Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
d) psychologa.
Organ zauważył, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u. zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem — nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.
Dyrektor KIS wyjaśnił ponadto, że przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym: państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Z powołanych powyżej przepisów, zdaniem organu, jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
Organ uznał, że świadczone (opisane we wniosku) usługi trychologiczne są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Profilaktyka przejawia się w instrukcjach dbania o skórę głowy. Zachowanie zdrowia przejawia się w utrzymaniu zdrowego stanu skóry głowy poprzez stałą suplementację. Ratowanie zdrowia i jego poprawa przejawia się poprzez wdrożenie zabiegów trychologicznych, kierowanie do lekarza specjalisty bądź zalecanie kontrolowanej suplementacji i uzupełnianie niedoborów witamin, makro i mikroelementów pod kontrolą.
Zdaniem organu obowiązujące przepisy prawa, jak również wnioski płynące z orzecznictwa TSUE nakazują stwierdzenie, że jest spełniona przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku usług trychologicznych. Dlatego, że celem ww. usług trychologicznych jest bezpośrednia profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.
Jednocześnie Dyrektor KIS uznał, że nie została spełniona przesłanka podmiotowa pozwalająca na wydanie korzystnej dla skarżącej interpretacji. Organ zauważył, że w związku z posiadanymi kwalifikacjami, wnioskodawczyni jest uprawniona w ramach wykonywania zawodu medycznego farmaceuty do świadczenia usług wskazanych w przepisach art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty, tj. opieki farmaceutycznej, czyli świadczenia zdrowotnego udzielanego przez farmaceutę i stanowiącego dokumentowany proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii, obejmujące: prowadzenie konsultacji farmaceutycznych, wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta, opracowywanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta, wykonywanie badań diagnostycznych określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego.
Tym samym posiadając kwalifikacje zawodowe w zakresie farmacji, wnioskodawczyni jest osobą uprawnioną do wykonywania zawodu medycznego farmaceuty. Zatem, posiadane wykształcenie uprawnia do świadczenia usług farmaceutycznych (w zakresie w jakim wpisują się w zakres opieki farmaceutycznej) w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej i tylko w stosunku do tych usług może Pani korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
Organ podkreślił równocześnie, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. daje uprawnienia osobom wykonującym zawody medyczne do udzielenia świadczeń zdrowotnych w zakresie wyznaczonym posiadanymi kwalifikacjami.
Z powyższego wynika, że w odniesieniu do usług z zakresu trychologii nie można uznać, że wnioskodawczyni świadczy je w ramach zawodu medycznego (farmaceuty), a jako trycholog.
Zdaniem organu w realiach sprawy kluczowe było rozstrzygnięcie, czy świadcząc usługi trychologiczne jako trycholog wnioskodawczyni wypełnia przesłankę podmiotową, tj. czy wykonując te usługi skarżąca może zostać uznana jako osoba wykonująca zawód medyczny.
Organ podkreślił, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tj.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), nie został wymieniony trycholog. W konsekwencji zawód trychologa nie jest przypisany do żadnej grupy zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.
W konsekwencji, nie można uznać, że świadczone przez wnioskodawczynię usługi w zakresie trychologii są wykonywane przez nią w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Świadczy o tym fakt, że: nie wpisują się one w zakres świadczeń zdrowotnych wykonywanych w ramach zawodu farmaceuty; zawód trychologa nie jest przypisany do żadnej grupy zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.
W skardze do sądu administracyjnego z dnia 21 maja 2025 r. pełnomocnik K. C. zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego:
1) art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. w zw. z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a przy tym uznania, że usługi trychologiczne świadczone przez skarżącą nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u., ponieważ wnioskodawczyni nie wypełnia przesłanki podmiotowej wynikającej z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a oraz przepisu art. 200 p.p.s.a. skarżąca wniosła o:
1) uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie jej do ponownego rozpoznania;
2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.
W uzasadnieniu przedstawiano argumentację świadczącą zdaniem skarżącej o zasadności złożonego środka zaskarżenia.
W odpowiedzi na skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 §1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Tut. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej zasady, doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istotą kontrowersji w sprawie jest to czy wnioskodawczyni w ramach świadczenia usług trychologicznych wykonuje zawód medyczny. Przesłanka przedmiotowa, czyli fakt, że świadczone przez skarżącą usługi należy zakwalifikować jako usługi medyczne nie była w skardze kwestionowana. Organ uznał bowiem, że opisane we wniosku usługi mogą być uznane za usługi medyczne.
Sporne w sprawie jest to, czy wykonywane przez skarżącą usługi z zakresu trychologi są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. Oceny zatem wymagało czy są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.
Przytoczone przez organ przepisy krajowe w zakresie zwolnienia usług opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Z powołanych przepisów oraz mającego istotne znaczenie orzecznictwa TSUE wynika, że należy zwolnić dane świadczenie, jeżeli spełnia ono dwa warunki: stanowi ono świadczenie opieki medycznej na rzecz osoby oraz po drugie, jest ono dokonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych jakie zostały określone przez dane państwo członkowskie. (vide wyrok w sprawie C-597/17 z dnia 27 czerwca 2019r.).
Państwo członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 pkt c dyrektywy, korzysta ze swobodnego uznania przy definiowaniu zawodów, w ramach których świadczenie opieki medycznej na rzecz danej osoby jest zwolnione z VAT, w szczególności w celu określenia jakie kwalifikacje są wymagane dla wykonywania tych zawodów.
To swobodne uznanie nie jest jednak nieograniczone bowiem świadczenie zdrowotne powinno być wykonywane przez usługodawców, którzy mają wymagane kwalifikacje zawodowe (vide wyroki w sprawach C-443/04 i C-444/4)
W tej sytuacji rozważenia wymaga, czy została spełniona przesłanka podmiotowa z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. Jak słusznie zauważył organ, przepis ten odsyła wprost do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. stanowiąc, że zwolnieniu podlegają usługi świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie każde zatem świadczenie usług w zakresie opieki medycznej korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, lecz takie, które świadczone jest przez podmiot wykonujący zawód medyczny. Jest to ujęcie zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, która przewiduje zwolnienie w przypadku świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018r., I FSK 866/16, CBOSA).
Polski ustawodawca określił zakres tego zwolnienia przez odesłanie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Przepis ten stanowi, że osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Owe "uprawnienia" oraz "legitymowanie się nabyciem fachowych kwalifikacji" muszą być udzielone, nabyte lub uznane na podstawie regulacji polskich. Zawód osoby wykonującej usługi trychologiczne nie jest zawodem medycznym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, a więc usług tych nie można uznać za świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, jak tego wymaga przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u.
Podkreślić należy, że brak ustawowej listy zawodów medycznych i paramedycznych nie oznacza, że zwolnienie z VAT przysługuje każdemu, kto pomaga pacjentowi dojść do zdrowia (wyrok NSA z dnia 4 października 2016r,. I FSK 878/14, CBOSA).
Legitymowanie się wymienionym we wniosku wykształceniem farmaceutycznym oraz kursami z zakresu trychologii nie pozwala na postawienie tezy, że potwierdzają one posiadanie uprawnienia do wykonywania zawodu medycznego trychologa. Zatem skarżąca nie posiada ani wykształcenia, ani kwalifikacji, które uprawniałyby ją do twierdzenia, że wykonuje zawód medyczny. Art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., a ten ostatnio wymieniony wymaga, aby osoba wykonująca zawód medyczny legitymowała się stosownym uprawnieniem na podstawie "odrębnych przepisów (...)" lub legitymowała się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Zwolnienie podatkowe obejmuje świadczenie usługi z zakresu opieki medycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie ono świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Z kolei ten zawód medyczny musi być regulowany przepisami prawa (przez osobę uprawnioną na podstawie przepisów prawa) lub potwierdzony posiadanymi fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny czy dziedziny medycyny. Wobec tego, że nie ma żadnej procedury mogącej potwierdzić nabycie, posiadanie, zweryfikowanie, potwierdzenie kwalifikacji trychologicznych, co pozwoliłoby na uznanie ich za uprawniające do wykonywania zawodu medycznego, to nie można przyjąć, iż skarżąca wykonuje zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.
Kontrolując zaskarżoną interpretację podatkową jako słuszne należy uznać działanie organu, który przytoczył uregulowania prawne zawodów medycznych w Polsce.
Prawidłowo w tym zakresie powołano rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakres jej stosowania.
Organ zasadnie uwypuklił, że zawód trychologa nie jest zawodem medycznym. Zasadny jest również wniosek, że usługi te nie mogą być uznane za świadczone w ramach zawodu farmaceuty. Z faktu bowiem posiadania kwalifikacji zawodowych – wykształcenia farmaceutycznego – skarżąca jest uprawniona do świadczenia usług określonych w art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty, tj. opieki farmaceutycznej, czyli świadczeń zdrowotnych udzielanych i stanowiących dokumentowany proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii, obejmujące: prowadzenie konsultacji farmaceutycznych, wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta, opracowywanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta, wykonywanie badań diagnostycznych określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego. Usługi trychologiczne nie stanowią w żadnym wypadku opieki farmaceutycznej.
Co więcej, analizując dalsze regulacje prawne a w tym: ustawę z dnia 24 lutego 2017r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, ustawie z dnia 17 sierpnia 2023r. o niektórych zawodach medycznych, nie sposób wywieźć, że trycholog jest zawodem medycznym.
Mając powyższe wywody na względzie, stwierdzić należy, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu nie pozwala na postawienie tezy, że usługi trychologiczne są wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny.
Zwolnienie z VAT nie przysługuje każdemu, kto pomaga pacjentowi np. dojść do zdrowia, poprawić jego samopoczucie. Dla zwolnienia podatkowego konieczne jest, aby dany zawód był zawodem medycznym. Zawód trychologa nie jest zawodem medycznym, gdyż żaden przepis prawa krajowego nie kwalifikuje go do tego rodzaju kategorii. Dla zwolnienia podatkowego konieczne jest, aby dany zawód był zawodem medycznym. W przeciwnym razie każdy może twierdzić, że wykonuje zawód medyczny, bo każdy może być trychologiem i prowadzić działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zawód trychologa może być zawodem świadczonym na rynku usług, jednakże nie można go utożsamiać z zawodem medycznym w rozumieniu ustawy o działalności medycznej.
Nie można też zasadnie uznać, że usługi trychologiczne są świadczone w ramach zawodu farmaceuty, gdyż tego rodzaju usługi nie są wskazane w przepisach ustawy o zawodzie farmaceuty.
Nie można zatem uznać za wykonywanie zawodu medycznego przez osobę, której kwalifikacje niejako wymykają się spod kontroli, nie są nadawane, uznane, weryfikowane czy potwierdzone. Brak bowiem jakichkolwiek zasad zdobywania kwalifikacji w zakresie wykonywania zawodu trychologa. Przyjmując argumentację skarżącej należałoby przyjąć, że każdy mógłby mieć status osoby wykonującej zawód medyczny. Dowolność byłaby w ustalaniu, czy ktoś posiada taki status, praktycznie byłoby to nieweryfikowalne.
Reasumując należy stwierdzić, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c) u.p.t.u. obejmuje świadczenie usługi z zakresu opieki medycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie ono świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Wobec tego, że nie ma żadnego trybu potwierdzającego posiadanie kwalifikacji trychologa, a który pozwoliłby na uznanie ich za wykonywanie zawodu medycznego, to nie można przyjąć, iż skarżąca świadcząc opisane we wniosku usługi trychologiczne wykonuje zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.
Na koniec należy zauważyć, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w przepisach Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok C-473/08, pkt 25).
Końcowo, należy przypomnieć, że życie i zdrowie obywateli jest wartością chronioną przez Konstytucję RP. Warunek ochrony życia i zdrowia realizuje się także poprzez korzystanie z pomocy profesjonalistów, których kompetencje są weryfikowalne.
W tym stanie sprawy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.