Wyrok WSA z dnia 18 lutego 2026, sygn. I SA/Lu 341/25

Zdaniem wnioskodawcy posiada on substrat majątkowo - osobowy pozwalający na uznanie go za beneficjenta rzeczywistego wypłacanych należności odsetkowych. W 2023 r. łączna wartość jego aktywów wynosiła ok. 474 mln zł. Posiada on zarząd składający się z 8 osób. Posiada własny rachunek bankowy oraz wynajmuje powierzchnię biurową o wielkości około 298 m2, na podstawie umowy zawartej pomiędzy z G. V. K. R. E. 27 czerwca 2023 r., a także ponosi koszty związane z najmem wskazanego biura.

Wnioskodawca, jak odnotował organ, zaznaczył także, iż mając na względzie wskazaną w opisie stanu faktycznego kwestię zmiany tytułu płatności w wyniku konwersji długu na kapitał, a następnie odpłatnego umorzenia udziałów lub też, w przyszłości, wypłaty dywidendy, obowiązek przekazania dochodu nie musi zawsze polegać na przekazaniu tego dochodu w tej samej formie prawnej, w jakiej został on uprzednio uzyskany. "Tożsamość płatności" zdaniem wnioskodawcy powinna być rozpatrywana z perspektywy faktycznej i ekonomicznej dokonywanych płatności, nie zaś z perspektywy "tożsamości tytułu płatności". Czynność spłaty odsetek przez płatnika ma zatem bezpośredni wpływ na dalsze przekazywanie tych środków w łańcuchu płatności między spółkami w grupie.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, dla ustalenia możliwości zastosowania preferencyjnych warunków opodatkowania wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie osoby podatnika. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega bowiem podatnik osiągający przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i to w stosunku do tego podatnika mogą znaleźć zastosowanie warunki takiej umowy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wypłacone przez płatnika odsetki stanowią przychód wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powołując się na orzecznictwo NSA organ zauważył, że odstąpienie od opodatkowania dochodów z tytułu odsetek na podstawie właściwych przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nastąpi jedynie wówczas gdy podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie będzie mógł być uznany za podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (por. wyroki z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1674/16, z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3107/14 oraz z dnia 18 marca 2016 r., sygn. II FSK 82/14).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika tymczasem, że płatnik dokonuje wypłaty należności odsetkowych. Wypłata odsetek będzie następować do M. L. - spółki prawa cypryjskiego, posiadającej 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika. Wskazana spółka cypryjska nie będzie jednak rzeczywistym właścicielem otrzymywanych od płatnika odsetek. Jak wskazano we wniosku rzeczywistymi właścicielami wypłacanych do spółki cypryjskiej odsetek będzie wnioskodawca. To ten podmiot, zgodnie z argumentacją wniosku, spełnia definicję rzeczywistego właściciela z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez płatnika.

W ocenie organu, istotne jest, czy w przedstawionym stanie faktycznym może mieć zastosowanie koncepcja look-through approach, polegająca na ustaleniu rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek, w sytuacji gdy wypłata odsetek dokonywana jest na rzecz cypryjskiej spółki M. L., natomiast rzeczywistym właścicielem tych odsetek są inne podmioty. Według tej koncepcji, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, bada się kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący należność przekazuje ją dalej. Innymi słowy koncepcja ta dotyczy jedynie ustalania, kto jest rzeczywistym właścicielem odsetek. Natomiast na kanwie rozpatrywanej sprawy zachodzą okoliczności wykluczające stosowanie tej koncepcji, bowiem na poziomie M. L. dochodzi do konwersji odsetek na dywidendy lub innego rodzaju przychody kapitałowe. Organ uważa, że zmiana formy (tożsamości) płatności co do zasady implikuje odmienne skutki podatkowe dla nowo powstałej formy płatności, a co za tym idzie zarówno na poziomie podmiotu (pośrednika) otrzymującego daną płatność, jak i na poziomie ostatecznego obiorcy może dojść do nieopodatkowania skonwertowanej płatności, stanowiącej (dochód) przychód podatkowy.

W skardze na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji skarżąca zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj.:

a) art. 26b ust 3 w zw. z art. 21 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust 2 u.p.o. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyprowadzone w oparciu o założenie, iż nie ma podstaw do zastosowania koncepcji look-through approoch, tj. koncepcji zakładającej odnoszenie przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela należności w łańcuchu płatności, w przypadku uznania, że nie jest nim bezpośredni odbiorca płatności, prowadzącą do niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

b) art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 7 o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.o., przejawiające się nieuzasadnionym i nieznajdującym odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa stwierdzeniem, że dla oceny sposobu opodatkowania w Polsce odsetek wypłacanych przez płatnika do wnioskodawcy nie będą miały zastosowania postanowienia umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w wyniku przyjęcia, wbrew treści wniosku o opinię o stosowaniu preferencji, że to spółka matka płatnika, tj. M. L. z siedzibą na [...], będzie występowała w roli podatnika w stosunku do wypłacanych należności, tj. ona będzie osiągała dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 191 w zw. z art 121 § 1 o.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także popełnienie błędów w ocenie zebranego materiału, co skutkowało nieuzasadnionym i nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym, uznaniem, że to M. L. będzie podatnikiem w stosunku do otrzymywanych należności, a nie rzeczywisty właściciel tych należności;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez niepodjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie argumentów przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej odmowy oraz zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a."

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej odmowie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżony akt nie odpowiada prawu i powinien zostać uchylony, jednak nie z powodów wskazanych w skardze.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że zaskarżonym aktem Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji w podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowanie zakończone wydaniem wskazanego aktu wszczęte zostało na wniosek spółki mającej siedzibę w [...], prezentującej się jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych przez spółkę będącą płatnikiem, posiadającej siedzibę w Polsce, z tytułu pożyczek.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., m.in. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 1, czyli m.in. z odsetek od pożyczek, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jak stanowi art. 26 ustęp 2e, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę [...]zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1od nadwyżki ponad kwotę [...]zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e, bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak stanowi ustęp 2g powołanego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Spółka izraelska, prezentująca się jako podatnik we wniosku o wydanie opinii o stosowanie preferencji podała m.in., że w związku z inwestycją realizowaną w Polsce, spółka będąca płatnikiem, pozyskała środki głównie od swojego udziałowca, czyli cypryjskiej spółki M. L.. Zgodnie z polityką grupy, cypryjska spółka M. L. pozyskała środki na udzielenie pożyczki płatnikowi od swoich udziałowców, tj. izraelskiego podmiotu A. oraz luksemburskiej spółki M. E.. Środki, którymi dysponowała M. E. również pochodziły od A.. W związku z otrzymanym finansowaniem płatnik dokonuje spłaty pożyczek (kwoty głównej i odsetek) na rzecz cypryjskiej spółki M. L.. Środki przekazane przez płatnika z tytułu spłaty udzielonych mu pożyczek, w wyniku konwersji wierzytelności M. L. oraz M. E. wobec A. na kapitały zakładowe tych spółek w formie udziałów podlegających umorzeniu, przekazane zostaną w postaci wypłaconego udziałowcowi, tj. spółce A., z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów powstałych w wyniku konwersji wierzytelności na kapitały zakładowe. Jak wskazał wnioskodawca, również w przyszłości odsetki otrzymane przez M. L. od płatnika mogą zostać przekazane A., a także do M. E. a następnie do A., w formie wypłaty dywidendy.

Spółka będąca płatnikiem, a w przeszłości także spółka P. H. przejęta przez płatnika, otrzymuje finansowanie w formie pożyczek udzielonych przez spółkę cypryjską i spółkę luksemburską. Tym spółkom, spółka będąca płatnikiem zwraca udzielone pożyczki i wypłaca odsetki od pożyczek, które stanowią przychody objęte opodatkowaniem zgonie z treścią art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Środki, które trafiają w formie zwrotu pożyczek i wypłaty odsetek ze spółki będącej płatnikiem powiększają kapitały spółek będących pożyczkodawcami. W wyniku umorzenia udziałów, a w przyszłości w formie dywidendy, wskazane spółki dokonują płatności do izraelskiego Aelous. Oznacza to, że izraelska spółka będąca wnioskodawcą nie uzyskuje od polskiej spółki będącej płatnikiem, środków z tytułu odsetek od pożyczek. Nie posiada zatem, w okolicznościach podanych we wniosku, w stosunku do odsetek wypłacanych przez spółkę będącą płatnikiem, statusu podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobieranego na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zauważyć zatem należy, że zgodnie z treścią art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych m.in. w art. 21 ust. 3-9, na wniosek – co należy podkreślić - złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze. Wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji może zatem zostać złożony wyłącznie przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze.

Postępowanie w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji regulowane jest zasadniczo przepisami poszczególnych ustępów artykułu 26b u.p.d.o.p. od pierwszego do ósmego. Jak zaś stanowi ustęp 9. tego artykułu, w zakresie nieuregulowanym w ust. 1- 8 stosuje się odpowiednio przepisy art. 28b ust. 3, 5-8 i 11 oraz przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 oraz działu IV rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 11, 14, 16 i 23 o.p.

Z treści tego przepisu wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji mają odpowiednie zastosowanie m.in. art. 165 § 3b oraz art. 165a o.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony wniesione na adres do doręczeń elektronicznych jest dzień wystawienia dowodu otrzymania, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych. Drugi natomiast w paragrafie pierwszym przewiduje, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Wprawdzie art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. nie odsyła do odpowiedniego zastosowania przepisu art. 133 o.p., definiującego pojęcie strony postępowania podatkowego. Dzieje się to jednak dlatego, że podmiot, który może zainicjować postępowanie w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i być w konsekwencji stroną tego postępowania, wskazany został w treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. Jest to podatnik, płatnik, albo podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze.

W ocenie Sądu spółka izraelska, która wniosła o wydanie opinii o zastosowanie preferencji w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od odsetek z tytułu pożyczek nie ma, co nie budzi wątpliwości, statusu płatnika ani podmiotu dokonującego wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze. Spółka ta ani w ten sposób się nie prezentuje, ani taki jej status nie wynika z akt postępowania. Zdaniem Sądu, spółka izraelska nie ma również statusu podatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, przypadającego od odsetek wypłacanych przez polską spółkę będącą płatnikiem w związku z pożyczkami udzielonymi wskazanej polskiej spółce przez Maschav MLW.

Z tego powodu, odpowiednie zastosowanie znaleźć powinien art. 165a § 1 o.p. przewidujący rozstrzygnięcie formalne.

Biorąc to pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Orzeczenie w sprawie zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, obejmujących uiszczony wpis w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości [...] zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).