Z kolei w piśmie z 12 sierpnia 2024 r. skarżąca wskazała, że opisane wyże podmioty uzyskały pozytywną interpretację indywidualną w sprawie podatku od towarów i usług z 9 sierpnia 2024 r., nr 0112-KDIL3.4012.312.2024.2.EW, dotyczącą Wspólnego Przedsięwzięcia oraz dokonywania wspólnych rozliczeń na gruncie VAT. Powyższe zainteresowane podmioty będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia. Zdaniem strony, interpretacja w indywidualnej sprawie wnioskodawców potwierdza, iż czynności będące rozliczeniem pomiędzy konsorcjantami dokonywane w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.
Ostatecznie w uzupełnieniu wniosku sformułowano pytania: 1. Czy wspólne przedsięwzięcie opisane w przedstawionym stanie faktycznym stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT? 2. Czy I. , Z. 1, RZD, G. i S. jako podmioty współtworzące wspólne przedsięwzięcie, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, powinny rozpoznawać przychody osiągane przez wspólne przedsięwzięcie oraz koszty uzyskania przychodów ponoszone przez wspólne przedsięwzięcie w wysokości udziału tych podmiotów we wspólnym przedsięwzięciu wynikającej ze wspólnych ustaleń z Umowy o Współpracy oraz Porozumienia zgodnie z art. 5 ustawy o CIT?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wskazano, że zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 – wspólne przedsięwzięcie opisane w przedmiotowym stanie faktycznym stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, zaś w zakresie pytania nr 2 – strony jako podmioty współtworzące wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT powinny rozpoznawać przychody osiągane przez wspólne przedsięwzięcie oraz koszty uzyskania przychodów ponoszone przez wspólne przedsięwzięcie w wysokości udziału stron we wspólnym przedsięwzięciu wynikającej ze wspólnych ustaleń z Umowy o współpracy zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.
Uzasadniając stanowiska w zakresie pytania nr 1 zainteresowani wskazali, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia "wspólnego przedsięwzięcia". Dopuszczalność zawierania umów o wspólne przedsięwzięcie wprost z zasady swobody umów wyrażonej w przepisach ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze. zm.). Posługując się wykładnią językową zauważyli, że sformułowanie "wspólne przedsięwzięcie" opiera się na koniunkcji wyrazów "wspólny" oraz "przedsięwzięcie". Celem wspólnego przedsięwzięcia jest wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Jak wynika z wyroku TK z 15 lutego 2023 r., SK 71/20 oraz wyroku NSA z 1 października 2018 r., II FSK 3061/18, słowo wspólny oznacza "wykonywany lub przeżywany przez wiele osób, razem z innymi", "należący do wielu osób", "jednakowy dla wielu osób", przedsięwzięcie oznacza "projekt, działanie podjęte w jakimś celu", zaś przedsięwziąć - przedsiębrać to "zdecydować się na wykonanie czegoś". Zaznacza się także, iż często wspólnego przedsięwzięcia podejmują się podmioty prowadzące odrębnie działalność gospodarczą. Takie wspólne przedsięwzięcie ma zwykle obniżyć koszty jego realizacji przez podział kosztów administracyjnych, reklamy, szkoleń, badań i innych dotyczących go kosztów. Podział wspólnych kosztów w danym przedsięwzięciu dokonywany jest według wniesionych do niego udziałów (pokrywania kosztów przez każdego z uczestniczących w przedsięwzięciu). Nierzadko celem przedsięwzięcia nie jest uzyskanie z niego konkretnego przychodu, lecz zwiększenie indywidualnych przychodów uczestników przedsięwzięcia. Ponadto, jak wskazała strona, dla ułatwienia rachunkowych kwestii rozliczania wspólnego przedsięwzięcia od 1 stycznia 2005 r. został wprowadzony MSR nr 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach". Według tego standardu wspólne przedsięwzięcia mogą mieć różne firmy oraz struktury i mogą być prowadzone m.in. jako wspólnie kontrolowane działalności, niewymagające ustanawiania wyodrębnionych prawnie i tym samym księgowo jednostek. Przykładem takiego przedsięwzięcia jest wspólna produkcja określonego dobra, często o złożonej formie i zaawansowanej technologii, którego żaden ze wspólników nie może wykonywać samodzielnie. Wspólnicy ponoszą we własnym imieniu odrębne koszty i zaciągają własne zobowiązania na rzecz produkcji lub świadczenia usługi. Cechą charakterystyczna wszystkich rodzajów wspólnych przedsięwzięć jest to, że dwaj wspólnicy lub ich większa liczba są związani umowa kontraktowa (ustaleniami umownymi) oraz umowa kontraktowa (ustalenia umowne) zawarta między wspólnikami ustanawia wspólna kontrole nad wspólnym przedsięwzięciem. Z biznesowego punktu widzenia działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może okazać się bardziej dogodna niż współpraca poprzez utworzenie spółki prawa handlowego, można ją bowiem elastyczniej dostosowywać do aktualnych potrzeb kooperantów, z pominięciem ograniczeń wynikających z norm prawa handlowego. Partnerzy w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wyłącznie wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem, natomiast pozostają w pełni niezależni w swoich działaniach niezwiązanych z umową. Strona podniosła również, że w praktyce gospodarczej coraz bardziej popularne są przedsięwzięcia polegające na współdziałaniu niezależnych od siebie podmiotów dla realizacji określonych celów gospodarczych, np. wspólnego działania w dziedzinach w których żaden z podmiotów nie posiada pełni kompetencji i doświadczenia, koniecznych dla osiągnięcia zamierzonych efektów. Korzyści wynikające z tej formy wspólnego działania polegają na uproszczeniu wzajemnych rozliczeń, ułatwienia wspólnego finansowania przedsięwzięcia i udostępnienie środków finansowych do wspólnego wykorzystania, związanego z realizacją przyjętych celów. Nie istnieje obowiązek, aby wspólne przedsięwzięcie było wpisane do jakiegokolwiek rejestru, posiadało własną siedzibę, kapitał zakładowy czy też odrębną nazwę. Dlatego – w ocenie strony – jeżeli zestawić powyższe argumenty z definicją Wspólnego Przedsięwzięcia realizowanego przez I. oraz Z. 1, należy uznać, że jest to wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.
Argumentując zasadność stanowiska strony co do odpowiedzi na pytanie nr 2, wskazano, że mając na uwadze art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, co do zasady możliwe są dwa warianty rozliczania przychodów i kosztów wspólnego przedsięwzięcia. W pierwszym jest ono reprezentowane przez jednego z uczestników, który odpowiada za rozliczenia z kontrahentami, a w drugim każdy z uczestników rozlicza się bezpośrednio z kontrahentami w zakresie wykonanych prac. Zasadniczo umowa, na podstawie której strony realizują wspólne przedsięwzięcie, jest oparta na zasadzie swobody umów i uczestnicy mogą dowolnie kreować jej kształt. Uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia mogą określić swój udział w zyskach na dwa sposoby: procentowo i kwotowo. Przy procentowym udziale w zyskach analogiczna zasada powinna zostać zastosowana do wyliczenia udziału w kosztach. Jak wynika z przepisów prawa, w tym ustawy o CIT oraz z przyjętej praktyki, wspólne przedsięwzięcie nie spełnia przesłanek uznania za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Pomijając rozwiązanie, w którym członkowie wspólnego przedsięwzięcia nadaliby mu formę spółki, w innych przypadkach jego członkowie będą podatnikami. Intencją stron Wspólnego Przedsięwzięcia nie jest utworzenie spółki w rozumieniu Kodeksu cywilnego czy Kodeksu spółek handlowych. Konsekwencją tego jest samodzielne rozliczanie się uczestników wspólnego przedsięwzięcia z zobowiązań w podatku dochodowym. Podniesiono we wniosku, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób powinno zostać określone prawo do udziału w zyskach, na podstawie którego przychodu i koszty ze wspólnego przedsięwzięcia powinny być alokowane do poszczególnych stron wspólnego przedsięwzięcia. Z wydawanych interpretacji podatkowych wynika, że sposób określenia udziału ustawodawca pozostawił woli stron realizujących wspólne przedsięwzięcie. W przedstawionej we wniosku sytuacji, przychodem stron wspólnego przedsięwzięcia będzie wyłącznie ta część przychodów, która jest im należna z uwagi na udział we wspólnym przedsięwzięciu. Pozostała część przychodów jako "nienależna" nie stanowi przychodu danej strony wspólnego przedsięwzięcia, lecz jest należna drugiej stronie i stanowi jej wynagrodzenie za wykonany przez niego zakres prac – co wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl zaś art. 5 ust. 2 tej ustawy, kosztem jednej strony wspólnego przedsięwzięcia będzie ta część kosztów wspólnego przedsięwzięcia, która jest alokowana do niej zgodnie z umową ustanawiającą wspólne przedsięwzięcie. Pozostała kwota kosztów wspólnego przedsięwzięcia będzie przynależna do drugiej strony wspólnego przedsięwzięcia. Strona stwierdziła, że postanowienia każdej umowy nienazwanej w celu właściwej kwalifikacji podatkowej przychodów uzyskiwanych na podstawie takiej umowy należy rozpatrywać indywidualnie. Skoro strony Wspólnego Przedsięwzięcia ustaliły w umowie, że każdy z nich posiada prawo do określonego udziału w zysku Wspólnego Przedsięwzięcia, to powyższe postanowienie jest wiążące przy ustalaniu udziału każdej ze stron w przychodach i kosztach Wspólnego Przedsięwzięcia dla potrzeb art. 5 ustawy o CIT. Wobec tego jest to także postanowienie wiążące dla celów ustalenia wysokości przychodów podatkowych po stronie uczestników Wspólnego Przedsięwzięcia z tytułu ich udziału w nim, jak również wysokości kosztów, podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Zainteresowaniu wskazali przy tym, że strony jako podmioty współtworzące wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT powinni rozpoznawać przychody osiągane przez wspólne przedsięwzięcie oraz koszty uzyskania przychodów ponoszone przez wspólne przedsięwzięcie w wysokości ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu wynikającej ze wspólnych ustaleń z Umowy o współpracy zgodnie z tym przepisem. Podział zysków Wspólnego Przedsięwzięcia pomiędzy I. a Z. B. nastąpi więc według następującej proporcji: 60% udziału w zyskach przypadnie G. lub innym osobom lub spółkom powiązanym z G. lub powiązanym z Z. .1, a 40% udziału w zyskach przypadnie RZD. Stosownie więc do art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, jeśli przedsięwzięcie generuje przychód, to przychód ten będzie podzielony wśród uczestników przedsięwzięcia proporcjonalnie do wniesionych udziałów. Strony Wspólnego Przedsięwzięcia rozpoznają po swojej stronie odpowiednio przychody i koszty podatkowe, wyliczają dochód i zaliczkę na podatek dochodowy. Przy procentowym udziale w zyskach należy pamiętać o odpowiednim zastosowaniu kosztów podatkowych. Koszty i przychody konsorcjum podlegają przypisaniu wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom w konsorcjum i w tej części przychody i koszty konsorcjum będą stanowiły odpowiednio przychód podatkowy i koszt uzyskania przychodów. Przychody ze wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Koszty wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Wskazano przy tym, że kwestia rozliczeń pomiędzy uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia była rozstrzygana w orzecznictwie, co potwierdzają przykłady rozstrzygnięć powołanych we wniosku. Podsumowując stwierdzono, że I. oraz Z. .1 jako podmioty współtworzące wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT powinny rozpoznawać przychody osiągane przez wspólne przedsięwzięcie oraz koszty uzyskania przychodów ponoszone przez wspólne przedsięwzięcie w wysokości udziału tych stron we wspólnym przedsięwzięciu wynikającej ze wspólnych ustaleń z Umowy o współpracy zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.
Odmawiając wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że wobec przypuszczenia, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie CIT, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania zainteresowanych może być sztuczny – na podstawie art. 14b § 5b O.p. zwróciłem się pismem z 23 lipca 2024 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W treści tego pisma wskazał szeroko okoliczności, które dawały podstawy do powzięcia takiego przypuszczenia. W jego ocenie, wątpliwości budzi przede wszystkim zasadność uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu RZD oraz G. będących udziałowcami podmiotów, pomiędzy którymi zawarta została umowa o współpracy (I. oraz Z. B.), jak również powołanej do realizacji wspólnego celu gospodarczego Spółki S. . Z wniosku nie wynika bowiem aby podmioty te partycypowały w kosztach wspólnego przedsięwzięcia a zasadność ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu jest wątpliwa. W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali jedynie bardzo ogólnikowo, że: G. jest renomowanym podmiotem z sektora uprawy warzyw, roślin korzeniowych i bulwiastych, sprzedaży hurtowej owoców i warzyw oraz działalności wspierającej produkcję roślinną, a także G. posiada odpowiednie zaplecze do potencjalnego przyszłego wspierania działalności S. ; RZD w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia zapewniać będzie odpowiednie doświadczenie oraz know-how. Zarazem z informacji o wspólnym przedsięwzięciu, zawartych w samym wniosku nie wynikało jakiekolwiek zaangażowanie tych podmiotów w realizację wspólnego przedsięwzięciu a jedynie ich udział w podziale zysków. Można zatem domniemywać, że wskazana w uzupełnieniu wniosku rola RZD oraz G. została wykreowana w celu potwierdzenia (na prośbę organu zawartą w wezwaniu do uzupełnienia wniosku), że te podmioty faktycznie uczestniczą w opisanym we wniosku zdarzeniu – wspólnym przedsięwzięciu. W opinii organu, przedstawione w zdarzeniu przyszłym działanie może mieć charakter sztuczny i zostać podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, poprzez możliwość rozliczania się stron uczestniczących w zdarzeniu jak ze wspólnego przedsięwzięcia, to jest na zasadach określonych w art. 5 ustawy o CIT.
Zdaniem organu, skutkiem opisanego we wniosku działania zainteresowanych będzie to, że uzyskiwany w ramach wspólnego przedsięwzięcia przychód nie będzie odzwierciedlał rzeczywiście realizowanych przez każdego z zainteresowanych operacji gospodarczych, a będzie jedynie wynikiem ustalonego przez strony umowy podziału rozliczeń, co pozwoli na dowolne kształtowanie podstawy opodatkowania. Jak bowiem wskazano wyżej, określone w umowie o wspólne przedsięwzięcie zasady rozliczeń dotyczą, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT zarówno podziału pomiędzy podmioty uczestniczące w tym przedsięwzięciu przychodów jak i kosztów.
Przede wszystkim jednak przedstawiona we wniosku konstrukcja pozwoli na dystrybucję zysku wypracowanego przez podmioty rzeczywiście zaangażowane we wskazane w opisie sprawy wspólne przedsięwzięcie, to jest I. oraz Z. .1, do udziałowców tych podmiotów, to jest RZD oraz G. bezpośrednio w ramach rozliczenia ze wspólnego przedsięwzięcia, a nie w formie wypłaty dywidendy na rzecz tych udziałowców. Wypracowany ze wspólnego przedsięwzięcia dochód, który w odpowiedniej części trafi do udziałowców zostanie bowiem opodatkowany jedynie na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, jako dochód ze wspólnego przedsięwzięcia. Powyższe potwierdza wskazany w zdarzeniu przyszłym sposób podziału zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, z którego wynika, że opisany zysk dzielony pomiędzy I. i Z. .1 w istocie będzie bezpośrednio trafiał do udziałowców tych podmiotów, to jest 60% udziału w zyskach przypadnie G. lub innym osobom lub spółkom powiązanym z G. bądź ZB1; 40% udziału w zyskach przypadnie RZD.
Organ zauważył należy, że w przypadku braku sztucznego zaangażowania omówionych podmiotów (RZD oraz G. ) we wspólne przedsięwzięcie, dochód ze wspólnego przedsięwzięcia opodatkowany zostałby podatkiem dochodowym od osób prawnych, na odstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, najpierw na poziomie I. oraz Z. .1 (podmiotów rzeczywiście zaangażowanych we wspólne przedsięwzięcie), jako dochód ze wspólnego przedsięwzięcia, a następnie dystrybuowany do udziałowców tych podmiotów (RZD oraz G. ) zysk w formie dywidendy, opodatkowany zostałby zryczałtowanym podatkiem, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Opisany w zdarzeniu przyszłym schemat działania, mający na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia z udziałem podmiotów, których zaangażowanie we wspólne przedsięwzięcie jest wątpliwe (ma sztuczny charakter), może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa, jaką osiągną zainteresowani w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku, może być sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Dyrektora KIS, elementy sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestnika tych czynności. Nie negując prawa zainteresowanych do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, organ ocenił, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiona we wnioskach konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych.
Organ interpretacyjny końcowo podkreślił, że zawarta w piśmie z 6 sierpnia 2024 r., znak: DKP2.8083.67.2024, opinia Szefa KAS w sprawie zdarzenia przyszłego przedstawionego w opiniowanym wniosku, wydana na podstawie art. 14b § 5c w zw. z § 5b pkt 1 O.p., potwierdza istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
W zażaleniu na wskazane postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy nie zachodzą okoliczności świadczące, że przedstawione przez stronę we wniosku elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p.;
- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez pominięcie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia prawnego przedstawionego we wniosku o interpretację;
- art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad praworządności i zaufania podatników do organów podatkowych, w wyniku zakwestionowania reguł realizacji umowy wspólnego przedsięwzięcia;
- art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, poprzez pominięcie, że przychody i koszty ze wspólnego przedsięwzięcia będą proporcjonalnie do udziału w zysku przyporządkowywane do każdego z podmiotów wspólnego przedsięwzięcia.
Po rozpoznaniu zażalenia, organ postanowieniem z 31 października 2024 r. utrzymał w mocy postanowienia z 16 sierpnia 2024 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Organ zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu pierwszej instancji, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O. p. Wskazał, że organ pierwszej instancji nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane we wniosku czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w świetle tego przepisu. Przypuszczenie organu zostało jednak dodatkowo potwierdzone przez Szefa KAS, który potwierdził taką ocenę elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W związku z tym organ interpretacyjny podzielił w całości argumentację przywołaną w postanowieniu pierwszej instancji. Stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, uzupełnione 10 oraz 12 lipca 2024 r. było kompletne i stanowiło wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że jego elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. wszystkie okoliczności, które stały u podstaw powzięcia uzasadnienia przypuszczenia o unikaniu opodatkowania, zostały przez stronę opisane we wniosku. W zaskarżonym zażaleniem postanowieniu oraz w przytoczonej w nim treści opinii Szefa KAS wyraźnie wskazane zostały elementy zdarzenia przyszłego, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Organ odmawiając w pierwszej instancji merytorycznego rozpatrzenia wniosku nie naruszył również przepisów postępowania powołanych w zażaleniu. Nie można było również uznać za zasadny zarzutu strony co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Jedynie interpretacja indywidualna rozstrzyga o skutkach podatkowych czynności i zdarzeń opisanych we wniosku, wynikających z przepisów ustaw podatkowych — przepisów materialnoprawnych. Organ odmówił zaś wydania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdyż opis przedstawionego we wniosku wspólnym zdarzenia przyszłego budził uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności.
W skardze do Sądu na postanowienie Dyrektora wydane w drugiej instancji skarżąca podniosła co do istoty tożsame jak w zażaleniu zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego oraz wniosła o uchylenie postanowień obu instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.
Strona zarzuciła, że Dyrektor KIS jako organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zawarł ocenę prawną, w której samodzielnie nie ocenił okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji pod kątem tego, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że okoliczności te mogą być czynnością lub elementem czynności, o których mowa w art. 119a § 1 O.p. Brak oceny okoliczności faktycznych i nieodniesienie się do stanu faktycznego sprawy stanowi rażące naruszenie prawa. Ocena prawna sprawy nie zawiera odniesień materialnoprawnych do okoliczności opisanych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, które by wykazywały prawdopodobieństwo, że okoliczności te mogą być uznane za objęte zakresem przepisu art. 119a § 1 O.p. Strona następnie przywołała opis zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia prawnego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Skarżąca podkreśliła, że zaskarżone postanowienie narusza zasadę praworządności, zasadę zaufania podatników do organów podatkowych poprzez wydawanie odmiennych rozstrzygnięć w podobnych stanach faktycznych. Organ dokonał błędnej analizy stanu faktycznego, nie uwzględnił bowiem ani opisu zdarzenia przyszłego ani uzasadnienia prawnego przedstawionego przez stronę. Organ nie odniósł się w żaden sposób do tego, że stanowisko strony znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Dyrektora KIS z 15 marca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.617.2022.2.AW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2012 r., nr IPPB5/423- 1137/11-2/JC, gdzie uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawców w zakresie ustalenia, że konsorcjum, które na mocy Umowy Konsorcjum tworzą Strony, stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, co skutkuje tym, że przychody i koszty wynikające ze wspólnego przedsięwzięcia będą podlegały przypisaniu uczestnikom tego przedsięwzięcia w proporcji odpowiadającej udziałowi posiadanemu przez każdego z uczestników, a część przypadająca danemu uczestnikowi wspólnego przedsięwzięcia jest neutralna podatkowo dla pozostałych uczestników wspólnego przedsięwzięcia.
Zdaniem strony, organ nie miał podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, albowiem jedynie przytoczył stan faktyczny przedstawiony we wniosku wraz z opinią Szefa KAS bez rzetelnej argumentacji wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że celem działań strony (oraz których konkretnie działań) jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa, co było niewystarczające do uznania takiego przypuszczenia za uzasadnione.
Skarżąca wyjaśniła, że art. 120 i art. 121 §1 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek wydania postanowienia zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego celem realizacji zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Tych wymagań organ nie spełnił w sprawie, ponieważ nie dążył do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, co ma szczególne znaczenie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym uchybiono również art. 2 Konstytucji RP, z którego wynika zasada ochrony zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez to państwo prawa, zgodnie z którą podatnik winien mieć możliwość przewidzenia skutków podatkowych swoich działań w oparciu przepisy prawa, co potwierdza w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny.
Podkreśliła także strona, że stosownie do art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p., organ interpretacyjny był związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku. Skoro zadane przez stronę pytanie nie wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, organ bezzasadnie odmówił wydania tej interpretacji.
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego strona przywołała ponownie pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji oraz przedstawioną w tym wniosku własną ocenę prawną w tym zakresie. Zwróciła uwagę, że skoro przychód ze wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi dochodu z zysków kapitałowych, należy uznać go za pochodzący z innych źródeł przychodów. To oznacza, że przychód jest zależny od udziału podatnika. Ustalenie przychodu odrębnie w odniesieniu do każdego podatnika odbywa się według ściśle określonych proporcji. Przychody te są opodatkowane osobno u każdego podatnika w stosunku do jego udziału; zależnie od tego, jaki jest udział danego podatnika w zyskach spółki niebędącej osobą prawną, w takiej też proporcji będzie mu przypisany przychód podatkowy, przy czym zasady udziału w zyskach mogą być określone przede wszystkim w samej umowie spółki. W jej ocenie, prowadzi to do konkluzji zawartej we wniosku, że do rozliczenia uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów przez strony Wspólnego Przedsięwzięcia w ramach Umowy będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, to jest skarżąca powinna zaliczać do przychodów i kosztów podatkowych jedynie te kwoty, które przypadają na nią zgodnie z proporcją ustaloną dla danego źródła przychodów i kosztów w Umowie o Wspólnym Przedsięwzięciu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd był zatem uprawniony do rozpoznania tej sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym – orzekając w składzie ustawowym (art. 120 p.p.s.a.).
W tej sprawie istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS miał podstawy do stwierdzenia, że w zakresie elementów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., a co za tym idzie, wystąpić o opinię do Szefa KAS i końcowo odmówić wydania stronie skarżącej interpretacji podatkowej.
W ocenie organu, zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że jest konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Wątpliwość Organu budzi przede wszystkim zasadność uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu RZD oraz G. powiązanych kapitałowo z podmiotami, pomiędzy którymi zawarta została umowa o współpracy (I. oraz Z. .1), jak również udziałowcami powołanej do realizacji wspólnego celu gospodarczego spółki S. . Zdaniem organu, z wniosku nie wynika, aby podmioty te partycypowały w kosztach wspólnego przedsięwzięcia a zasadność ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu jest wątpliwa, a uzupełnienie wniosku wskazuje jedynie bardzo ogólnikowo na te kwestie. Z informacji o wspólnym przedsięwzięciu, zawartych w samym wniosku nie wynika zaś jakiekolwiek zaangażowanie tych podmiotów w realizację wspólnego przedsięwzięciu a jedynie ich udział w podziale zysków. Poza tym organ uważa, że przedstawiona we wniosku konstrukcja pozwoli na dystrybucję zysku wypracowanego przez podmioty rzeczywiście zaangażowane we wskazane w opisie sprawy wspólne przedsięwzięcie, to jest I. oraz Z. .1, do RZD oraz G. bezpośrednio w ramach rozliczenia ze wspólnego przedsięwzięcia a nie w formie wypłaty dywidendy na rzecz tych podmiotów. Wypracowany ze wspólnego przedsięwzięcia dochód, który w odpowiedniej części trafi do ww. udziałowców zostanie bowiem opodatkowany jedynie na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, jako dochód ze wspólnego przedsięwzięcia. Strona skarżąca natomiast uznaje powyższe stanowisko za niedające podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia. Zarzuca organowi brak rzetelnego przedstawienia argumentacji mogącej uzasadniać ocenę, że celem konkretnych działań strony (które to działania nie zostały precyzyjnie wskazane) jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa. Tym samym, zdaniem skarżącej, uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia ograniczało się do przytoczenia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, pozbawionego własnej oceny organu co do powodów wydania kontrolowanego postanowienia, z przytoczeniem obiektywnych racji, popartych argumentami wskazującymi na wykazanie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.
Stosownie do art. 14b § 1 O.p., Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).
W myśl art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 tej ustawy.
Jak wynika z art. 14b § 5c O.p., Dyrektor KIS uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Konsekwencją przyjęcia regulacji wynikającej z art. 14b § 5b O.p. jest to, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Ten ostatni przepis wskazuje, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza przy tym prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (zob. Słownik Języka Polskiego, oprac.: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Innymi słowy na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy zaś rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" rozumie się z kolei domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (zob. Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp: www.sjp.pwn.pl). Dlatego sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" chodzi jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, lecz nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47). Niewątpliwie dotyczy to również przypadku omówionego w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Wówczas bowiem przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12). Wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a tej ustawy. Dlatego, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana (zob. wyroki NSA z: 21 kwietnia 2020 r., II FSK 2372/19 oraz 6 lipca 2023 r., II FSK 235/23)
Z powyższego wynika, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, iż w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zgodnie z tym przepisem, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Taką przekonującą argumentację Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, w art. 14b § 5c O.p. posłużono się bowiem sformułowaniem kategorycznym "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.
W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitego stanowiska co do charakteru opinii Szefa KAS. Istnieje jest linia orzecznicza opowiadająca się za wiążącym charakterem opinii, wobec czego organ jest zobowiązany do działania w sposób wskazany w jej treści, a więc albo odmawia wydania interpretacji indywidualnej (w sytuacji opinii wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że zajdą okoliczności z art. 119a § 1 O.p.), albo zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej (w momencie wydania opinii negatywnej w omawianej kwestii). Podkreśla się przy tym, że aby opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p., pełniła wskazaną rolę dla organu interpretacyjnego, czyli mogła zostać uznana za wiążącą, muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze - konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie - zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania (zob. wyroki NSA z: 14 marca 2023 r., I FSK 36/23; 10 października 2023 r., II FSK 3236/21; 14 listopada 2023 r., II FSK 1291/22; 16 stycznia 2024 r., II FSK 134/23).
Przeciwny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 13 października 2022 r., II FSK 2668/20 oraz z 13 grudnia 2023 r., II FSK 1065/22. Wskazał mianowicie NSA, że opinia wydawana przez Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie ma wiążącego charakteru dla Dyrektora KIS. Tym bardziej opinia taka nie jest wiążąca dla sądów administracyjnych. Gdyby bowiem owo związanie opinią Szefa KAS, która nie jest zaskarżalna do sądu administracyjnego, a w każdym razie w dotychczasowym orzecznictwie za taką nie była uważana, traktować w całej rozciągłości konsekwentnie, to przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, to jest istnieniu tego związania, należałoby poprzestać. Organ uprawniony do wydania interpretacji będąc prawnie związany taką opinią, nie miał i nie będzie miał możliwości wyrażenia odmiennego osądu niż ten zawarty w opinii, a zatem nie można mu czynić zasadnego zarzutu, że wydał postanowienie, które związanie to respektuje, niezależnie od istnienia, bądź nie, merytorycznych podstaw, wynikających z art. 14b § 5b O.p. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się przy tym do swojego wyroku z 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20, w którym wskazano, że z treści art. 14b § 5c O.p. wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie.
Do przyjęcia tego ostatniego poglądu skłania się skład orzekający w niniejszej sprawie, uznając, że organ interpretacyjny – niezależnie od treści opinii Szefa KAS – jest zobowiązany do należytego uzasadnienia stanowiska, które powoduje, że w jego ocenie wydanie interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalne. Opinia i postanowienie organu winny odnosić się wprost do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku.
W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że Dyrektor KIS dochował należycie wskazanych obowiązków, albowiem rzeczowo i wyczerpująco przedstawił w zaskarżonym postanowieniu (oraz utrzymanym nim postanowieniu własnym wydanym w pierwszej instancji) argumentację, która doprowadziła go do przyjęcia stanowiska uzasadniającego odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny przedstawił prawidłowo stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku strony, wskazał na elementy w stosunku do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Co więcej, przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko zostało w całości podzielone przez Szefa KAS, który w piśmie z 6 sierpnia 2024 r. wydał opinię, w jakiej potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W uzasadnieniu wskazał obszernie w stosunku do których elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p., to jest przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Wskazać zatem trzeba, że organ interpretacyjny zwrócił uwagę na następujące, istotne dla powzięcia opisanego uzasadnionego przypuszczenia, okoliczności wynikające z wniosku strony. Najpierw wskazał, że I. i Z. .1 w zawartej 25 stycznia 2024 r. umowie o współpracy wyraziły wolę nawiązania współpracy w ramach wspólnego przedsięwzięcia, co było uzasadnione brakiem możliwości samodzielnej realizacji projektu polegającego na rozpoczęciu uprawy konopi innych niż włókniste w celu dostarczenia na polski rynek w krótkim czasie zarejestrowanego surowca farmaceutycznego, przeznaczonego do sporządzania leków recepturowych i aptecznych. Strona tłumaczyła, że I. posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia badań naukowych, prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej m.in. opracowania i doskonalenia technologii produkcji roślinnej oraz zaawansowanych badań fitochemicznych, jak również przystosowania wyników badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie produkcji roślinnej do potrzeb praktyki. Jako instytut badawczy jest uprawniony do uzyskania zezwolenia GIF na uprawę konopi innych niż włókniste i zbiór ziela lub żywicy konopi innych niż włókniste w rozumieniu art. 4 ust. 37 i 38 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii - przeznaczonych do wytwarzania surowca farmaceutycznego do sporządzania leków recepturowych. Wnioskodawca podniósł również, że to Z. .1 dysponuje niezbędnym zapleczem technicznym przeznaczonym do prowadzenia nowoczesnych w pełni nadzorowanych upraw szklarniowych, w tym obiektem szklarniowym wraz z niezbędną infrastrukturą, dlatego 25 stycznia 2024 r. doszło do zawarcia umowy dzierżawy, na podstawie której Z. .1 jako wydzierżawiający udostępnił IUNG jako dzierżawcy obiekt szklarniowy do uprawy przez I. ziela konopi.
Dyrektor DIAS wskazał również na to, że w Umowie o współpracy strony potwierdziły oraz wyraziły zgodę na powołanie spółki celowej (S. ) jako podmiotu odpowiedzialnego (co do surowca farmaceutycznego z ziela konopi uprawianego przez I. ), w której G. objęła łącznie 60% udziałów a 40% udziałów RZD. W ramach Wspólnego Przedsięwzięcia S. pełni funkcję podmiotu odpowiedzialnego (co do surowca farmaceutycznego z ziela konopi uprawianego przez I. ) oraz odpowiadać będzie za sprzedaż gotowych produktów do końcowych odbiorców - wprowadzać do obrotu hurtowego surowiec farmaceutyczny. Wnioskodawca eksponował przy tym, że G. jest renomowanym podmiotem z sektora uprawy warzyw, roślin korzeniowych i bulwiastych, sprzedaży hurtowej owoców i warzyw oraz działalności wspierającej produkcję roślinną. Jako taka, co wynika z uzupełnienia wniosku, G. posiada odpowiednie zaplecze do potencjalnego przyszłego wspierania działalności S. . Z kolei RZD jest spółką powołaną i kontrolowaną przez I. . RZD prowadzi produkcję roślinną w zakresie uprawy zbóż oraz roślin przyprawowych i aromatycznych, które są wykorzystywane do produkcji leków i wyrobów farmaceutycznych. Jak podniesiono w uzupełnieniu wniosku, RZD w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia zapewniać będzie odpowiednie doświadczenie oraz know-how. Zainteresowani, realizując Wspólne przedsięwzięcie planują zawrzeć umowę towarzyszącą Wspólnemu Przedsięwzięciu, precyzującą poszczególne kwestie zawarte w Umowie o Współpracy i mającej w stosunku do niej charakter wykonawczy ("Umowa wykonawcza").
Organ interpretacyjny odnotował również, że Realizacja Wspólnego Przedsięwzięcia zostanie podzielone na dwa etapy. W pierwszym etapie uczestniczą S. , Z. .1 oraz powołana spółka celowa (S. ), a jego celem jest podjęcie działań, a tym samym poniesienie wszystkich koniecznych wydatków dla rozpoczęcia przez S. działalności komercyjnej w celu wypracowania przez nią zysku, który w pierwszej kolejności pokryje poniesione przez I. i Z. .1 koszty przygotowania Wspólnego Przedsięwzięcia. W drugim etapie, począwszy od rozpoczęcia uprawy komercyjnej przez spółkę celową (S. ), udział wezmą S. oraz jej wspólnicy, to jest G. oraz R. , a zasadniczym celem będzie prowadzenie działalności komercyjnej, realizacja przez S. zysków. Istotne jest w tym kontekście – co odnotował Dyrektor KIS – że w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, rozliczenie kosztów i podział zysków pomiędzy I. a Z. .1 nastąpi po rozpoczęciu uzyskiwania przychodów ze sprzedaży na rynek surowca farmaceutycznego. Sprzedaż surowca wytworzonego przez wyłonionego wytwórcę kontraktowego będzie dokonywana przez S. po uzyskaniu stosownego zezwolenia. Podział zysków Wspólnego Przedsięwzięcia pomiędzy I. a Z. .1 nastąpi według następującej proporcji: - 60% udziału w zyskach przypadnie G. lub innym osobom lub spółkom powiązanym z G. lub Z. .1; - 40% udziału w zyskach przypadnie na rzecz RZD.
Zdaniem Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy prawidłowo organ odmówił wydania interpretacji dotyczącej ustalenia czy Strony (I. , Z. .1, RZD, G. M. oraz S. ) jako podmioty współtworzące wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT powinny rozpoznawać przychody osiągane przez wspólne przedsięwzięcie oraz koszty uzyskania przychodów ponoszone przez wspólne przedsięwzięcie w wysokości udziału stron we wspólnym przedsięwzięciu wynikającej ze wspólnych ustaleń, zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.
Zarówno z pisma Dyrektora KIS stanowiącego wystąpienie o tzw. opinię klauzulową, jak i z skierowanego w odpowiedzi na to wystąpienie pisma Szefa KAS, wynika, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku wspólnym skarżącej oraz Z. .1, I. , RDZ i G. , istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Przeprowadzona zatem niezależnie przez oba organy analiza zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku, doprowadziła do uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Organ interpretacyjny, a za nim Szef KAS, ocenił, że mając na uwadze powyższy opis zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi nade wszystko celowość uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu udziałowców powołanej do realizacji wspólnego celu gospodarczego Spółki S. , to jest RZD (w której 100% udziałów posiada IUNG) oraz G. M. S.A. (jedynym wspólnikiem ZB1 jest M. M.). Organ zwrócił uwagę, że z wniosku nie wynika, aby podmioty te partycypowały w kosztach wspólnego przedsięwzięcia a zasadność ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu jest wątpliwa. Trafnie odnotował organ, że w uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali bowiem jedynie bardzo ogólnikowo, że G. M. jest renomowanym podmiotem z sektora uprawy warzyw, roślin korzeniowych i bulwiastych, sprzedaży hurtowej owoców i warzyw oraz działalności wspierającej produkcję roślinną. G. posiada odpowiednie zaplecze do potencjalnego przyszłego wspierania działalności S. , a RZD w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia zapewniać będzie odpowiednie doświadczenie oraz know-how. Zasadnie podkreślił jednocześnie organ, że w świetle informacji o wspólnym przedsięwzięciu zawartych w samym wniosku nie wynikało jakiekolwiek zaangażowanie RZD oraz G. M. w realizację wspólnego przedsięwzięciu, lecz była tam mowa tylko o ich udział w podziale zysków.
W tych okolicznościach nie sposób za dowolną uznać ocenę organu, który stwierdził, że można domniemywać, że wskazana w uzupełnieniu wniosku rola tych dwóch ostatnich podmiotów (udziałowców S. ) została wykreowana w celu potwierdzenia (na wezwanie Dyrektora KIS do uzupełnienia wniosku), że te podmioty uczestniczą w opisanym we wniosku zdarzeniu – wspólnym przedsięwzięciu.
Jednocześnie trafnie ocenił organ, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym działanie może mieć charakter sztuczny i zostać podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, poprzez możliwość rozliczania się stron uczestniczących w tym zdarzeniu jak ze wspólnego przedsięwzięcia, na zasadach z art. 5 ustawy o CIT. Stosownie do ustępu 1 tego artykułu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast w myśl kolejnej jednostki redakcyjnej tego artykułu, zasady wyrażone wyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Z powyższego wynika, że powołana regulacja wskazuje sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Wobec tego, że te same reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, przepis ten w gruncie rzeczy wprowadza regułę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.
Jak zasadnie stwierdził organ, skutkiem opisanego we wniosku działania zainteresowanych będzie to, że uzyskiwany w ramach wspólnego przedsięwzięcia przychód nie będzie odzwierciedlał rzeczywiście realizowanych przez każdego z nich operacji gospodarczych, lecz faktycznie będzie tylko rezultatem ustalonego przez strony umowy podziału rozliczeń, co umożliwi dowolne kształtowanie podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy – zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT – ustalone w umowie o wspólne przedsięwzięcie zasady rozliczeń dotyczą, zarówno podziału pomiędzy podmioty uczestniczące w tym przedsięwzięciu przychodów jak i kosztów.
Zwrócił organ również dodatkowo uwagę, że przedstawiona we wniosku konstrukcja pozwoli na dystrybucję zysku wypracowanego przez podmioty rzeczywiście zaangażowane we wskazane w opisie sprawy wspólne przedsięwzięcie, to jest I. oraz Z. .1, do RZD oraz G. M. S.A. bezpośrednio w ramach rozliczenia ze wspólnego przedsięwzięcia a nie w formie wypłaty dywidendy. Argumentował przy tym, że wypracowany ze wspólnego przedsięwzięcia dochód, który w odpowiedniej części trafi do wskazanych udziałowców zostanie opodatkowany jedynie na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, jako dochód ze wspólnego przedsięwzięcia. Wskazał, że powyższe potwierdza wskazany w zdarzeniu przyszłym sposób podziału zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, z którego wynika, że opisany zysk dzielony pomiędzy I. i Z. .1 w istocie będzie bezpośrednio trafiał do ich udziałowców, gdyż 60% udziału w zyskach przypadnie G. M. lub innym osobom lub spółkom powiązanym z G. lub Z. .1, zaś 40% udziału w zyskach przypadnie na rzecz RZD.
Zauważyć należy, że RZD nie jest udziałowcem I. , lecz I. kontroluje w 100% RZD. Niezależnie jednak od tego, nie ulega wątpliwości, że w przypadku braku sztucznego zaangażowania G. M. S.A. we wspólne przedsięwzięcie, dochód ze wspólnego przedsięwzięcia opodatkowany zostałby podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, najpierw na poziomie Z. .1 będącej podmiotem rzeczywiście zaangażowanym we wspólne przedsięwzięcie jako dochód ze wspólnego przedsięwzięcia, a następnie dystrybuowany do udziałowcy (osoby powiązanej z G. M. S.A. – M. M.) zysk w formie dywidendy, opodatkowany zostałby podatkiem dochodowym. Z kolei w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz swojego jedynego udziałowca przez spółkę RZD, uzyskującą opisaną część zysku, I. , który jest instytutem badawczym w rozumieniu ustawy o instytutach badawczych i nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, nie mógłby skorzystać ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie jest bowiem spółką (zob. wyrok WSA w Lublinie z 12 marca 2025 r., I SA/Lu 740/24).
Przyjmując powyższe stanowisko, Sąd zasadniczo uznał za trafną ocenę organu, że opisany w zdarzeniu przyszłym schemat działania, mający na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia z udziałem podmiotów, których zaangażowanie we wspólne przedsięwzięcie jest wątpliwe (ma sztuczny charakter), może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa, jaką osiągną zainteresowani w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku, może być sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podkreślenia wymaga, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor KIS zaprezentował i uargumentował własne stanowisko w sprawie, wskazując na uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie Dyrektora KIS znalazło potwierdzenie w opinii Szefa KAS. Organ ten bowiem zwrócił w swej opinii uwagę, że z informacji o wspólnym przedsięwzięciu, zawartych w samym wniosku nie wynikało jakiekolwiek zaangażowanie Grupy M. i RZD w realizację wspólnego przedsięwzięciu, a jedynie ich udział w podziale zysków. Dostrzegł także, iż jedynie w uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali lakonicznie, że G. jest renomowanym podmiotem z sektora uprawy warzyw, roślin korzeniowych i bulwiastych, sprzedaży hurtowej owoców i warzyw oraz działalności wspierającej produkcję roślinną oraz posiada odpowiednie zaplecze do potencjalnego przyszłego wspierania działalności S. , natomiast RZD w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia ma zapewniać "odpowiednie doświadczenie oraz know-how". W związku z tym Szef KAS za trafną uznał ocenę organu interpretacyjnego, iż "przedstawione w zdarzeniu przyszłym działanie może mieć charakter sztuczny i zostać podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, poprzez możliwość rozliczania się stron uczestniczących w ww. zdarzeniu jak ze wspólnego przedsięwzięcia, tj. na zasadach określonych w art. 5 ustawy o CIT". Szef KAS zaakcentował, że w kontekście brzmienia art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, "skutkiem opisanego we wniosku działania Zainteresowanych będzie to, że uzyskiwany w ramach wspólnego przedsięwzięcia przychód nie będzie odzwierciedlał rzeczywiście realizowanych przez każdego z Zainteresowanych operacji gospodarczych, a będzie jedynie wynikiem ustalonego przez strony umowy podziału rozliczeń, co pozwoli na dowolne kształtowanie podstawy opodatkowania. Jak bowiem wskazano wyżej, określone w umowie o wspólne przedsięwzięcie zasady rozliczeń dotyczą, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT zarówno podziału pomiędzy podmioty uczestniczące w tym przedsięwzięciu przychodów, jak i kosztów". To oznacza – zdaniem Szefa KAS – że "opisany w zdarzeniu przyszłym schemat działania, mający na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia z udziałem podmiotów, których zaangażowanie we wspólne 16 przedsięwzięcie jest wątpliwe (może zostać uznane za mające sztuczny charakter), może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa, jaką osiągną Zainteresowani w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku, może być sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Dlatego, jak wskazał Szef KAS, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, to jest opisana we wniosku czynność została dokonana w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Szef KAS zauważył jednocześnie, że określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów rozdziału 2 działu lIla O.p.
Mając to wszystko na uwadze, Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 14b§ 5b pkt 1 O.p., Dyrektor KIS zasadnie odmówił skarżącej wydania interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, a wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. okazały się nieuzasadnione.
Zdaniem Sądu, o naruszeniu art. 120 i art. 121 w zw. z art. 2 Konstytucji RP nie świadczy wydanie negatywnego dla strony rozstrzygnięcia w sprawie. Rację ma skarżąca, że powołane przepisy Ordynacji podatkowej regulują zasadę praworządności oraz zasadę budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych. Tych zasad organ w niniejszej sprawie nie naruszył. Organ dochował wszystkich wymagań wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślenia zwłaszcza wymaga, że działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz prawidłowo wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie (art. 124 O.p.), zachowując wymagania określone w zasadzie budzenia zaufania stron do organów podatkowych oraz zasadzie informowania (art. 121 O.p.). Tym samym nie uchybił organ również zasadzie demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) ani innym wywodzonym z niej zasadom, w tym zasadzie ochrony zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez to państwo prawa.
Nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez pominięcie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia prawnego przedstawionego we wniosku o interpretację. Strona składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p. wskazują wymagania odnoszące się do treści interpretacji indywidualnej. Oczywiste jest zaś, że takiego aktu organ nie wydał, lecz odmówił – w drodze postanowienia – wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Skoro analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe organ powziął tak rozumiane uzasadnione przypuszczenie to nie był obowiązany do szczegółowego analizowania w zaskarżonym postanowieniu oceny prawnej przedstawionej we wniosku. O naruszeniu tych przepisów nie można mówić w sytuacji, gdy wprawdzie strona negatywnie ocenia argumentację przyjętą przez organ, lecz Sąd uznał stanowisko organu za prawidłowe.
Niezasadne były wreszcie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. To akt, jakim jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego rozstrzyga o skutkach podatkowych czynności i zdarzeń opisanych we wniosku, wynikających z przepisów materialnoprawnych ustaw podatkowych, w tym przepisów ustawy o CIT. Natomiast w sprawie organ nie wydał takiego aktu, lecz postanowienie o odmowie wydania w sprawie interpretacji indywidualnej, stwierdzając prawidłowo – jak wskazano wyżej – że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania zainteresowanych może być sztuczny.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.