Zakres i zasady orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w tym okresie ( O.p.), w tym art. 107, art. 108 i art. 116 tej ustawy. Przepisy te - zgodnie z art. 300 ustawy Prawo wodne - stosuje się odpowiednio do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych. Odesłanie to dotyczy również niniejszego postępowania, pozostającego w ścisłym związku z postępowaniem wymiarowym wobec spółki (bo odpowiedzialność członka zarządu jest pochodną odpowiedzialności samej spółki).
Zgodnie z art. 107 § 1 O.p, osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika. Zakres tej odpowiedzialności obejmuje niepobrane podatki, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 1a O.p). Przepis art.108 § 1 O.p reguluje ogólne zasady odpowiedzialności osób trzecich. Zgodnie z nim, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, zaś zgodnie z § 2 art.108 O.p, postępowanie w tej sprawie nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.
Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy, co wynika z treści art. 107 O.p. Występuje ona w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma bowiem swobody co do kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (art. 108 § 4 O.p.).
Szczegółowe zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikają z art. 116 O.p. W § 1 tego artykułu przyjęto koncepcję solidarnej odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej, którzy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za jej zaległości. Przepis ten warunkuje jednak stwierdzenie odpowiedzialności wykazaniem przez organ częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku osoby prawnej, a ponadto wymienia w pkt 1) i 2) dwie przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za długi podatkowe. Może to mieć miejsce po pierwsze, jeżeli członek zarządu wykaże, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo b) jeśli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Po drugie, uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności jest możliwe w razie wykazania przez niego mienia osoby prawnej (spółki), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części. Istotny jest także zapis § 2 art.116 O.p. wskazujący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.
Przytoczone przepisy zawierają pozytywne i negatywne przesłanki orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) za zaległości podatkowe spółki. Do przesłanek pozytywnych należą: - istnienie zaległości podatkowej po stronie osoby prawnej (spółki), wynikające albo z deklaracji podatkowej, albo z decyzji organu podatkowego, - częściowa lub całkowita bezskuteczność egzekucji wobec spółki, - a także pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Natomiast przesłanki negatywne to wykazanie przez członka zarządu: - że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo - że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; - wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.
Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) za zaległości podatkowe spółki wymaga wykazania przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek pozytywnych, jednak pomimo tego członek zarządu może odpowiedzialności uniknąć, jeżeli wykaże przynajmniej jedną z przesłanek negatywnych (por. wyroki NSA z 14 września 2018r., sygn. akt II FSK 2190/18 oraz z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16).
Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami (przedstawionymi przez stronę lub wynikającymi z dokumentów będących już w posiadaniu organu) wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). Organy nie mogą więc pomijać w ustaleniach okoliczności korzystnych dla osoby trzeciej lub też ograniczać jej prawa do wykazania przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności, np. przez bezpodstawne pomijanie zgłaszanych dowodów lub wskazywanych źródeł takich dowodów. Nie można zapominać, że to organ jest prowadzącym postępowanie, a przesunięcie ciężaru dowodzenia oznacza jedynie tyle, że to do skarżącego należy inicjatywa w zakresie dowodzenia. W jej ramach zgłasza on określone dowody lub wskazuje źródła dowodowe oraz tezy, które dowody te mają wykazać. Reszta, czyli przeprowadzenie tych dowodów oraz ich ocena, należy już wyłącznie do organu. Rzeczą organu było więc dokonanie wszechstronnej analizy sprawy także w kontekście zaistnienia przesłanek zwalniających. Taki sposób postępowania wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której wyrażono pogląd, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (zob. też wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3391/16). Jak wskazuje się w doktrynie, z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Jakkolwiek więc w postępowaniu, które dotyczy niniejszej sprawy, nie znalazły zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy (bo zawarte w art. 300 u.p.w. odesłanie dotyczy wyłącznie działu III O.p.), to jednak także stosowane w tej procedurze przepisy k.p.a. obligują organy do podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.), jak też do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 8 §1 k.p.a.).
Możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej ograniczona jest też czasowo. Stosownie do art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zarówno w orzecznictwie, jak też w piśmiennictwie, jednolicie wskazuje się, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej ma charakter konstytutywny, a w konsekwencji przewidziany w art. 118 § 1 O.p. 5-letni termin do wydania decyzji jest terminem ustanowionym dla organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz (w:) B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, s. 883-884, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2066/21). Jeżeli zatem organ podatkowy wydał decyzję przed upływem tego terminu, to dopuszczalne jest orzekanie przez organ odwoławczy w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej ustalonej taką decyzją pierwszoinstacyjną. Organ odwoławczy nie może jednak pogorszyć sytuacji odwołującego się względem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a zatem zwiększyć ciężar odpowiedzialności (por. wyroki NSA z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 450/21, z 10 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2066/21, wyrok WSA w Warszawie z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2894/22, wyrok WSA w Łodzi z 10 września 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 401/25; R. Dowgier w: red. L. Etel Ordynacja podatkowa. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 118.). W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji wydana została 23 sierpnia 2024 r., a zatem przed upływem 5 lat od końca 2019 r., w którym przypadał termin płatności zobowiązania (a zasadniczo trzech pierwszych - najdalej wymagalnych - rat tego zobowiązania) z tytułu opłaty stałej wynikający zarówno z informacji rocznej doręczonej spółce, jak też z decyzji wymiarowej z dnia 15 grudnia 2021 r. Powyższe umożliwia prowadzenie postępowania w sprawie.
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący formalnie pełnił funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości w opłacie stałej objętej zaskarżoną decyzją. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 1 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie (por. wyroki NSA z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 57/17, z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1013/21, z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1728/21). Co istotne, zawarty w art. 116 § 2 O.p zwrot: "pełnienie obowiązków członka zarządu" dotyczy także sprawowania funkcji członka zarządu spółki znajdującej się w postępowaniu sanacyjnym. W prawie upadłościowym i restrukturyzacyjnym (w tym w art. 67 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne) jest mowa o zarządzie majątkiem (dłużnika), zaś art. 116 § 2 O.p dotyczy sprawowania zarządu spółki przez jej organ. Zatem utrata zarządu nad majątkiem w wyniku ogłoszenia postępowania sanacyjnego (co dotyczyło spółki S. , zgodnie z treścią postanowienia z 29 lipca 2016 r. o otwarciu postępowania sanacyjnego) nie jest równoznaczna z brakiem pełnienia funkcji w organie zarządzającym spółką (w jej zarządzie). WSA we Wrocławiu w wyroku w sprawie sygn.akt I SA/Wr 507/24 z 14 stycznia 2025 r. wskazał, że pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny. Piastowanie funkcji członka zarządu oznacza z jednej strony obowiązek wykonywania czynności zarządzających, z drugiej zaś odpowiedzialność za sprawy spółki (por. wyroki NSA z dnia: 24 czerwca 2015 r. o sygn. akt I GSK 585/13 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego; 15 listopada 2022 r. o sygn. akt III FSK 1084/21). Z przepisów prawa restrukturyzacyjnego wynika, że uprawnienia zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po otwarciu postępowania sanacyjnego podlegają ograniczeniom wynikającym z tej ustawy w zakresie zarządu jej majątkiem, jednak w pozostałym zakresie członkowie zarządu spółki pełnią swoje obowiązki (a zasadniczo - odnosząc to do realiów niniejszej sprawy - mają takie prawo i równocześnie obowiązek, o ile nie są one ograniczone lub wyłączone z przyczyn od nich niezależnych i nie wynikających z treści ustawy).
Powyższe oznacza spełnienie pierwszej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności subsydiarnej w niniejszej sprawie.
W zakresie drugiej z przesłanek wskazać należy, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego.
W niniejszej sprawie o bezskuteczności egzekucji, a przez to o zaistnieniu drugiej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, świadczy zarówno postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 28 czerwca 2024 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku na jego prowadzenie (art. 59 § 2 u.p.e.a.), jak też postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z 29 czerwca 2023 r. w sprawie nieprzystąpienia do egzekucji z uwagi na to, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne (art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a.).
W sprawie wykazane zostały zatem wszystkie przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego, tj. istnienie zaległości spółki wynikającej z ostatecznej decyzji określającej opłatę stałą (decyzja z dnia 15 grudnia 2021 r., doręczona w dniu 21 grudnia 2021 r.), pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania spółki z tego tytułu oraz bezskuteczność egzekucji.
Skarżący w toku postępowania podjął jednak działania zmierzające do uwolnienia się od odpowiedzialności za opisaną zaległość spółki. Podniósł on, że spółka była notowana na giełdzie, prowadziła dochodową działalność gospodarczą. W 2015 r. pojawiły się problemy z płatnościami, jednak - jak ocenił biegły sądowy z zakresu rachunkowości mgr M. B. w opinii sporządzonej na zlecenie Sądu Okręgowego w W. w sprawie sygn. akt [...], w 2014, 2015 i I połowie 2016 r. nie istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Prezes zarządu spółki złożył natomiast w tym czasie wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Zostało ono otwarte postanowieniem z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt [...]. W postanowieniu tym sąd odebrał zarząd dłużnikowi i ustanowił zarządcę w osobie K. H..
Jak wskazywał skarżący, od 2017 r. nie miał on realnie dostępu do dokumentów spółki, nie mógł sprawować funkcji zarządczych, pomimo iż zarządca wskazywała w pismach na rozłożenie odpowiedzialności za prowadzenie spraw spółki i jej odpowiedzialność ograniczającą się wyłącznie do mienia sanacyjnego (zob. np. pismo zarządcy z dnia 12 grudnia 2018 r. do sądu rejestrowego, w którym wnosiła o nieobciążanie spółki grzywną). Równocześnie - jak twierdzi skarżący i co wynika z podejmowanych przez niego wieloaspektowo działań (w tym doniesienia do prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przekroczenia uprawnień przez zarządcę) - uniemożliwiała ona jakiekolwiek działanie zarządu spółki, bowiem nie udostępniała dokumentacji i ograniczała dostęp do siedziby spółki.
Na wskazane okoliczności, eksponowane od początku tego postępowania i bez wątpliwości istotne z punktu widzenia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności z art. 116 O.p., skarżący inicjował dowody osobowe (w tym dowód z przesłuchania w charakterze świadka K. H.), ale też złożył dokumenty, z treści których wynika, że pomiędzy zarządem spółki i zarządcą istniał głęboki konflikt. Organ uwzględnił jednak w rekonstrukcji faktów wyłącznie te dokumenty, które sam pozyskał, w tym które zostały nadesłane przez Sąd Rejonowy [...] w W. Wydział Gospodarczy ds upadłościowych i restrukturyzacyjnych. Dokumenty złożone przez stronę nie zostały uwzględnione - postanowieniem z dnia 14 lutego 2025 r. organ odwoławczy odmówił dopuszczenia dowodów z kopii dokumentów w postaci: postanowienia z dnia 29 lipca 2016 r. sygn. akt [...], postanowienia z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt [...] postanowienia z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt [...], wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z 18 czerwca 2019 r., postanowienia z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt [...] i opinii nr [...] z zakresu rachunkowości i finansów oraz analizy finansowej przedsiębiorstw w sprawie sygn. akt [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że wnioski strony nie spełniały wymogów formalnych z art. 76a k.p.a.(kserokopie nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem). Co ciekawe, równocześnie organ dopuścił z urzędu dowody z informacji pozyskanych z portalu [...], w tym stanowiska biegłego rewidenta z 5 września 2016 r. w zakresie skróconego półrocznego sprawozdania finansowego S. S.A. Uznał tym samym, że portal stanowi rzetelne i sprawdzone źródło informacji, które nie muszą podlegać jakiemukolwiek uwierzytelnieniu.
Zgodnie z art. 76 k.p.a., dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W postępowaniu administracyjnym moc dowodową posiadają nie tylko oryginalne dokumenty, ale również urzędowo poświadczone odpisy z dokumentów oraz poświadczone za zgodność odpisy z dokumentów, co wynika z art. 76a k.p.a. Nieuwierzytelniona kserokopia dokumentu urzędowego nie może korzystać z mocy dowodowej oryginału dokumentu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, brak w aktach sprawy oryginału lub urzędowo uwierzytelnionego odpisu dokumentu nie oznacza jednak, że taki dokument nie istnieje, zaś brak właściwego uwierzytelnienia dokumentu urzędowego nie pozbawia nieuwierzytelnionej kopii charakteru dowodu w postępowaniu administracyjnym, a jedynie wpływa na jego moc dowodową. O ile bowiem kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, to brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że dokument taki musi być oceniony w świetle całego materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 744/20, z 14 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 2174/11).
Powyższe oznacza, że organ był zobowiązany do oceny przedstawionych przez skarżącego dowodów i nie miał uzasadnionych podstaw do wydania postanowienia odmownego w tym zakresie, przy wskazanym powyżej uzasadnieniu. Nie można nie podkreślić tego, że w wystosowanym do skarżącego wezwaniu z dnia 23 stycznia 2025 r. organ w ogóle nie wspomniał o obowiązku uwierzytelnienia dokumentów. Stanowisko organu pozostaje zatem sprzeczne nie tylko z treścią art. 76a k.p.a. w zw z art. 75 § 1 k.p.a., ale też z art. 9 k.p.a. statuującym zasadę informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiazków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Powyższa wadliwość niewątpliwie mogła mieć istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, skoro wnioski strony zmierzały wprost do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązanie spółki.
Członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien niewątpliwie orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Niemniej jednak nie sposób pomijać w ocenie sprawy tych okoliczności, które obiektywnie uniemożliwiły złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Brak winy w niezłożeniu wniosku (w tym niezłożeniu go w ustawowym terminie) jest bowiem kategorią obiektywną i można się na nią powoływać w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego niezależnych (zob. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 507/24). Brak winy, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., występuje przy tym jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych.
Równocześnie, aby stwierdzić, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie, organ zobowiązany jest termin ten precyzyjnie ustalić. Dopiero z tą chwilą osoba trzecia - chcąc uwolnić się z odpowiedzialności - jest zobowiązana wykazać, że niezłożenie w tym ustalonym przez organ terminie wniosku o upadłość nie wynikało z jej winy (umyślnej, ale i nieumyślnej w postaci niedbalstwa).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana systemowo, z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego (tak m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Współstosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego jest niezbędne i uzasadnione, bowiem przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w tej ustawie pozapodatkowej. Bez odwołania się do ustawy Prawo upadłościowe zastosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. nie byłoby możliwe. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w Prawie upadłościowym oraz wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (tak m.in. wyroki NSA: z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20; z 29 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4560/2; z 6 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 555/23).
Zgodnie z art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 794 ze zm. – dalej: P.u.), termin właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi co do zasady 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 2 P.u., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Natomiast z treści art. 10 P.u. wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei z art. 11 P.u. wynika, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2).
Przeniesienie ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych z organów na członka zarządu, nie oznacza, że kwestia wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości jest z ich punktu widzenia obojętna. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał również, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego stwierdzenia prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w ramach której to czynności badane jest wystąpienie przesłanki upadłości, jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2536/21).
Jakkolwiek więc ze zgromadzonych dowodów można wyprowadzić wniosek, że zgłoszony przez skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, bowiem - jak wskazał organ - wniosek ten został przez sąd oddalony z uwagi na brak majątku na choćby częściowe zaspokojenie wierzycieli i na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (zwrócić przy tym należy uwagę na fakt, że w aktach administracyjnych brak jest postanowienia sądu w tym przedmiocie), to jednak nie wyjaśniono równocześnie, w jakiej dacie wniosek ten winien być terminowo złożony i czy w dacie tej skarżący miał realną możliwość dowiedzenia się o podstawie do złożenia wniosku o upadłość i jego wniesienia do sądu.
Nie bez znaczenia dla oceny sprawy jest również fakt, że skarżacy w 2016 r. wystąpił z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego i wniosek ten został uwzględniny przez sąd postanowieniem z 29 lipca 2016 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 2872/21, wszczęcie wobec spółki postępowania restrukturyzacyjnego (sanacyjnego) na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne może stanowić dowód tego, że były członek zarządu spółki ponoszący odpowiedzialność za jej zaległości wykazał istnienie przesłanek zwalniających go z tej odpowiedzialności na zasadach określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) O.p. Ma to miejsce wówczas, gdy wniosek taki zostanie złożony we właściwym czasie w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Jak bowiem stanowi przepis art. 3 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego – również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.
Ta okoliczność nie została przez organ należycie wyjaśniona, bowiem skoncentrował on uwagę zasadniczo na sposobie zakończenia tego postępowania, tj. na umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Miało to jednak miejsce w dniu 18 marca 2019 r., a zatem niemal 3 lata po wszczęciu omawianego postępowania. W tym czasie zarządca spółki nie sygnalizowała sędziemu-komisarzowi, że prowadzenie postępowania sanacyjnego jest niecelowe, a wręcz przeciwnie - z końcem 2018 r. doprowadziła do zgromadzenia wierzycieli w celu głosowania nad układem. Dopiero ze sprawozdania zarządcy wynika, że plan restrukturyzacyjny nie jest w całości przez spółkę realizowany. Dopiero też w piśmie z dnia 18 lutego 2019r. zarządca poinformowała sędziego - komisarza, że spółka utraciła część klientów, a za tym i część przychodów (radykalnie je obniżając). Postanowienie o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego uprawomocniło się w dniu 16 lipca 2019 r. (oddalono wówczas zażalenie na postanowienie z dnia 18 marca 2019 r.), zaś skarżący złożył wniosek o upadłość w dniu 21 czerwca 2019 r. (data wpływu wniosku datowanego na 18 czerwca 2019 r.). Nie bez znaczenia są w tym aspekcie także inne dowody, które organ był zobowiązany rozważyć, a z których wynika, że to w czasie postępowania sanacyjnego i wskutek działań zarządcy spółka posiadająca aktywa o wartości 22 mln zł odnotowała (na koniec postępowania sanacyjnego) stratę w wysokości 86 mln zł. Jak wynika z przywoływanego już postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 18 września 2020 r., zarządca zaciągała w tym czasie liczne zobowiązania, zawierając niekorzystne umowy bez zgody sędziego - komisarza oraz bez dokonywania uprzedniej wyceny. Te okoliczności nie zostały w ogóle rozważone przez organ, podobnie jak i ta, z której wynika, że G. P. wielokrotnie domagał się wglądu w dokumentację spółki, a zarządca utrudniała mu to, podobnie jak wstępu do biura oraz pracy wszystkich organów spółki, łącznie z radą nadzorczą (vide: postanowienie Sądu Rejonowego w C. z 18 września 2020 r., sygn. akt [...], ale też inne przedstawione przez skarżącego dowody, które zostały przez organ bezpodstawnie oddalone - wszystkie zgromadzone w zafoliowanym zbiorze dokumentów umieszczonym w aktach administracyjnych pomiędzy kartą 36 i 37). Nie można pominąć i tego, że w dniu 12 marca 2019 r. (a zatem w okresie, kiedy spółka była już w katastrofalnej kondycji finansowej i utraciła zdolność upadłościową) w sprawie sygn. akt [...] oddalono wniosek ZUS o orzeczenie wobec skarżącego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej (o czym informował skarżący w toku postępowania, a na tę okoliczność złożył dodatkowo dowód także w postępowaniu sądowym). Sąd orzeka zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorca rażąco naruszał prawo, doprowadził do upadłości firmy w sposób celowy lub nieumyślny, nie złożył wniosku o upadłość w terminie, lub doprowadził do upadłości firmy dwukrotnie w ciągu 5 lat. Zakaz jest orzekany także w przypadku przestępstw popełnionych w związku z działalnością gospodarczą, jeśli dalsze jej prowadzenie zagraża dobrom chronionym prawem. Wynikać z tego może, że sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 373 P.u., co również umknęło uwadze organów w niniejszej sprawie, a ma niebagatelne znaczenie dla oceny postawy skarżącego wobec jego obowiązków związanych ze zgłoszeniem wniosku o upadłość spółki.
Bez wyjaśnienia tych okoliczności, mających wpływ na ustalenie daty zaistnienia stanu niewypłacalności spółki oraz ewentualnego braku winy skarżącego w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym terminie (wynikającym z P.u.), przedwczesne jest stanowisko organów, z którego wynika, że skarżący nie dopełnił swoich obowiązków zarządczych, wniosek o upadłość w sposób zawiniony złożył w czasie, w którym wierzyciele nie mogli zostać już zaspokojeni, a tym samym po czasie, który można uznać za właściwy. Wbrew ocenie wyrażonej w decyzji, organy - pomijając wnioski dowodowe strony - nie przeprowadziły w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy postępowania dowodowego, którego wyniki bez przekroczenia granic wyznaczonych zasadą swobody (art. 80 k.p.a.), poddałyby rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.
Organy nie uwzględniły zatem tez wyroków TSUE w sprawach C-277/24 (Adjak) i C-278/24 (Genzynski), w których Trybunał Sprawiedliwości UE zauważył, że odpowiedzialność podatkowa członków zarządu w polskim porządku nie ma charakteru przypadkowego i możliwe jest uwolnienie się od odpowiedzialności poprzez wykazanie braku winy po stronie członka zarządu. Zaznaczono, że możliwość ta nie ma charakteru teoretycznego, a braku winy może dowodzić członek zarządu, gdy dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki (C-278/24 pkt 68, 70, 72, 77, 78). O ile zaaprobowano posługiwanie się domniemaniem, zgodnie z którym członek zarządu spółki dysponuje lub powinien dysponować zarówno bezpośrednią wiedzą na temat działalności tej spółki, jak i wpływem na tę działalność (C-278/24 pkt 68 i 69), to jednak równocześnie podkreślono, iż konieczne jest, aby domniemanie to było możliwe do obalenia, czemu w polskich realiach służy przesłanka egzoneracyjna braku winy (C-278/24 pkt 68, 69, 71). Wspólnym mianownikiem tych orzeczeń TSUE jest akcentowana w nich konieczność zapewnienia prawa do obrony członkowi zarządu (C-277 pkt 64). Członek zarządu ma prawo powoływania się na okoliczności świadczące o braku jego winy w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie, dla wykazania że brak złożenia wniosku nastąpił z przyczyn od niego niezależnych (C-278-24, pkt 75, 77).
Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać nie tylko zarzuty prawnoprocesowe dotyczące naruszenia zwłaszcza art. 76a k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 81a k.p.a. i art. 107 k.p.a.oraz zasad ogólnych wyrażonych w art. 7, 8 i 9 k.p.a., ale również zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) O.p. poprzez błędne przyjęcie istnienia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy, a zasadniczo materiał poddany ocenie organu (z pominięciem istotnych dowodów zaoferowanych przez stronę), nie był wystarczający do orzeczenia o tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. W tym stanie rzeczy nie rozpoznano więc istoty sprawy, zaś wzgląd na zasadę dwuinstancyjności postępowania i zakres czynności, które będzie zobligowany wykonać organ przed ponownym rozstrzygnięciem sprawy powoduje, że wyeliminowaniu z obrotu prawnego winny podlegać decyzje organów obu instancji.
Organ winien uzupełnić postępowanie dowodowe oraz ustalone w sprawie fakty, rozważyć ponownie wnioski dowodowe zainicjowane przez stronę, jak też ewentualne wystąpienia do właściwych organów w celu pozyskania wiarygodnego materiału dowodowego na okoliczności, które dowody te co najmniej uprawdopodobniają, by w ramach uznania, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległość spółki, wskazać moment zaistnienia stanu niewypłacalności spółki (definiowanego w sposób wskazany powyżej) oraz właściwy termin, w którym – zgodnie z ustawą upadłościową – należało złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Organ rozważy w tym kontekście wszystkie wyeksponowane powyżej okoliczności, które mają lub mogą mieć znaczenie z punktu widzenia przesłanek egzoneracyjnych, w tym wszczęcie postępowania sanacyjnego, jego wieloletnie prowadzenie i drastyczne pogorszenie się sytuacji ekonomicznej spółki w tym okresie oraz stosunki panujące pomiędzy ustanowionym w tym postępowaniu zarządcą i zarządem spółki, które mogły wpłynąć na swobodę w prowadzeniu spraw spółki, a tym samym mogą stanowić argumentację dla uznania, że skarżący nie ponosi winy w ewentualnie nieterminowym złożeniu wniosku o upadłość. Postępowanie zostanie przeprowadzone z poszanowaniem norm prawnoprocesowych zawartych w k.p.a., dotyczących zarówno sposobu gromadzenia, jak i oceny dowodów, ale też - z punktu widzenia zarzutów skargi - sposobu dokonywania doręczeń dla ustanowionego w sprawie pełnomocnika.
Stanowczo należy podkreślić, że odpowiedź na skargę nie stanowi uzupełnienia treści decyzji, dlatego zawarte w niej dodatkowe analizy materiału dowodowego pozostają bez znaczenia dla treści niniejszego rozstrzygnięcia.
Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Na zasądzoną od organu kwotę składa się wartość uiszczonego wpisu od skargi (500 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).