Wyrok WSA z dnia 19 grudnia 2025, sygn. I SA/Lu 338/25

Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się również, jak to wynika z ust. 3 pkt 3, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania ww. wyłączenia. Spółka nie złożyła bowiem odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli. Również w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że stwierdzone nieprawidłowości nie były skutkiem błędu, oczywistej omyłki, czy też błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego. Ponadto, w sprawie nie znajduje zastosowania wykluczenie ustalenia sankcji wskazane w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) bowiem zaniżona wartość sprzedaży i podatku należnego nie została ujęta w innych okresach rozliczeniowych, ani poprzednich, ani następnych. Natomiast wyłączenie zastosowania sankcji z przyczyn wskazanych w pkt 3 ust. 3 omawianego artykułu jest w ocenie organu odwoławczego oczywiste, gdyż dotyczy wyłącznie podatników będących osobami fizycznymi. Zatem w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające możliwość nałożenia sankcji.

Dodatkowo podkreślono, że w myśl art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (tj.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1059) do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem organ odwoławczy zobowiązany był do rozpatrzenia sprawy w stanie prawnym obowiązującym od 6 czerwca 2023 roku.

Na podstawie dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji i analizy uzasadnienia ustalonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, zawartego w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy dokonał powtórnej oceny zasadności ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, rozważając wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia ustalania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Konsekwencją powyższego było, w ocenie organu odwoławczego, ustalenie w sposób uprawniony przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2023 roku na podstawie art. 112b ust. ł pkt ł lit. c) i art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, w kwocie 89.153,00 zł, tj. 10 % kwoty zawyżenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ odwoławczy zauważył, że w aktualnym brzmieniu przepisy przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług umożliwiają jego miarkowanie.

W przytoczonym powyżej art. 112b ust. 2 ustawy VAT użyto sformułowania "do 20%", co wskazuje, że przewidziano jedynie górny poziom sankcji na gruncie wskazanego przepisu, która jednak w określonych okolicznościach może być ustalona w niższej wysokości, mając na uwadze przesłanki określone w art. 112b ust. 2b ustawy VAT. W ten sposób obecnie przepisy prawa krajowego uwzględniają wyrażoną w orzecznictwie TSUE wykładnię zasady proporcjonalności.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi ma kierować się organ w celu ustalenia sankcji jaka dotknie w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości zostały określone w art. 112b ust. 2b ustawy VAT.

Dwie pierwsze z nich to okoliczności powstania nieprawidłowości oraz rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości. Chodzi w tym miejscu o okoliczności, z których można wywnioskować, że podatnik, jego przedstawiciel, pracownik, wspólnik lub pełnomocnik, który ponosi odpowiedzialność za działania podatnika, działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji. Stwierdzenie takich okoliczności będzie decydowało o możliwości niższego wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tych sankcji jest bowiem doprowadzenie do właściwego wypełniania obowiązków przez podatnika, tak by zapewnić prawidłowy pobór podatku i zapobiec oszustwom podatkowym.

W niniejszej sprawie, zdaniem organów, niewątpliwie doszło do nierespektowania przez spółkę obowiązków podatkowych wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka w wyniku ujawnionych nieprawidłowości dokonała błędnego rozliczenia podatku VAT za okres objęty postępowaniem. Spółka zaniżyła wartość sprzedaży poprzez nieujęcie wszystkich faktur sprzedaży w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2023 roku. W odpowiedzi na wezwanie spółka wyjaśniła, że przyczyną braku ujęcia faktur sprzedaży w deklaracji złożonej pierwotnie za kwiecień 2023 roku była specyfika prowadzonej przez spółkę działalności i charakteru współpracy z kontrahentami. Nie wykazane w pierwotnej deklaracji faktury sprzedaży zostały wystawione po złożeniu deklaracji VAT-7. Ponieważ dotyczyły one transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2023 r. konieczne było ujęcie ich poprzez korektę deklaracji za ten okres.

Organ podniósł, że obowiązek podatkowy nie jest uzależniony od specyfiki prowadzonej działalności, nie można go ustalać dowolnie. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dokładnie określają moment powstania obowiązku podatkowego. Spółka jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą winna zatem znać ciążące na niej obowiązki podatkowe i wykonać je zgodnie z literą prawa, bez osobnego wezwania czy ponaglania. Tym bardziej, że spółka miała świadomość, że obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2023 r. Niezastosowanie się do obowiązujących przepisów stanowi ich naruszenie.

Ujawnione uchybienia tj. zaniechanie polegające na zawyżeniu wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, zawyżenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia oraz niewykazania wszystkim faktur sprzedaży świadczy, zdaniem organów, o tym, że spółka nie działała z należytą rozwagą i starannością, jakiej można było oczekiwać od podmiotu mającego osobowość prawną. Niewątpliwie stanowi to poważne naruszenie prawa niezależnie od okoliczności towarzyszących tym zdarzeniom.

Trzecia z ww. dyrektyw odnosi się do rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości. Dyrektywa jest determinowana zarówno przez rodzaj naruszonego obowiązku, jak i przez stopień jego naruszenia, przy czym tym razem odnosi się do wcześniej stwierdzonych przez organ u podatnika nieprawidłowości. Na wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna mieć wpływ również częstotliwość, z jaką u podatnika stwierdza się nieprawidłowości skutkujące zastosowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazanego w art. 112b czy też art. 112c ustawy VAT. Celem tych sankcji jest bowiem doprowadzenie do właściwego wypełniania obowiązków przez podatnika, tak by zapewnić prawidłowy pobór podatku i zapobiec oszustwom podatkowym. Jeśli u danego podatnika częstotliwość nieprawidłowości jest nadmierna, to taka okoliczność powinna przekładać się na wyższy wymiar sankcji. W regulacji przewidziano ponadto, że weryfikacja stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości będzie dotyczyła tylko zakresu czasowego, w którym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W stanie faktycznym objętym niniejszą sprawą, zdaniem organu odwoławczego, spółka wywiązała się z obowiązku złożenia w ustawowym terminie deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz pliku JPK_V7M za kwiecień 2023 roku, jednakże w deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz ewidencji sprzedaży nie wykazała wszystkich wystawionych faktur więc wykazała nieprawidłowe kwoty sprzedaży i podatku należnego. Rodzaj i stopień naruszenia ww. obowiązków podatkowych przez spółkę cechuje się bowiem dużą wagą naruszenia i znaczną istotnością w zakresie rozliczeń podatkowych tego podmiotu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z dostępnych z urzędu baz danych wynika, że nie wydano wobec strony innych decyzji stwierdzających naruszenia prawa podatkowego. Mając na uwadze, że celem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest doprowadzenie do właściwego wypełniania swoich obowiązków przez podatnika, tak aby zapewnić prawidłowy pobór podatków i zapobiec oszustwom podatkowym okoliczność, że nie stwierdzono w przeszłości naruszeń przez spółkę prawa podatkowego skutkujących wydaniem decyzji, w szczególności nie było nakładane na wspomniany podmiot dodatkowe zobowiązanie podatkowe, przekłada się na niższy wymiar sankcji.

Kolejną dyrektywę (czwartą) wysokości wymiaru sankcji stanowi kwota stwierdzonych nieprawidłowości. Nieprawidłowości obejmują kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Należy mieć na względzie, że podatnik, dokonując rozliczenia wysokich kwot, powinien z dodatkową starannością zadbać o prawidłowość i rzetelność rozliczeń.

Naczelnik Izby Administracji Skarbowej wskazał następnie, że w niniejszej sprawie nieprzestrzeganie przez stronę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług doprowadziło do powstania nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym objętym niniejszą sprawą spółka w sposób nieuprawniony zawyżyła zadeklarowaną w kwietniu 2023 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 891.530,00 zł. (organ I instancji omyłkowo wskazał kwotę 891.563,00 zł.). Działania Spółki spowodowały uszczuplenie przyszłych dochodów po stronie Skarbu Państwa o kwotę o znacznej wysokości. Jest to zatem czynnik, który zdaniem organu odwoławczego obciąża spółkę.

Ustawodawca wymieniając dyrektywy o charakterze majątkowym, wskazał też, że wysokość wymierzanego dodatkowego zobowiązania podatkowego zależy od wysokości korzyści, którą strona osiągnęła dokonując nierzetelnych rozliczeń podatkowych. Wysokość korzyści osiągniętej przez spółkę ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady proporcjonalności wymierzanego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem zapominać o tym, że celem nakładania dodatkowego zobowiązania podatkowego jest działanie prewencyjne mające na celu zapobieżenie występowania określonych naruszeń w przyszłości.

Ostatnią dyrektywą (piątą) pozostają działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Kluczowe w tym elemencie jest odwołanie się do obowiązku skorygowania rozliczeń, tego czy kwota nieprawidłowości została wpłacona bądź czy zwrócono nienależną kwotę zwrotu. W tym miejscu należy jednak również pamiętać o takich aspektach jak współpraca z organem w zakresie rozwiania wszelkich wątpliwości związanych z naruszeniem, czyli z wyjaśnieniem sprawy. W granicach stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w którym górna granica wymiaru sankcji to 20%, kwestia skorygowania i wpłacenia kwoty nieprawidłowości bądź zwrotu nienależnej kwoty zwrotu nie ma znaczenia przy obniżaniu wysokości sankcji, gdyż określona tam preferencja opiera się o dokonanie działań w tej mierze. Inaczej mówiąc, w tych przypadkach okoliczność skorygowania i wpłacenia kwoty nieprawidłowości stanowi już z mocy ustawy, zgodnie z brzmieniem przepisów art. 112b ust. 2 i 2a ustawy VAT, o obniżeniu górnej granicy sankcji z uwagi na wystąpienie tych okoliczności.

Organ wyjaśnił, że po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, zgodnie z przysługującym uprawnieniem, wynikającym z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, 19 lipca 2023 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2023 r. Korekta ta nie została uwzględniona z uwagi na istniejące nieprawidłowości. Ponadto spółka w toku kontroli 19 września 2023 roku i 30 października 2023 złożyła dwie kolejne korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2023 roku. Korekty złożone w ww. datach w świetle art. 62 ust. 4 ustawy o KAS nie wywołują skutków prawnych. W sprawie objętej przedmiotową decyzją spółka skorzystała z uprawnienia określonego w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS i złożyła kolejną korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r., w tym przypadku uwzględniającą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Powyższe przekłada się na niższy wymiar sankcji.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że spółka w toku kontroli celno-skarbowej nie uchylała się od współpracy z organem kontroli w zakresie udostępnienia materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy. Zakres i rozmiar podjętych przez spółkę działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości w ocenie organu powinien przełożyć się na niższy wymiar sankcji.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji w sposób prawidłowy pojmował wskazane dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego i odniósł je właściwie do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc do słusznego wniosku, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do obniżenia górnej granicy sankcji z 20% do 10% kwoty zawyżenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Do takiego wniosku uprawniają ustalenia w zakresie rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości w zakresie rozliczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług ustalono bowiem, że wobec strony nie toczyły się inne postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za inne okresy, w których również stosowano sankcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak również ustalenia w zakresie działań, które podjęła strona po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Jednocześnie nie znaleziono przesłanek do zastosowania minimalnej stawki sankcji, biorąc pod uwagę, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter prewencyjny.

W skardze do Sądu na decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 ust. 1 pkt 2 o.p., w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, poprzez nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości wyższej niż należna poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 112b ust. 2b, wskazującego na przesłanki dotyczące miarkowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, które powinno być ustalane zgodnie z zasadą proporcjonalności do charakteru i wagi naruszenia;

2. art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz. U. z 2004.90.864/2 ze zm. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że art. 112b ustawy o VAT prawidłowo implementuje zasady zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE, służące zwalczaniu przestępczości podatkowej z uwzględnieniem zasad proporcjonalności i neutralności VAT;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 127 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji:

- naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

2. umorzenia postępowania w sprawie,

3. zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki przedstawił argumenty świadczące jego zdaniem o zasadności złożonego środka zaskarżenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz procesowego nakładając na Spółkę dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT.

Organy dokonały prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie miarkowania dodatkowego zobowiązania pieniężnego w tym właściwie implementowały Dyrektywę 2006/112/WE, służącą zwalczania przestępczości podatkowej z uwzględnieniem zasad proporcjonalności i neutralności VAT.

Stan faktyczny sprawy jest zasadniczo bezsporny, a Sąd przyjmuje dokonane w tym zakresie ustalenia przez organy za własne. Spółka niewątpliwie dopuściła się nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT za kwiecień 2023 r., czego nie negowała na etapie postępowania podatkowego.

Nieprawidłowości polegały na: zaniżeniu wartości sprzedaży o kwotę netto 460.004,00 zł i w konsekwencji podatku należnego o kwotę 92.546,00 zł; zawyżeniu wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji o 795 738,00 zł; zawyżeniu wysokości netto z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług o kwotę 14.442,19 zł a w konsekwencji wysokość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 3.246,00 zł. Łączna kwota nieprawidłowości to 891.530,00 zł.

Podstawowy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości w miarkowaniu dodatkowego zobowiązania pieniężnego. Organ nałożył dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10% kwoty zawyżenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z miarkowaniem przedmiotowego zobowiązania nie zgadza się skarżąca twierdząc, że organy podatkowe powinny zastosować sankcję w symbolicznej wysokości, a nawet umorzyć postępowanie w sprawie.

Sąd (przytaczając podstawą dla sprawy regulacje) wyjaśnia, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit c ustawy VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej;

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie do art. 112 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112 ust. 2b ustawy VAT ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Należy wskazać, że w sprawie nie zaistniały ustawowe przesłanki wyłączenia zastosowania sankcji, gdyż spółka nie złożyła odpowiednej korekty przed wszczęciem postępowania kontrolnego, a także stwierdzone nieprawidłowości nie były skutkiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, czy błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego. Zaniżona wartość sprzedaży oraz podatku nie została również ujęta w innych okresach rozliczeniowych – następnych lub poprzednich.

Sąd podkreśla, że łączne odczytanie art. 112b ust. 1 i ust. 2b ustawy VAT i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.) w świetle orzecznictwa TSUE nakazuje przyjąć, że ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania pieniężnego na podstawie wskazanego przepisu ustawy może nastąpić w takiej sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że taka decyzja organu stanowi sankcję adekwatną i proporcjonalną dla realizacji celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT, jakimi są zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym. Oba wskazane w art. 273 dyrektywy VAT cele mogą być przy tym realizowane rozłącznie, ponieważ działania organów państwa na rzecz zapewnienia prawidłowego poboru VAT nie w każdym przypadku muszą jednocześnie służyć wprost zapobieżeniu oszustwom podatkowym. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9.07.2024 r., I SA/Wr 97/24, LEX nr 3744624).

W realiach przedmiotowej sprawy należy uznać, że nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma służyć zapewnieniu prawidłowego poboru VAT w przyszłości i realizuje podstawową funkcję tej sankcji jaką jest funkcja prewencyjna.

Należy podkreślić, że organy podatkowe miarkując dodatkowe zobowiązanie podatkowe – działając na podstawie art.112b ust. 2b ustawy VAT oraz wskazanej dyrektywy działają na zasadzie uznania administracyjnego. Decyzja organu musi więc w sposób rzetelny i racjonalny odnosić się do konkretnego stanu faktycznego, a miarkując dodatkowo zobowiązanie pieniężne organ powinien przede wszystkim prawidłowo uzasadnić swoje stanowisko.

Istotne jest, że organy podatkowe w realiach przedmiotowej sprawy dokonały prawidłowego miarkowania dodatkowego zobowiązania podatkowego – mając na uwadze okoliczności spawy nie zastosowały sankcji w wysokości maksymalnej określonej w art. art. 112 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT 20%, a w wysokości 10%, kierując się następującymi względami:

- działanie podatnika nie wynikało z oczywistej omyłki lub błędu rachunkowego;

- korekta pliku JPK_V7M oraz korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2023 r. została złożona dopiero po dokonaniu kontroli w lipcu 2024 r.;

- rodzaj naruszeń i ich rozmiar został uznany za istotny (biorąc pod uwagę ich wymiar kwotowy oraz charakter naruszonych regulacji).

Równocześnie organy słusznie podniosły, że dokonane przez spółkę nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2023 r. nie mogą być uzasadnione specyfiką działania spółki, gdyż wynikały ze złamania podstawowych regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Spółka błędnie nie uwzględniła w deklaracji za kwiecień 2023 r. transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstał w tym miesiącu.

Zasadne jest również uznanie i podkreślenie, że spółka jest podmiotem profesjonalnym prowadzącą działalność gospodarczą, a jej nieprawidłowe działania doprowadziły do uszczuplenia przyszłych dochodów po stronie Skarbu Państwa o kwotę w znacznej wysokości.

Miarkując (zmniejszając zobowiązanie) organy miały słusznie na uwadze, że wobec spółki nie wydano innych decyzji stwierdzających naruszenie prawa podatkowego w szczególności odnoszących się do dodatkowych zobowiązań podatkowych. Ponadto okolicznością pozwalającą na zmniejszenie dodatkowego zobowiązania podatkowego był fakt, że skarżąca współdziałała z organem celno-skarbowym pierwszej instancji w trakcie trwania kontroli, a po jej zakończeniu dokonała stosownych korekt oraz rozliczenia należnego podatku.

Zdaniem Sądu wymierzona sankcja jest adekwatna do charakteru oraz wagi uchybienia i nie narusza zasady proporcjonalności. Popełnione uchybienia obowiązków wynikających z ustawy o VAT miały charakter istotny i podstawowy, a zostały usunięte przez spółkę dopiero w wyniku wszczętej kontroli celno-skarbowej. W okolicznościach sprawy nie było podstaw do przyjęcia, iż nieprawidłowości dostrzeżone w trakcie kontroli powstały na skutek oczywistej omyłki czy błędów rachunkowych uzasadniających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 2a ustawy VAT.

Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r. w wysokości 10% ujawnionych nieprawidłowości odnoszących się do zawyżenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy uznać za prawidłową – zgodną z podstawowymi celami tej sankcji o charakterze prewencyjnym. Przy czym nie można tracić z pola widzenia, że to dodatkowe zobowiązanie ma również charakter represyjny.

Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.