- art. 5 ust. 4 Traktat o Unii Europejskiej oraz art, 16, art. 17 oraz art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 345 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez przerzucenie na uczciwego i rzetelnego podatnika ekonomicznych skutków nieuczciwych działań podejmowanych kosztem Państwa przez osoby trzecie;
- art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP i wyrażonej w tych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej przez niewłaściwe zastosowanie;
- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów.
Uzasadniając zarzuty skarżący przekonywał, że postępowanie karne skarbowe wszczęto w sytuacji, gdy zbliżał się koniec terminu przedawnienia, w obrocie prawnym nie występowała ostateczna decyzja wymiarowa. Cele postępowania karnego nie mogły zostać osiągnięte wobec braku winy i umyślności popełnienia czynu. Po wszczęciu postępowania, organy ścigania nie przejawiały aktywności. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ w żaden sposób nie zweryfikował, czy wszczęcie sprawy karnej nie było działaniem instrumentalnym. Według podatnika dowody, o których przeprowadzenie wnioskował, miały istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych i mogły się przyczynić do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Potwierdzają one bowiem, że stał się on co najwyżej nieświadomą ofiarą zorganizowanej grupy przestępczej (o procederze dowiedział się dopiero z akt kontroli celno-skarbowej). Twierdzenie, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta nie znajduje oparcia w aktach sprawy. Współpracę nawiązano w wyniku osobistego kontaktu, sprawdzono rejestry firm i numery VAT UE. Kontrahenci przy odbiorze towaru legitymowali się. Byli oni zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, figurowali w systemie VIES. Współpraca przebiegała bez zakłóceń, nie odbiegała od standardów przyjętych w firmie podatnika. Z szeregu dowodów wynika, że litewscy kontrahenci nabyli od strony towar i dokonali jego wywozu poza terytorium Polski. Podatnik w dacie realizacji transakcji nie miał powodów, by podejrzewać, że został w tym zakresie wprowadzony w błąd. Organ zakwestionował sposób weryfikacji kontrahentów, nie wskazał jednak jakich innych czynności strona powinna była dokonać w tym względzie. Zdaniem skarżącego, część informacji przekazanych przez litewską administrację wskazuje jednak na prowadzenie działalności przez kontrahentów.
Zdaniem skarżącego, z przepisu art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie wynika wymóg bezpośredniego czy samodzielnego wywozu suszu tytoniowego do innego kraju UE przez podmiot pośredniczący. Ważne jest, by towar wywieziono poza obszar Polski. Organ jest przy tym niekonsekwentny, przyjął bowiem wyłączenie z opodatkowania w odniesieniu do sytuacji, gdy inni nabywcy – S. GmbH, O. D.O.O. – odpowiadali za odbiór i przemieszczenie suszu. Jednocześnie pominął całkowicie związaną z tym faktem argumentację strony. Nadto, skarżący zaznaczył, że wskazany przepis nie wprowadza zwolnienia, ale wyłączenie z opodatkowania jako element konstrukcyjny podatku. Wszystkie przesłanki tego unormowania zostały w sprawie spełnione, ale organ przerzucił na uczciwego podatnika skutki nieuczciwych działań osób trzecich, za które nie może on odpowiadać.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
W piśmie z dnia 25 sierpnia 2025 r. skarżący rozszerzył skargę wskazując dodatkowo na zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji RP w związku z błędnym przyjęciem, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, tylko gdy wszczęcie postępowania k.k.s. realizuje cel w postaci pozyskania przez organ podatkowy nowych materiałów dowodowych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, można mówić o przesłance zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Tymczasem, wszczęte postępowanie karno-skarbowe, na które powołuje się w sprawie organ, nie realizowało takiego celu, bowiem organ nie włączył żadnych materiałów z tego postępowania. To zaś oznacza, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w sposób instrumentalny. Skarżący przywołał w tym względzie uchwałę NSA z dnia 24 maja 2024 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz wyrok SN z dnia 31 stycznia 2022 r., sygn. akt V KK 515/21.
Następnie, w piśmie z dnia 2 września 2025 r. skarżący po raz kolejny uzupełnił skargę przez rozwinięcie argumentacji dla zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego, w tym w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia i z naruszeniem unijnej zasady proporcjonalności oraz praw podatnika (art. 49 ust. 3 Karty Praw Podstawowych i art. 325 TFUE). Nadto, skarżący podkreślił niespójność rozstrzygnięć organów obu instancji przez różną ocenę analogicznych stanów faktycznych, w których – przy dokonaniu przewozu towaru (suszu tytoniowego) przez zewnętrznego przewoźnika działającego na rzecz nabywcy towarów – nie kwestionowano wyłączenia transakcji z opodatkowania akcyzą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Przedmiotem sporu w sprawie było istnienie podstawy do zastosowania przez podatnika w badanym okresie 2018 r. prawa do wyłączenia z opodatkowania podatkiem akcyzowym dostaw suszu tytoniowego. Zdaniem podatnika, dopełnił on wszelkich przesłanek formalnych i materialnych do skorzystania z wyłączenia, w szczególności sprzedając susz tytoniowy uprzednio zweryfikowanym klientom z Litwy, zaś towar ten został przemieszczony poza terytorium kraju w ramach WDT. W ocenie organu z kolei, skarżący zbył towar podmiotom nieuprawnionym w sprzedaży krajowej. To zaś oznacza, że skarżący bezpodstawnie i z naruszeniem ustawy podatkowej nie zgłosił opisywanych transakcji ze spółkami U. i U1. do opodatkowania akcyzą.
Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie organ był zobowiązany do wykonania wytycznych sądowych zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 14 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 109/24. Dotyczyły one zagadnień o charakterze prawnoprocesowym, nawiązujących do gromadzenia materiału dowodowego, tj. rozstrzygnięcia o wnioskach dowodowych inicjowanych przez stronę. Wytyczne te były dla organu podatkowego wiążące, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. W ocenie Sądu, organ wytyczne te w pełni wykonał, a stanowisko w przedmiocie dowodów (jakkolwiek nie satysfakcjonujące strony, bo oddalające zgłoszone przez nią wnioski) szczegółowo wyjaśniono w treści zaskarżonej decyzji.
Rozważania w sprawie rozpocząć jednak należy od oceny zarzutów związanych z oceną organu, która dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem. Mają one bowiem charakter determinujący dla dalszego procedowania.
Jak wskazano w decyzji, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe objęte sporem przedawniały się z końcem 2023 r. Decyzja organu odwoławczego niespornie wydana została po upływie tego terminu. Organ wskazał jednak na przesłankę tamującą bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 7 kwietnia 2023 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Zamościu wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie łącznej 11.956.741 zł, podania nieprawdziwych danych w deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. i niezwiększenie podstawy opodatkowania o należny podatek akcyzowy oraz doprowadzenie w ten sposób organu podatkowego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem tj. o przestępstwa określone m.in. w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k. Pismem doręczonym w dniu 29 czerwca 2023 r. organ zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do dnia wydania decyzji śledztwo nie zostało ukończone, jest w toku i znajduje się w fazie in rem. W dacie wydania decyzji organ posiadał informację, że śledztwo zostało czasowo zawieszone we wrześniu 2024 r. z uwagi na oczekiwanie organu karnego (prokuratora) na informacje od służb Republiki Litewskiej, które są niezbędne do dalszego prowadzenia tego postępowania.
W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, organ dokonał właściwej oceny wpływu powyższych okoliczności na bieg terminu przedawnienia, w kontekście brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. oraz uchwał NSA w sprawach sygn. akt I FPS 1/18, I FPS 3/18 i I FPS 1/21, jak też przedłożonego wraz z pismem procesowym wyroku Sądu Najwyższego w sprawie sygn. akt V KK 515/21.
Ustanowiony pełnomocnik skarżącego, przed upływem terminu przedawnienia każdego ze zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem, został skutecznie powiadomiony, że w określonej co do dnia dacie wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwa karno-skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie podatkowe, a zatem spełnione zostały warunki formalne wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (co zresztą pozostaje w sprawie niesporne). Bez znaczenia dla oceny tego wątku sprawy pozostają podnoszone przez stronę zarzuty, iż przed wystosowaniem pisma zawiadamiającego do pełnomocnika strony organ nie dołączył całości akt postępowania karnego przygotowawczego i tym samym nie przeanalizował szczegółowo czynności organu karnego przygotowawczego. Wbrew stanowisku strony organ podatkowy dwukrotnie zwracał się do organu karnego, który udzielił stosownych informacji na temat stanu sprawy karnej. Włączenie całości akt postępowania karnego, znajdującego się w fazie in rem i koncentrującego się na tym etapie na zbieraniu materiału dowodowego, jest nie tylko zbędne dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale nade wszystko pozostaje w sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania karnego przygotowawczego. Również czas trwania postępowania karnego nie może być przedmiotem jakiejkolwiek analizy w postępowaniu podatkowym, bowiem jedynym ograniczeniem w tym zakresie są przepisy dotyczące przedawnienia karalności czynów. Organ karny może zatem prowadzić postępowanie tak długo, jak pozwalają mu na to przepisy procesowe karne i karno-skarbowe. Z punktu widzenia oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego (w rozumieniu, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) nie jest istotne to, przez jak długi czas jest ono prowadzone, ale czy w jego toku są podejmowane czynności, które efektywnie prowadzą do zrealizowania celu tego postępowania, a więc wykrycia i ukarania sprawcy. Z pism Prokuratury Okręgowej w Zamościu wynika, że do postępowania włączono materiały z kontroli podatkowej, ale organ karny prowadzi także własne czynności procesowe. Dlatego też we wrześniu 2024 r., po wystąpieniu w drodze pomocy prawnej do służb obcego państwa, postępowanie zawieszono. Podstawą spoczywania postępowania nie było jednak jego uzależnienie od trwających czynności organów podatkowych. Nie można też stwierdzić, że w sprawie na obecnym etapie (a zasadniczo na etapie wszczęcia postępowania karno-skarbowego) istniały negatywne przesłanki procesowe, które powodują, że postępowanie to w założeniu nie mogło i nie może być prowadzone i zmierza wyłącznie do formalnego ukończenia. Ponadto, postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na ponad 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, co wbrew stanowisku strony jest czasem pozwalającym na przeprowadzenie licznych czynności. Wprawdzie do końca 2023 r. nie udało się zakończyć tego postępowania, ale też nie można stwierdzić, iż prokurator był motywowany wyłącznie aspektem zbliżającego się terminu, w którym zobowiązania podatkowe się przedawnią. Trzeba mieć na względzie fakt, że w obrocie prawnym znajdowała się już wówczas decyzja określająca zobowiązania podatkowe wydana przez organ pierwszej instancji (z 4 listopada 2022 r.), a zatem trudno było zakładać, że postępowanie podatkowe nie zakończy się decyzją ostateczną przed końcem 2023 r. Organ odwoławczy wydał zresztą przed tym terminem decyzję ostateczną, ale została ona następnie uchylona w kontroli sądowej.
Trudno zgodzić się ze stwierdzeniem strony skarżącej, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest determinowany wyłącznie sytuacją, w której postępowanie karne skarbowe ma charakter poprzedzający postępowanie podatkowe i ma w założeniu służyć gromadzeniu materiału dowodowego, który może zostać następnie wykorzystany przez organy podatkowe. Niewątpliwie oba te postępowania mogą się wzajemnie uzupełniać i stanowić dla siebie wsparcie dowodowe, jak miało to zresztą miejsce w niniejszej sprawie, bowiem podstawą wszczęcia postępowania karnego były dowody zgromadzone przez organy podatkowe. Jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest w takiej sytuacji motywowane nie tyle oczekiwaniem przez organy podatkowe na wynik postępowania karnego i na materiał dowodowy z tego postępowania, ale tym, by organ karny miał realną możliwość ukończenia postępowania. Trzeba bowiem podkreślić, że karalność czynów opisanych w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania (polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej) ustaje także w przypadku przedawnienia należności (art. 44 § 2 k.k.s.). W wypadku natomiast zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwagi na fakt, że w opisie czynu wskazano art. 54 § 1 k.k.s., przedawnienie karalności ustaje dopiero po 10 latach od czasu popełnienia przestępstwa (art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s.).
W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało zatem pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W szczególności trzeba zauważyć, że (zasadniczo odmiennie niż w wypadku badanym w sprawie Sądu Najwyższego powoływanej przez stronę) postępowanie to zostało wszczęte na wiele miesięcy przed upływem terminu przedawnienia i jest prowadzone przez organ znajdujący się poza strukturą Krajowej Administracji Skarbowej, tj. przez prokuratora, który zgodnie z treścią art. 2 ustawy Prawo o prokuraturze, realizuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności i do którego zadań, inaczej niż w przypadku finansowych organów postępowania przygotowawczego, nie należy realizacja dochodów z podatków (które to zadania na organy Krajowej Administracji Skarbowej nakłada art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Zasadnie podkreślił to organ odwoławczy, bowiem zwracają na to również uwagę sądy administracyjny, jak również Naczelny Sąd Administracyjny, rozwijający w swoich orzeczeniach tezy uchwały w sprawie I FSK 1/21 (zob. np. wyrok z dnia 22 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 645/24). Elementem decydującym o tym, czy postępowania karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prokurator dysponował dowodami, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa karno-skarbowego (zostały one bowiem przedstawione przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w pierwszej instancji). Postępowanie zostało wszczęte w warunkach umożliwiających jego realne prowadzenie, z uwagi na znaczny okres do upływu terminu ustania karalności. Jest ono prowadzone pod nadzorem organu śledczego, przy zachowaniu niezbędnej dynamiki i racjonalności podejmowanych działań. Co istotne z punktu widzenia zarzutów skargi, zarówno z uchwały NSA sygn. akt I FSP 1/21, jak i orzecznictwa NSA wynika, że szczegółowe przedstawienie w decyzji kwestii przedawnienia oraz przyczyny tamującej jego bieg jest konieczne jedynie w przypadku, gdy istnieją co do tego wątpliwości, gdy w sprawie zachodzi tzw. "wątpliwy przypadek" wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Okoliczność, że wszczęcie tego postępowania nie stanowi tzw. "przypadku wątpliwego" eliminuje z kolei wymóg czynienia w uzasadnieniu decyzji szczegółowych wywodów odnośnie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22. Wynika z niego, że rolą sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21).
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie i wywołały skutek wskazany wart. 70 § 6 pkt 1 O.p.
W ramach merytorycznej oceny sprawy organy podatkowe stwierdziły natomiast, że skarżący dokonał wprawdzie niespornie sprzedaży suszu tytoniowego w rozumieniu art. 535 k.c. (wydał ten towar oraz przyjął zapłatę od kupujących), jednak po pierwsze – sprzedaż została dokonana na rzecz podmiotów nieuprawnionych tj. nie będących pośredniczącym podmiotem tytoniowym i nie prowadzącym składu podatkowego (co także pozostaje poza sporem), po drugie zaś – podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ten ostatni aspekt sprawy jest objęty sporem, bowiem skarżący nie zgadza się z oceną, że dla wyłączenia z opodatkowania konieczne jest dokonanie przemieszczenia towaru przez samego podatnika (lub na jego zlecenie). Skarżący podkreślił w tym aspekcie sprawy niekonsekwencję organu, który w ramach kontroli i postępowania podatkowego nie zakwestionował odbywających się w analogicznym czasie transakcji z innymi podmiotami unijnymi, w ramach których przewiezienia towarów poza granice RP dokonywał kupujący. Jego zdaniem, w sprawie przedstawiono materiał dowodowy, który nie pozostawia wątpliwości, że susz tytoniowy został wywieziony poza granice kraju, do innego państwa członkowskiego. Jeśli zaś, zdaniem organu, pozostały niewyjaśnione wątpliwości, to organ był zobowiązany do przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów, czego jednak nie uczynił, ale rozstrzygnął o nich (w ponownie prowadzonym postępowaniu i w realizacji wytycznych sądowych) negatywnie. Poza tym skarżący podkreślił, że dopełnił wszystkich aktów staranności w weryfikacji kontrahentów, jakich racjonalnie można oczekiwać od przezornego (starannego) sprzedawcy. Stał się zatem nieświadomą ofiarą przestępczych działań osób drugich.
Odwołując się do brzmienia właściwych dla sprawy przepisów prawa wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43, tj. ze zm.), wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy. Definicja suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 u.p.a. Katalog czynności, stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, określa art. 9b ust. 1 u.p.a. Jedną z nich jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Pośredniczący podmiot tytoniowy został zdefiniowany w art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a. (jak już jednak powiedziano, w sprawie nie jest sporne, że odbiorcy suszu nie posiadali takiego statusu. Nie prowadzili też składu podatkowego).
Stosownie zaś do art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. W przypadku dokonania sprzedaży suszu tytoniowego, obowiązek podatkowy obciąża sprzedawcę i powstaje z dniem wydania towaru (art. 11a pkt 2 u.p.a.). Na podstawie art. 24a u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu organowi deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego organu, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.
Od zasady związanej z opodatkowaniem akcyzą istnieją przewidziane w ustawie wyjątki, polegające na wyłączeniu z opodatkowania. W świetle art. 9b ust. 4 u.p.a., sprzedawca wyrobu akcyzowego ma obowiązek stwierdzić istnienie uprawnienia do sprzedaży tego wyrobu bez znaków akcyzy, które jest wyjątkiem od ogólnej zasady oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Zgodnie z art. 116 ust. 1a u.p.a., obowiązek oznaczania suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym czynności, o których mowa art. 9b ust. 1 pkt 1 - 3, w tym przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.
W niniejszej sprawie skarżący – według treści zakwestionowanych faktur VAT i dokumentów przewozowych – miał dokonać sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom nie będącym pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi i nie prowadzącymi składu podatkowego, mającym siedzibę w innym państwie członkowskim UE. Organy podatkowe zakwestionowały jednak rzetelność tych dokumentów oraz wskazały nade wszystko na fakt, że skarżący sam nie dokonał wywozu towaru poza granice kraju w ramach WDT, nie zlecił tej czynności, ale też nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność dokonania tego wywozu przez kupujących.
W przepisie art. 9b u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego nie została wymieniona jako przedmiot opodatkowania akcyzą, w związku z czym nie stanowi ona czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarta została w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, pojęcie to oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.
Organ słusznie skonstatował, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa na gruncie podatku akcyzowego możliwa jest jedynie w przypadku samodzielnego zorganizowania transportu towarów do innego państwa członkowskiego. Tylko w takim przypadku możemy stwierdzić, iż przekazanie towarów nastąpiło w wyniku tej dostawy. Każde inne przekazanie towaru na terytorium Polski skutkuje zrównaniem tej dostawy ze sprzedażą krajową. Wyłączenie spod opodatkowania podatkiem akcyzowym dostawy wewnątrzwspólnotowej możliwe jest jedynie w przypadku, gdy sprzedający samodzielnie dokonuje dostawy lub jest ona realizowana na jego zlecenie (tak m.in. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1352/21, z 4 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 46/18, z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 388/19). Jak podkreślono w treści tych judykatów (zwłaszcza w najnowszym z nich z 9 stycznia 2025 r.), dla powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma to, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie znalazła się ani wśród czynności wymienionych w art. 9b u.p.a. ani wśród czynności określonych w art. 9a ust. 1-8. Ustawodawca zaznaczył w ten sposób, iż głównym celem dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a nie sama czynność sprzedaży lub przeniesienia posiadania. W praktyce obrotu gospodarczego występują często złożone sytuacje, kiedy to podmiot niebędący właścicielem wyrobu zleca przemieszczenie danego wyrobu akcyzowego czy samochodu osobowego z innego państwa członkowskiego do Polski. W takim przypadku powstaje pytanie, czy podatnikiem jest właściciel danego wyrobu, czy też podmiot zlecający przemieszczenie. Jednoznaczna odpowiedź na to pytanie jest możliwa po przeanalizowaniu konkretnego stanu faktycznego, jednakże biorąc pod uwagę fakt, że przepisy akcyzowe w żaden sposób nie odnoszą się do własności wyrobu akcyzowego czy też do prawa rozporządzania wyrobem jak właściciel (jak ma to miejsce w przypadku odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), za prawidłowe należy uznać rozwiązanie, w którym podatnikiem rozliczającym akcyzę będzie podmiot zlecający przemieszczenie wyrobu akcyzowego. Takie rozumienie tego przepisu wskazuje na swoiste zróżnicowanie sprzedaży wyrobu akcyzowego (która jest odczytywana w zgodzie z art. 535 k.c.) od dostawy wewnątrzwspólnotowej i potwierdza wywody poczynione przez orzecznictwo (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1352/21, z 23 października 2020 r. sygn. akt I GSK 1167/20, z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 1028/16, z 4 marca 2021 r. sygn. akt I GSK 46/18).
Trafne jest zatem stanowisko organu, że opodatkowaniu nie podlega sprzedaż połączona z dostawą wewnątrzwspólnotową, jeżeli jest dokonywana przez sprzedającego lub na jego zlecenie. Jeżeli natomiast w związku ze sprzedażą przemieszczenie suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nastąpi przez nabywcę (transportem nabywcy) wywóz taki nie będzie objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dostawa wewnątrzwspólnotowa nie będzie bowiem dokonywana przez pośredniczący podmiot tytoniowy lub skład podatkowy, przez co wyłączenie od opodatkowania nie będzie miało miejsca. Dla zastosowania wyłączenia konieczne jest, aby sprzedawca był zarazem podmiotem dokonującym przemieszczenia suszu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (zob. wyrok NSA w sprawie sygn. akt I GSK 388/19). Także w doktrynie wskazuje się, że za podatnika dokonującego dostawy (nabycia) wewnątrzwspólnotowego powinien być uznany podmiot odpowiedzialny za przemieszczenie wyrobu akcyzowego (por. Sz. Parulski, Akcyza, Komentarz, wyd. III, kom. do art. 2 u.p.a.). Takie rozumienie omawianego przepisu jest też uzasadnione pragmatycznie – skoro bowiem obowiązek podatkowy spoczywa na sprzedawcy, tylko taki sposób ukształtowania jego roli w WDT pozwala na właściwe (bezpośrednie) wykazanie, że do dostawy takiej faktycznie doszło i może on skorzystać z prawa do wyłączenia z opodatkowania. Jest to tym istotniejsze, że w przypadku opodatkowania akcyzą dobra wiara i należyta staranność, do których odwołuje się zresztą w sprawie podatnik, nie mają zasadniczo żadnego znaczenia dla opodatkowania (o czym szerzej poniżej).
W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżący sprzedał susz na terenie kraju podmiotom nieuprawnionym i wydał towar w miejscu prowadzenia swojej działalności, przyjmując za niego zapłatę w gotówce. Wszystkie pozostałe czynności związane z przewozem wykonać mieli (we własnym imieniu i na swoją rzecz) kupujący. Już ta okoliczność, w świetle przywołanego orzecznictwa powoduje, iż w sprawie nie można uznać, że to skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy, co uprawniałoby go do odstąpienia od oznakowania towaru znakami akcyzy i od odprowadzenia podatku akcyzowego.
Niezależnie jednak od powyższego, organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, w wyniku którego uznał, że skarżący nie wykazał też, że zakupiony u niego towar faktycznie został wysłany – jak deklarowali to kupujący - do innego państwa członkowskiego i w wyniku tej wysyłki fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. np. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I GSK 335/20, według którego należy jednak badać i ten aspekt mający znaczenie dla sytuacji prawnej podatnika). Ma to zasadnicze znaczenie także w kontekście podnoszonego w sprawie zarzutu odmiennego traktowania przez organ części transakcji, w których przewozu towarów dokonali kupujący, a mimo to organy podatkowe nie podważyły ich w rozliczeniu za badany okres, podczas gdy podatnik wyłączył je z opodatkowania jako WDT. Transakcje takie zostały ocenione per se i organ – z korzyścią dla podatnika – uznał, że w ramach nich – inaczej niż w niniejszej sprawie - nie istnieją wątpliwości w zakresie przemieszczenia towarów. Argumentacja strony, odwołująca się do braku konsekwencji w działaniach organu, jest więc nieuzasadniona. Tym bardziej, że organ w niniejszej sprawie nie poprzestał (choć niewątpliwie mógł to uczynić) na stwierdzeniu, iż brak wywozu towaru przez skarżącego jest wystarczający dla uznania, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy.
W niniejszej sprawie organ zebrał obszerny materiał dowodowy na okoliczność rzetelności kontrahentów skarżącego oraz przemieszczenia towaru na teren innego państwa członkowskiego. W celu ustalenia stanu faktycznego weryfikował zapisy zawarte w dokumentach CMR, zapoznał się z wydrukami z systemów SENT i VIES. Przesłuchał wielu świadków, włączając też materiał dowodowy z innych postępowań. Kierował zapytania do właścicieli pojazdów, którymi był przewożony susz tytoniowy. Organ korzystał także z informacji przekazanych przez zagraniczne organy skarbowe. Powyższe czynności miały na celu zarówno weryfikację kontrahentów podatnika, fizyczne przemieszczenie, ustalenie zlecającego przemieszczenie suszu tytoniowego jak i miejsca jego wydania.
Wbrew twierdzeniom skarżącego, że cały susz tytoniowy opuścił terytorium RP, a odbiorcy potwierdzili jego odbiór na terytorium UE, zebrane dowody wskazują, że do przemieszczenie na terytorium innego państwa członkowskiego nie doszło. Nie można też podzielić stanowiska skarżącego, iż dopełnił on wszelkich aktów staranności w ocenie kontrahentów oraz faktycznie – poprzez standardy przyjęte w jego przedsiębiorstwie – dążył do wyeliminowania ryzyka związanego z uwikłaniem w przestępstwo skarbowe.
Uczestnictwo w panelu szkoleniowym z udziałem przedstawicieli organów podatkowych wskazuje na to, że skarżący (posiadający również wieloletnie doświadczenie w branży) wiedział, że obraca towarem wrażliwym, a co z tym związane – obciążały go liczne (wykraczające poza niezbędne minimum, które sprowadza się do kontroli dokumentacji) obowiązki weryfikacyjne. Jakkolwiek obowiązki te nie wynikają wprost z określonych regulacji prawnych, to uzasadniał je słuszny interes skarżącego, którego – jak już powiedziano – każdorazowo obciążał obowiązek wykazania spełnienia wszystkich warunków uprawniających do wyłączenia z opodatkowania. Tymczasem, pomimo argumentów o wysokich standardach wprowadzonych w tym celu w firmie – nie dokonano sprawdzenia treści dokumentów przewozowych, w których jako miejsce docelowej dostawy wskazano np. ogród zoologiczny w Berlinie. Nie sprawdzono też, czy podmioty litewskie rzeczywiście posiadają magazyny w deklarowanych miejscach. Nie zauważono – pomimo deklarowanego dużego doświadczenia i znajomości rynku – takich niespójności w treści dokumentów związanych z przewozem, jak wyznaczenie pozbawionej uzasadnienia ekonomicznego trasy, niemożliwych do zrealizowania czasów przejazdu, szczególnie przy znacznym przeładowaniu pojazdów. Z materiału dowodowego (m.in. zeznania L. P., Ł. D.) wynika też, że nie wszystkie z wymienionych w CMR i SENT pojazdów mogły być wykorzystywane przez D.. S. i D.. M. do przewozów, bo w tym czasie były w dyspozycji innych podmiotów, które nie świadczyły żadnych usług związanych z przewozem suszu tytoniowego od J.. G.. Z zeznań skarżącego wynika z kolei, iż zignorował on wiele okoliczności, które jako przezorny sprzedawca winien był stosownie wyjaśnić. W szczególności zeznał on, że nie znał P. D. (domniemanego prezesa zarządu U. , a w rzeczywistości bezdomnego, który nie miał żadnej wiedzy na temat funkcjonowania tego podmiotu), który udzielił szerokiego pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki dla D. Szwedy i którego nazwiskiem kwitowane były odbiory towaru oraz dokumenty SENT. Akceptował fakt, że transport towaru nie był ubezpieczony. Nie potrafił wskazać danych osoby, z którą ustalił warunki współpracy (opisał tę osobę jako starszego Litwina). Twierdził, że weryfikacją kontrahentów zajmowali się jego pracownicy, podczas gdy T.. S. i J.. O. zeznali, że współpracę nawiązał i zorganizował, a następnie koordynował w całości ich szef. On też miał pobierać zapłatę w gotówce za sprzedany towar.
Skarżący zdaje się w swojej argumentacji dążyć do wskazania, że dopełnienie przez niego warunków formalnych transakcji, jak też warunków prowadzenia działalności gospodarczej w obszarze szczególnie chronionym, w tym prowadzenie ewidencji suszu na podstawie art. 138g u.p.a., sporządzanie informacji podsumowujących na podstawie art. 100 ust. 1 ustawy o VAT, jak też legitymowanie kontrahentów w oparciu o zapisy rejestrów (w tym VAT UE) oraz deklarowanych przez nich przewozów towarów w oparciu o CMR i systemy SENT i VIES, winno prowadzić do powstania domniemania, że dokonał on transakcji zgodnej z treścią przedstawionych faktur VAT, czyli dostaw wewnątrzwspólnotowych. Pogląd ten nie jest jednak uzasadniony, bowiem wskazane systemy służą co prawda uszczelnieniu systemu podatkowego, jednak nie mają na celu przerzucenia ryzyka gospodarczego (a w jego ramach i odpowiedzialności za należności publicznoprawne) z podatnika na organy państwa. Założeniem systemu SENT jest samokontrola podmiotu podlegającego reżimowi ustawy SENT, stąd też przewiduje ona wielość kar odnoszących się do podmiotów biorących udział w transakcjach, w tym sprzedawców. Rejestracja w tym systemie nie powoduje przy tym automatycznej weryfikacji każdego z przewozów (takie kontrole odbywają się wyrywkowo), ale umożliwia organom podatkowym z jednej strony na bieżące reagowanie na przewozy budzące wątpliwości, z drugiej – na przeprowadzenie – jak w niniejszej sprawie – następczej kontroli prawidłowości przewozu. Brak zatem zakwestionowania zapisów SENT na etapie deklarowanych przewozów nie stwarza dla podatnika gwarancji, że są one rzetelne. Podobnie rzecz się ma z CMR, których treść jest co do zasady wytworzona przez nadawców przesyłki. Jeśli zatem są to podmioty dopuszczające się oszustwa, to także i taki dokument (choć formalnie poprawny) nie będzie stanowił dostatecznej podstawy dla uwiarygodnienia przewozu. Stąd też organ zasadnie uznał, że zeznania pracowników skarżącego – T. S. i J. O., którzy opisali sposób weryfikowania kontrahentów i standardy jakie w tym względzie stosowano w przedsiębiorstwie, w żadnym razie nie mogą zmienić oceny dokonanej w sprawie. Z ich wypowiedzi wynika bowiem, że weryfikacja ta miała charakter formalny i ograniczała się do dokumentów rejestracyjnych i przewozowych, z pominięciem jakiejkolwiek analizy ich treści. Gdyby bowiem było inaczej, skarżący powziąłby wątpliwości związane z opisem przewozów (w zakresie deklarowanych tras, czasów przejazdu przy uwzględnieniu każdorazowego znacznego przeładowania pojazdów, miejsc wyładunku, a wreszcie także i pojazdów, które według relacji świadków nie mogły być wówczas w dyspozycji D.. S. i D.. M., bo nie zostały im wynajęte). Wątpliwości nie wzbudził też fakt, że w trakcie kooperacji spółka U. miała ulec przekształceniu (które wiązało się m.in. ze zmianą jej siedziby i przeniesieniem jej w odległe od dotychczasowego miejsce), ale nadal reprezentowały ją wobec skarżącego te same osoby, które dodatkowo każdorazowo opłacały zakupy o znacznych wartościach gotówką. Jak już wskazano, świadkowie zaprzeczyli twierdzeniu skarżącego, iż przyjmowali te zapłaty gotówkowe. Nie były one też dokumentowane KP.
W tym kontekście informacje od służb litewskich, które kontestuje skarżący, a wskazujące na fakt, że spółki, które zakupiły towar od skarżącego, działały wyłącznie formalnie – zostały wprawdzie zarejestrowane, miały rachunki bankowe, w części 2018 r. składały deklaracje podatkowe, ale nie wykazywały w nich nabyć, nie miały też zaplecza w postaci siedzib, magazynów, pracowników – miały wyłącznie charakter uzupełniający wobec zebranego materiału dowodowego. Potwierdziły tylko hipotezę, że były to podmioty nie prowadzące realnej działalności gospodarczej, utworzone wyłącznie w celu wyłudzeń towarów w cenach nie uwzględniających akcyzy oraz dokonywania innych oszustw podatkowych. Osoby je reprezentujące, bezpośrednio pojawiające się w przedsiębiorstwie skarżącego w celu odbioru towaru – D.. S. i D.. M. niewątpliwie były organizatorami lub współorganizatorami przestępczego procederu i z tego tytułu postawiono im zarzuty karne (udział w zorganizowanej grupie przestępczej). Podczas przesłuchania nie potrafili oni wskazać szczegółów dotyczących dostaw, w tym adresów magazynów na terenie UE, do których mieli wozić towar. Nie byli oni zawodowymi kierowcami, każdorazowo posługiwali się innym wypożyczonym pojazdem. Pomimo przewozów transgranicznych i surowych norm związanych z takim transportem, każdorazowo decydowali oni o przeładowaniu pojazdów.
Wszystkie te okoliczności świadczą nie tylko o braku nadzoru skarżącego nad przewozem suszu tytoniowego, ale też przeczą zasadniczemu twierdzeniu z punktu widzenia opodatkowania, tj. temu, że towar opuścił faktycznie kraj i został przemieszczony w WDT.
Niezależnie od tego należy zauważyć, że podatek akcyzowy jest jednofazową daniną od obrotu. W istotny sposób różni się on więc od podatku od towarów i usług (podatek obrotowy wielofazowy netto). To w odniesieniu do podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z jednej strony uznano prawo państwa jako podmiotu uprawnionego z tytułu wskazanej daniny publicznej do kwestionowania odliczenia przez podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, jeżeli we wcześniejszych fazach obrotu miało miejsce oszustwo lub nadużycie podatkowe. Jednocześnie TSUE ukształtował tzw. doktrynę należytej staranności (dobrej wiary). Legitymowanie się przez podatnika tą cechą pozwala mu zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo, że jego kontrahent lub wcześniejsi uczestnicy obrotu dopuścili się oszustwa lub nadużycia podatkowego (np. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, wyrok w sprawie C-80/11 i C-142/11). W jednofazowym podatku akcyzowym (podobnie jak wielofazowym podatku od towarów i usług) to konsument ponosi ekonomiczny ciężar zapłaty podatku – jest podatnikiem w znaczeniu ekonomicznym. Jego obciążenie podatkowe nie jest jednak konsekwencją naliczania i odliczania podatku w poszczególnych fazach obrotu. Dzieje się tak, ponieważ podatek akcyzowy ma charakter cenotwórczy, co skutkuje przerzuceniem ciężaru ekonomicznego tej daniny na konsumenta (podatnika w znaczeniu ekonomicznym). Poszczególni profesjonalni uczestnicy obrotu, występujący w nim pomiędzy podatnikiem w znaczeniu prawnym i konsumentem, co do zasady nie uiszczają natomiast oraz nie rozliczają podatku akcyzowego. Z tego właśnie względu doktryny dobrej wiary w jej kształcie charakterystycznym dla podatku od towarów i usług nie sposób przenosić na obszar podatku akcyzowego w taki sposób, jaki w sprawie postuluje skarżący (zob. wyrok NSA z dnia 24 września 2024 r., sygn. akt I FSK 173/21; wyrok NSA z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 720/22). W art. 8 Dyrektywy 2008/118/WE tylko w jednym przypadku unijny prawodawca odwołał się do koncepcji należytej staranności. Dotyczy to niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji, a contario, można więc uznać, że skoro określając pozostałe przypadki podmiotowości prawnopodatkowej dla celów wymiaru podatku akcyzowego prawodawca nie odwołał się do koncepcji należytej staranności, jego wolą nie było szersze wprowadzenie tego elementu subiektywnego (świadomości czy umyślności) do konstrukcji podatku akcyzowego. Takie rozumowanie zaprezentował również TSUE w wyroku z 10 czerwca 2021 r., sygn. C-279/19 – por. teza 30 uzasadnienia. W doktrynie także wskazano, że kwestia świadomości podmiotu nie ma znaczenia dla faktu stania się przez niego podatnikiem podatku akcyzowego (por. K. Lasiński – Sulecki i W. Morawski [w:] K. Lasiński – Sulecki (red.) Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014, s. 95). Dlatego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 i art. 345 TFUE przez fakt, iż – jak twierdzi skarżący - na uczciwego sprzedawcę przerzucono odpowiedzialność i ekonomiczne skutki działania osób drugich uwikłanych w przestępczy proceder. Organy podatkowe nie zarzuciły skarżącemu, że brał on udział w grupie, która dokonywała przestępstw skarbowych, ale uznał na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że skarżący nie udowodnił, że dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.
Wbrew stanowisku skarżącego, zastosowana stawka w rozliczeniu podatkowym nie ma charakteru sankcyjnego. Jest to ustawowa stawka podatkowa, którą winien uwzględnić sam podatnik w rozliczeniu transakcji sprzedaży, a jej równowartością obciążyć kupujących, niwelując w ten sposób to obciążenie ekonomiczne. Wartość akcyzy nie zależy od uznania organu, a stawka podatkowa, do ustalenia której uprawnione są indywidualnie państwa członkowskie, nie może podlegać miarkowaniu z uwzględnieniem stopnia zawinienia podatnika w nieodprowadzeniu daniny. Stawka ta niewątpliwie jest obiektywnie wysoka (stąd tak duże obciążenie skarżącego w niniejszej sprawie), ale została ona tak skalkulowana, aby stanowiło to dodatkowy czynnik uszczelniający system opodatkowania tym podatkiem.
Nie jest też zasadny zarzut niejednokrotności opodatkowania (a zasadniczo – zarzut naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania), bowiem – przy niekwestionowanej zasadzie opodatkowania akcyzą konsumpcji – w niniejszej sprawie podatek taki nie został zapłacony na żadnym etapie obrotu. W ustalonych okolicznościach skarżący jako sprzedawca suszu tytoniowego miał obowiązek odprowadzenia tej daniny i jej wliczenia w cenę sprzedawanego produktu. Tak się jednak nie stało, zaś dowody wskazują na fakt, że towar nie opuścił kraju, a zatem nie było podstawy do wyłączenia go z opodatkowania. Podatku tego nie zapłacił też żaden inny podmiot unijny.
W tym kontekście za nieuzasadnione uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, w tym zarzuty nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał dowody te za zbędne i odmówił ich przeprowadzenia. Mogłyby one mieć znaczenie, gdyby zasadne było badanie należytej staranności strony (dobrej wiary), a – jak wskazano powyżej – okoliczność ta nie ma w sprawie znaczenia. Znakomita część dowodów, które zostały zainicjowane w pismach strony, została też przez organ przeprowadzona (dotyczy to m.in. zeznań skarżącego, świadków: Z.. C., D.. M., D.. S., jak też wystąpienia do służb podatkowych Litwy), a dowody te poddano ocenie w świetle całokształtu materiału sprawy (w kontekście twierdzenia skarżącego, że Z.. C. posiadał kluczowe informacje dla rozstrzygnięcia sprawy wskazać trzeba, że z protokołu jego zeznań wynika, że jako księgowy w firmie J.. G. kojarzył co prawda obie spółki litewskie, jednak nie kontaktował się nigdy z ich przedstawicielami). Nie było zatem uzasadnienia do dalszego włączania do sprawy dokumentów obejmujących te same dowody. Część dowodów zasadnie uznano za zbędne, głównie z powodu nieistotności okoliczności, które miały wykazywać, jak i tego, że okoliczności, na które je zgłoszono zostały już dostatecznie wyjaśnione lub są niesporne (np. dowód z opinii biegłego z zakresu transportu na okoliczność dopuszczalnego obciążenia pojazdów oraz możliwości pokonania przez nie deklarowanych tras przejazdów, dokumentacji zdjęciowej z GOK w Ł. na okoliczność uczestnictwa skarżącego w panelu szkoleniowym z udziałem przedstawicieli organów podatkowych, wystąpienia do organów administracji litewskiej w sprawie kontrahentów strony, protokół obejmujący zeznania P.. B.).
W ocenie Sądu, organy podatkowe zrealizowały wszystkie standardy prowadzenia postępowania związane z gromadzeniem i oceną dowodów oraz ustaleniem stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Zebrały one i rozpatrzyły pełny materiał dowodowy, a jego ocena – nie wykraczająca poza ramy oceny swobodnej, opartej o zasady wiedzy, logiki i doświadczenia - została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalony stan faktyczny, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Wnioski organu nie są ani dowolne, ani profiskalne. Każdorazowo zostały one bowiem wsparte szeroką argumentacją. Organ wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe (także pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Na podstawie prawidłowych ustaleń, organy dokonały właściwej oceny prawnej transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz podmiotów litewskich. Przepisy prawa, stanowiące podstawę prawną decyzji, zostały prawidłowo zinterpretowane i właściwie zastosowane. Uzasadnienie decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia i poddaje się kontroli sądowej. Nie sposób zatem także uznać, że naruszone zostały w sprawie konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa, praworządności i swobody działalności gospodarczej, jak również przepisy prawa materialnego.
Podsumowując powyższe, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej co do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dwa podmioty litewskie, słusznie podważając ich wewnątrzwspólnotowy charakter i kwalifikując te transakcje jako sprzedaż suszu tytoniowego na rzecz podmiotów nieuprawnionych (tj. innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy), które to czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.
Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.