organ nie uzasadnił należycie swojego stanowiska, nie odniósł się do twierdzeń i zarzutów skarżącej, a zebrany materiał ocenił wadliwie, w tym w szczególności nie odniósł się właściwie do wyniku kontroli Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 5 lipca 2023 r., jak też stanowiska strony co do uzasadnienia biznesowego i gospodarczego relacji z podwykonawcami. Co istotne, nie uwzględnił wniosku dowodowego strony, rozstrzygając jednocześnie sprawę na jej niekorzyść. Naruszył zasadę przekonywania i art. 210 § 4 O.p. nie dokonując analizy twierdzeń i argumentacji strony.
Zdaniem Sądu, zarzuty te nie są uzasadnione. Organ przeprowadził bowiem zupełne postępowanie dowodowe, zaś zebrany materiał ocenił z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Stanowisko w tym przedmiocie wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu decyzji, które – wbrew stanowisku strony – wypełnia w sposób należyty funkcje: informacyjną i perswazyjną. Wbrew stanowisku skarżącej, przyjęta przez organ argumentacja nie opiera się na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, ale na określonej wykładni prawa, z którą nie godzi się skarżąca. Organ odniósł się też do jej twierdzeń, choć równocześnie podkreślenia wymaga, że istotą uzasadnienia faktycznego i prawnego jest nade wszystko przedstawienie argumentacji dla tez przyjętych w podstawie rozstrzygnięcia. Nie ma być to zatem polemika z poglądami i twierdzeniami strony, ale rzetelne i wyczerpujące przedstawienie uzasadnienia dla stanowiska organu. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony (profiskalny) walor dominujący pozostałym dowodom lub też potraktował je selektywnie, albo – pomijając współpracę ze stroną – nie zgromadził tego materiału w niezbędnym zakresie. Strona nie wykazała też, aby organ złamał zasady składające się na swobodę oceny materiału dowodowego, w tym działał wbrew wiedzy prawnej, logice, doświadczeniu. Z uwzględnieniem tych zasad organ ocenił materiał dowodowy zaoferowany przez stronę, na jego podstawie dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego w obrębie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a następnie ocenił te fakty przez pryzmat obowiązującego prawa.
Nie można uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od argumentacji przedstawionej przez stronę, działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym. Organ odwołał się w treści zaskarżonego aktu do konkretnych dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych) i wyjaśnień samej strony. W tych okolicznościach nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podobnie jak zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Decyzja odpowiada standardom jej sporządzenia wymienionym we wskazanych przepisach i poddaje się kontroli sądowej. Wbrew stanowisku strony, organ nie tylko przywołał te okoliczności, które świadczą o braku realizacji przez podatnika przesłanek zwolnienia, ale wsparł je danymi odnoszącymi się do jego indywidualnej sytuacji. Nie można też uznać, że materiał dowodowy sprawy nie jest zupełny, zaś organ wydał rozstrzygnięcie posiadając niewyjaśnione wątpliwości w kwestiach stanowiących o istocie sprawy. W kontekście zarzutu związanego z brakiem przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę wskazać należy, że z punktu widzenia przepisu art. 188 O.p., nie każdy wniosek dowodowy strony podlega uwzględnieniu, a tylko taki, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i tylko wtedy, gdy okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Mimo, że organ nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. K., to stanowisko swoje w tym zakresie uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Organ prawidłowo stwierdził, że okoliczności, które miały być wykazane zainicjowanym dowodem, zostały dostatecznie wyjaśnione za pomocą innych (także zaoferowanych w większości przez stronę) dowodów. Przeprowadzenie tego dowodu nie miałoby zatem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy tym bardziej, że organ zasadniczo bazował na danych sprawozdawczych spółki. Natomiast – jak wynika z akt sprawy – organ pierwszej instancji dopuścił dowód z dokumentu w postaci wyniku kontroli wydanego przez Naczelnika LUCS z 5 lipca 2023 r., znak: 308000-CKK-4.500.30.2022. Kontrola obejmowała zakresem przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2017 r. do 30 czerwca 2018 r. Dowód ten zasadnie uznano za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Kontrola obejmowała inny okres niż ten, który jest istotny dla niniejszej sprawy, zaś organ kontrolujący nie wskazał, aby spółka spełniała warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust 4 u.p.d.o.p. Stwierdził natomiast, że podatek u źródła powinien zostać odprowadzony przez płatnika.
Sąd nie znalazł podstaw, aby uwzględnić – w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. – wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - sprawozdania finansowego spółki za rok obrotowy 2023 wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski. W świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), to jest na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem generalnie nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis artykułu 106 § 3 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08). Wobec tego nie budzi wątpliwości, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania nowego stanu faktycznego. Tymczasem, w ocenie Sądu, do takiego właśnie skutku prowadziłoby uwzględnienie wniosku skarżącej. Skarżąca stara się bowiem w ten sposób doprowadzić do uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowych w znacznym zakresie, co na tym etapie postępowania jest niedopuszczalne. Oczekuje od Sądu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w oparciu o nowy, nieznany organom podatkowym obu instancji, dowód w postaci sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2023, którego nie zdążyła przedłożyć w toku postępowania podatkowego. Oczekuje przy tym, że Sąd w tej sytuacji zastąpi organy podatkowe w wyjaśnieniu istotnych aspektów sprawy, które tym dowodem mają być wykazane. Pozostaje to sprzeczne z zakresem kompetencji organów podatkowych i sądu administracyjnego. Uwzględnienie tego wniosku jest więc wykluczone w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.
Według skarżącej, zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła przysługuje tak długo, jak długo podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) – tak jak ma to miejsce w przypadku dywidend - podlega ostatecznie zwolnieniu przedmiotowemu, co jej zdaniem wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Jeśli podmiot osiąga część przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część podlega opodatkowaniu, to nie może być mowy o niespełnieniu wskazanych warunków zwolnienia. W ocenie organu natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego jest brak możliwości korzystania przez podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jak i przedmiotowych – w zakresie przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Odmienna interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z celami dyrektywy PS, którymi z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, a z drugiej zapobieganie unikania opodatkowania w ogóle. W konsekwencji, jak wywodzi organ, zarówno zwolnienie podmiotowe, jak zwolnienie przedmiotowe może dyskwalifikować podatnika z możliwości zastosowania omawianej preferencji.
Tutejszy Sąd konsekwentnie podzielał w analogicznych stanach faktycznych i prawnych stanowisko organu w omawianej kwestii. Ta praktyka sądowa ukształtowana została przede wszystkim w oparciu o wykładnię przepisów ustawy podatkowej, uwzględniającą cele dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dyrektywa PS). Niemniej jednak nie można aktualnie abstrahować od znajdującej się w obrocie prawnym Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z 15 listopada 2024 r. (na którą powoływała się strona), ale w szczególności od linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 30 maja 2025r. (sygn. akt II FSK 1489/24 i II FSK 1518/24) oraz 3 czerwca 2025 r. (sygn. akt II FSK 111/25) nie podzielił stanowiska WSA w Lublinie w zakresie przesłanki efektywności opodatkowania. Stosownie do art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten, którego źródło aksjologiczne wywodzi się z art. 2 Konstytucji RP i uregulowanej tam zasady demokratycznego państwa prawnego, kształtuje swoistą zasadę racji ostatecznej. Sprowadza się ona do tego, że jeżeli państwo nie jest w stanie tak ukształtować przepisów prawa podatkowego, że przy zastosowaniu właściwych zasad wykładni możliwe jest wyprowadzenie z niej treści normy prawnej, należy stosować taką "wersję" rozumienia przepisu, która jest najbardziej korzystna dla podatnika (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2024 r., I FSK 55/22).
Mając na uwadze powyższą zasadę, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie należało dokonać korzystnej dla podatnika interpretacji art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. uznając, że przepis ten trzeba rozumieć w ten sposób, że obejmuje on tylko zwolnienie podmiotowe. Skoro zaś skarżąca nie korzysta w państwie swej siedziby ze zwolnienia podmiotowego od całości swoich dochodów, to nie można twierdzić, że nie spełnia ona przesłanki określonej w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Sąd nie podzielił odmiennego stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie, a zarzuty skargi uznał za usprawiedliwione.
Niemniej jednak, w ocenie Sądu, ustalenia organu w omawianym zakresie, tj. braku opodatkowania tego źródła przychodów jakim są dywidendy, pozostają istotne dla oceny przesłanki wyłączającej z art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 111/25, o ile okoliczność, że odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym nie narusza omawianego warunku efektywnego opodatkowania, który wynika z wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., to zarazem niektóre przypadki korzystania ze zwolnienia mogą podlegać ocenie na gruncie art. 22c u.p.d.o.p. dotyczącego wyłączenia przepisów o zwolnieniu od podatków dochodów z dywidend w przypadku czynności niemających rzeczywistego charakteru (o czym dodatkowo szerzej, w kontekście okoliczności niniejszej sprawy, poniżej).
W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi w szczególności, gdy odnoszą się one do oceny przesłanki rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych. W tym zakresie skarżąca przywołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki w sprawach sygn. akt II FSK 562/22, II FSK 563/22, II FSK 561/22 czy II FSK 78/22), jednak stwierdzić należy, że poza nimi dominującą jest ta linia orzecznicza, w której uznano istotność statusu rzeczywistego beneficjenta dywidendy dla możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (m.in. wyroki w sprawach sygn. akt II FSK 1209/21, II FSK 583/21, II FSK 1333/22, II FSK 1642/20, II FSK 1588/20). Rację należy zatem przyznać stanowisku organu, że zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest możliwe, gdy podmiot uzyskujący dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem. Tak bowiem - zdaniem Sądu - należy odczytywać treść sformułowania: "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", użytego w pkt 2. powołanego ustępu.
Zauważyć należy, iż definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021r. poz. 2105). Uzasadniając kolejne nowelizacje zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności stosowania preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych ze względu na tworzenie sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia nowelizacja była motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. również art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. brzmiał inaczej. Formułował on bowiem jako warunek zwolnienia podatkowego, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne pomimo, iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od ""uzyskującego przychód". W związku z tym, jak wynika z tego uzasadnienia, "należało doprecyzować przepis jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem."
Zdaniem Sądu, powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. bez wątpliwości był synonimem odbiorcy należności o cechach rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., stąd nie widział on potrzeby ingerencji w treść tego przepisu i zawartego w nim pojęcia, inaczej niż w wypadku art. 21 ust. 3 tej ustawy. Nadał on sformułowaniom "uzyskujący przychód" oraz "rzeczywisty właściciel" taką samą prawną istotę przyjmując, że ten kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym, tj. pozwalający mu samodzielnie i swobodnie dysponować uzyskanym przychodem. Przyjmując taką argumentację ustawodawca nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Jakkolwiek na gruncie wykładni językowej, mającej zasadnicze znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego, obowiązuje zakaz wykładni synonimicznej poprzez nadawanie tego samego znaczenia różnym zwrotom, to jednak zauważyć trzeba, że od tego zakazu istnieją pewne odstępstwa. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji i jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Zatem wprawdzie z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot (podmiot o innych cechach, co istotne – niezdefiniowanych w ustawie co powoduje, że w procesie stosowania należy tę normę i tak odpowiednio odczytać) niż "rzeczywisty właściciel" należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Zdaniem Sądu, takiemu stanowisku przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro chociażby art. 26b ust. 3 pkt 1 (dotyczący przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej), ale także art. 26 ust. 1 i ust. 7a u.p.d.o.p. (dotyczący zobowiązania do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy przez płatnika, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową), art. 22c ust. 1 tej ustawy stawiają na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 względem wymienionych w nich przesłanek, w tym również przesłanki beneficjenta rzeczywistego. Ta przesłanka pozostaje także istotna dla preferencji wynikających z art. 10 UPO.
Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1209/21 podkreślił, że omawiane przepisy art. 22 ust. 4 i art. 22c u.p.d.o.p. realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania.". Za niezgodną z jej celem należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki (...). Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Dotyczy to nie tylko rzeczywistego beneficjenta spoza UE (został on w taki sposób określony jedynie przykładowo), ale także odbiorcy należności z państwa członkowskiego, w którym nie jest odprowadzony podatek. Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/7, zwanych dalej wyrokami duńskimi). Były one przedmiotem wielu komentarzy w literaturze, a także były przywoływane w wyrokach wydawanych przez sądy krajowe państw Unii Europejskiej, w tym NSA (por. F. Majdowski, Recepcja wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach duńskich przez judykaturę państw członkowskich UE/EFTA – nihil novisub sole?, cz. 1 PP 2021/7/39 i n., cz. 2 PP 2021/08/31 i n.; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, LEX nr 3417791). Zdaniem NSA, z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowane niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent.
W powołanych powyżej judykatach Naczelny Sąd Administracyjny za zgodne z przepisami dyrektywy uznał te przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym, nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalnia – w ocenie tego Sądu - płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje i to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy.
Jak już powiedziano, takiej samej weryfikacji statusu podatnika dokonać należy w przypadku oceny przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji, bowiem przepis art. 26b § 1 u.p.d.o.p. nie różnicuje warunków wydania tej opinii wobec należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W ust. 3 pkt 2 tego przepisu wskazano m.in., że jedną z podstaw do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji jest istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Do pojęcia rzeczywistego beneficjenta odwołuje się wprost UPO w art. 10 ust. 2, który uzależnia preferencje stawkowe podatku m.in. od tego statusu.
Wszystkie te okoliczności świadczą o istotności omawianej kwestii dla poboru podatku u źródła oraz dla zastosowania zwolnienia z tego podatku, a tym samym i dla jego zwrotu. Wystarczy w tej kwestii przywołać przepis art. 22a u.p.d.o.p., zgodne z którym przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Ważne jest również to, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania, o czym mowa w art. 22c u.p.d.o.p. Innymi słowy, podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. To z kolei ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia celów dyrektywy PS wskazanych m.in. w pkt 5 i 7 Preambuły.
W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych oraz prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym jest to podmiot, do którego przychody należą nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.
Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w zamieszczonych 9 lipca 2025 r. w Biuletynie Informacji Publicznej, na stronie podmiotowej Ministerstwa Finansów, objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła. Zdaniem Sądu, wskazany w tych objaśnieniach sposób rozumienia warunku "rzeczywistego beneficjenta" odpowiada w istocie argumentacji przyjętej w tym zakresie w zaskarżonej decyzji.
Jak podkreślił organ, po analizie materiału dowodowego, w tym sprawozdań finansowych podatnika, skarżąca w aktywach posiada inwestycje w podmiotach zależnych i stowarzyszonych w wartościach zdecydowanie mniejszych niż należności w postaci pożyczek dla S. K.. Nabywa udziały w spółkach zależnych, w których wcześniej udziały (akcje) posiadał (i w części nadal posiada) S. K.. Posiada źródła finansowania w postaci zatrzymanego zysku, wygenerowanego głównie z otrzymanych dywidend od podmiotów zależnych, w tym od płatnika. Zwiększa należności do podmiotów powiązanych, w tym głównie w postaci pożyczek dla S. K.. Osiąga jedynie dochody pasywne i nie wykazuje żadnych dochodów z działalności lokalnej na Cyprze. Spółka nie wykazuje żadnych nieruchomości w sprawozdaniach finansowych, co pozostaje w sprzeczności z jednym z głównych celów zapisanych w jej statucie. Przekazuje znaczne środki S. K. w postaci pożyczek ze znacznie niższym oprocentowaniem niż pozostałym podmiotom powiązanym i pierwotnie bez zabezpieczeń. S. K. może dowolnie ustalać termin spłaty pożyczek. Organ zwrócił też uwagę na rozbieżności w zakresie celu pożyczek dla S. K. (faktyczny cel inny niż wskazany w umowach pożyczek) oraz liczby udzielonych pożyczek. Spółka dokonuje inwestycji w polskie podmioty (określane przez stronę jako start-upy), przy czym należy podkreślić, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, inwestycji tego typu podatnik dokonuje od 2021 r., a jedyną osobą, która posiada odpowiednie kompetencje do realizacji takich inwestycji jest S. K.. Skarżąca posiada tylko jednego członka zarządu – S. K., który jest także jedynym sekretarzem spółki, jedynym udziałowcem, a jednocześnie jest prezesem rady nadzorczej płatnika i jako osoba fizyczna posiada również akcje płatnika. Przed 2021 r. spółka nie wykazywała żadnych kosztów personalnych, a przed 2022 r. nie wykazywała żadnych rzeczowych aktywów trwałych. Przestawiła faktury, które w jej ocenie miały świadczyć o posiadaniu substratu majątkowego. Wśród nich jest faktura wystawiona na rzecz S. K. za zakup samochodu o wartości kilkakrotnie przewyższającej wartość rzeczowych aktywów trwałych spółki za 2022 r., zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za ten rok. Przed 2023 r. spółka posiadała adres siedziby taki sam jak adres siedziby I. Limited - spółki badającej sprawozdania finansowe, która pełni funkcję usługodawcy dla skarżącej. Dopiero od 2021 r. podejmuje działania takie jak m.in.: zmiana siedziby spółki, zatrudnienie pracowników, zakup rzeczowych aktywów trwałych, zabezpieczenie pożyczek w postaci ustanowienia hipoteki, zawieranie umów o współpracę ze spółkami brytyjskimi. Działania te są inicjowane w latach 2021-2024 i – zdaniem organu odwoławczego – świadczą o pozorowaniu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Analogiczny charakter do powyższych zmian ma również zmiana miejsca zamieszkania pod koniec 2021 r. przez jedynego udziałowca podatnika z Malty na Cypr.
S. K. jest jedynym udziałowcem, ale też dyrektorem i sekretarzem w spółce będącej wnioskodawcą, w niewielkim zakresie akcjonariuszem w polskiej spółce będącej płatnikiem i członkiem rady nadzorczej tej polskiej spółki. Jest także rzeczywistym beneficjentem podatnika w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2023, poz. 1124) oraz spółek, w których posiada więcej niż 25% ogólnej liczby udziałów lub akcji. Organ wskazał też na sposób finansowania samej spółki, a także wykorzystanie przez nią uzyskiwanych środków. Te środki, które wpływają do spółki, pochodzą głównie środki od podmiotów z Grupy, są kumulowane jako niewypłacone zyski. Spółka finansuje natomiast spółki z Grupy i samego S. K.. Udzielane mu pożyczki zostały zabezpieczone dopiero w 2023 r. Należności te nie mają jednak terminów spłaty, ani nie są one oprocentowane.
Organ słusznie zwrócił również uwagę na znikomość substratu pracowniczo-majątkowego podatnika. Wskazał, że spółka działa od 2012 r., natomiast pracownicy zostali zatrudnieni dopiero od 2021 r. Dotyczy to kilku osób – w tym także samego S. K.. Początkowo pracownicy byli zatrudniani z bardzo niskim wynagrodzeniem, później – w 2022 i 2023 r. wysokość wynagrodzenia podwyższano. Pracownicy w chwili zatrudnienia nie wykazywali się doświadczeniem zawodowym, a z wyjaśnień S. K. wynika, że to on podejmuje najważniejsze decyzje w Grupie, a pod jego kierunkiem i nadzorem te zatrudnione osoby zdobywają dopiero doświadczenie. Koszty administracyjne w 2020 i 2021 r. były w stosunku do zakresu wykazywanej działalności spółki znikome, a dowody, które były przedstawiane na ponoszenie takich wydatków, w części nie odnoszą się do spółki, lecz do S. K..
W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nie jest też faktycznym dysponentem otrzymywanych od płatnika należności, ale pośredniczy w ich transferze do jedynego wspólnika - osoby fizycznej. Ustalone okoliczności dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem funkcjonuje wyłącznie formalnie. Nie można przyjąć, że należności, które otrzymuje podatnik są przeznaczane dla jego własnej korzyści. Rzeczywistym właścicielem jest zaś ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalnoprawnym właścicielem.
Powyższe prowadzi do uzasadnionego wniosku, że nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wymieniony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.
Brak odpowiedniego i stabilnego substratu osobowego i majątkowego, brak decyzyjności podatnika w zakresie prowadzonych spraw, brak przejawów realnej działalności tego podmiotu, jak też fakt, że podatnik korzysta faktycznie ze zwolnienia przedmiotowego tego strumienia przychodów (zysku podzielonego, jak o tym stanowi dyrektywa PS), jakim są dywidendy wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia było jednym z zasadniczych (głównych) celów jego wprowadzenia do Grupy, jak stanowi przepis art. 22c ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Fakty te potwierdzają również to, że skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a utworzenie jej nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Trafnie wskazał organ, że przy takiej konstrukcji Grupy i przy takim ułożeniu relacji w jej ramach dochodzi do faktycznego braku opodatkowania dywidend. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia oceny sztuczności struktury, w jakiej funkcjonuje skarżąca. Zasadnie organ przyjął, że sposób działania spółki był sztuczny i można ocenić, że takie sztuczne ukształtowanie struktury Grupy i relacji między spółkami w Grupie, było motywowane okolicznościami (rozwiązaniami) podatkowymi. Gdyby nie wprowadzenie takiego rozwiązania to dywidendy, które ostatecznie trafiają do osoby fizycznej – S. K., nie byłyby zwolnione z opodatkowania.
Słusznie przy tym organ wskazywał na luki logiczne w wyjaśnieniach podatnika i wyjaśnieniach S. K. co do okoliczności powstania spółki, jej ulokowania na Cyprze ze względu na eksponowaną przez stronę chęć inwestowania w spółki izraelskie czy inwestowania w nieruchomości. Spółka istnieje od 2012 r., a przez ten okres nie inwestuje faktycznie w nieruchomości, ani też nie podjęła współpracy ze spółkami izraelskimi. Poza podatnikiem będącym spółką holdingową, pozostała część Grupy jest związana wyłącznie z Polską. Znajduje to wyraz m.in. w walucie przyjętej do rozliczeń.
Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że wykorzystanie skarżącej w strukturze Grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania skarżącej uznać należy za sztuczny, w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., II FSK 29/23). Zgodnie z treścią tego przepisu oznacza to, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadzający zwolnienie podatkowe w odniesieniu do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie może zostać zastosowany także z tego względu.
Z tych powodów trafne jest zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie odmawiające zwrotu podatku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.