Odnosząc się do uzasadnienia wniosku stron o udzielenie ulgi w spłacie podatku od środków transportowych i treści odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że przedstawione przez wnioskodawców dowody i wyjaśnienia są niewystarczające do umorzenia wnioskowanej zaległości. Podatek od środków transportowych jest podatkiem majątkowym, zasadniczo związanym z posiadaniem prawa własności. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika zaś, aby ewentualna spłata stanowiła zagrożenie dla egzystencji wnioskodawców. Natomiast to w interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w oparciu o art. 67a § 1 o.p. leży wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, a zatem wykazanie, że zaistniała przesłanka jego ważnego interesu lub interesu publicznego w uwzględnieniu wniosku.
Ustawodawca określił ten interes przy użyciu przymiotnika "ważny", co podkreśla jego wyjątkowość. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, podatnicy takich wyjątkowych okoliczności, zagrażających ich egzystencji, nie wykazali. Organ odwoławczy podkreślił, że z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, że konieczność opłacania podatku od środków transportowych uzależniona jest od użytkowania pojazdu czy też jego fizycznego posiadania. Okoliczność faktycznego niekorzystania z pojazdu, np. ze względu na jego zły stan techniczny wcale nie oznacza, że doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Do tego niezbędne jest bowiem wyrejestrowanie pojazdu lub wydanie decyzji organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu. Ukształtowanie przez ustawodawcę wygaśnięcia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych sprawia, że niekiedy obowiązek ten obciąża podatnika, mimo że środek transportowy jest niesprawny lub już nie istnieje na skutek zniszczenia.
Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 29 maja 2025 r. wniosła M. K., zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:
1) przepisów postępowania, tj. art. 35 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. ze 2024 r. poz. 572 ze zm.), dalej: "k.p.a.", przez niezapoczątkowanie w ustawowym terminie czynności wymiarowych i wyjaśniających mimo zgłoszenia wyrejestrowania pojazdu; art. 61 § 1 k.p.a., przez doręczenie obu decyzji po upływie terminów ustawowych; art. 8 k.p.a., przez niewywiązanie się z obowiązku przekazania rzetelnych informacji o stanie prawnym zobowiązań; art. 10 § 1 k.p.a., przez wydanie decyzji odmownej przed zakończeniem postępowania dowodowego, uniemożliwiając przedstawienie dokumentów potwierdzających awarię, wyrejestrowanie pojazdu i okoliczności losowe;
2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 o.p., przez brak pouczenia o obowiązku podatkowym i jego wysokości za lata 2019, 2020, 2021, 2022, styczeń-listopad 2023 r., art. 9 ust. 5 ustawy 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie: Dz.U. z 2025 r. poz. 707 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", przez nieuwzględnienie skutku wyrejestrowania pojazdu, jakim jest wygaszenie obowiązku podatkowego z końcem miesiąca wyrejestrowania, art. 67a § 1 o.p. ponieważ organ nie przeprowadził obowiązkowej, dwuetapowej oceny przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", co powinien uczynić zgodnie z orzecznictwem NSA (sygn. III FSK 796/23), art. 207 § 1 o.p., przez wydanie decyzji odmownej bez uprzedniej formuły wymiarowej i bez kalkulacji zaległości, art. 7 k.p.a., przez błędną kwalifikację stanu faktycznego w wyniku nieuwzględnienie skutku rejestracyjnego wyrejestrowania pojazdu.
Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:
- stwierdzenie bezczynności Wójta w przedmiocie wszczęcia i zakończenia postępowania wymiarowego albo stwierdzającego wygaśnięcie bądź odroczenie obowiązku podatkowego od środka transportowego S. [...] nr rej. [...] za lata 2019, 2020, 2021, 2022, styczeń-listopad 2023 r. na podstawie art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Wójta na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zasądzenia od Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także zwolnienia od ponoszenia kosztów w całości.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest zasadna, co jednak nie oznacza, że trafne są wszystkie sformułowane w niej zarzuty.
W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że w sprawie niniejszej, o sygn. akt I SA/Lu 361/25, Sąd rozpoznaje skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych. Skarga na bezczynność Wójta rozpoznawana jest odrębnie. Następnie, ze względu na treść podniesionych w skardze zarzutów zaznaczyć należy, że do postępowania w sprawach podatkowych nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wynika to wyraźnie z treści art. 1 pkt 3 o.p. stanowiącego, że postępowanie podatkowe normuje ustawa Ordynacja podatkowa. Jurysdykcyjne postępowanie podatkowe uregulowane zostało w dziale IV tej ustawy, którego I rozdział normuje zasady ogólne tego postępowania. Organy nie naruszyły powołanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż ich nie stosowały. Prawidłowo organy prowadziły postępowania na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej.
Niezależnie od błędnego wskazania w skardze podstaw prawnych zarzutów stwierdzić trzeba, że niezasadny jest zarzut "niezapoczątkowania w ustawowym terminie czynności wymiarowych". Jak bowiem wynika z treści art. 9 ust. 6 u.p.o.l., zobowiązanie w podatku od środków transportowych powstaje z mocy samego prawa, a zatem w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Na organie podatkowym nie ciąży więc obowiązek, używając terminologii użytej w skardze: "zapoczątkowania w określonym terminie czynności wymiarowych". Przeciwnie, jak wynika z powołanego wyżej art. 9 ust. 6 u.p.o.l., to podatnik ma obowiązek składać, w terminie do dnia 15. lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklarację na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14. dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, odpowiednio skorygować deklarację w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby - w terminie 14. dni od dnia zaistnienia tych okoliczności oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy.
Zgodnie z § 2. w artykule 21 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z tego ostatniego przepisu wynika zaś, że dopiero jeśli organ podatkowy uważa, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
W związku z tym organ podatkowy nie ma obowiązku pouczania podatników o obowiązku podatkowym w podatku od środków transportowych. Niezależnie od ukształtowania obowiązków podatników i organów podatkowych w podatku od środków transportowych w powołanych wyżej przepisach, zauważyć należy, że obowiązek organu pouczania podatnika o obowiązku w podatku od środków transportowych nie wynika z treści powołanego w skardze art. 4 o.p. Przepis ten jedynie definiuje pojęcie obowiązku podatkowego. Jak on stanowi, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
Dodać trzeba, że takiego obowiązku organów podatkowych nie można wyprowadzić również z zasady informowania, ujętej w treści art. 121 § 2 o.p. Przepis ten stanowi bowiem, że organy podatkowe, co podkreślić należy, w postępowaniu podatkowym, a nie poza nim, obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zasada informowania w postępowaniu podatkowym ukształtowana została więc inaczej niż analogiczna zasada w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ujęta w art. 9 k.p.a.
Biorąc pod uwagę przedmiot zaskarżonej decyzji wskazać natomiast trzeba, że zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Art.67b § 1 przewiduje zaś, że na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą organ podatkowy może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;, albo które stanowią inną dopuszczalną pomoc publiczną.
Postępowanie w sprawie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w powołanym przepisie art. 67a § 1 o.p. zostało ukształtowane w ten sposób, że w pierwszej kolejności organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy w ustalonym stanie faktycznym za zastosowaniem ulgi w spłacie przemawia czy to interes publiczny, czy to ważny interes podatnika, a w odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą, ponadto, czy udzielenie ulgi nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi dopuszczalną pomoc publiczną. Jeżeli nie zachodzi żadna z przesłanek udzielenia ulgi, tj. za jej zastosowaniem nie przemawia ani interes publiczny, ani ważny interes podatnika, bądź jej udzielenie byłoby niedopuszczalną pomocą publiczną dla przedsiębiorcy, organ podatkowy ma obowiązek odmówić zastosowania ulgi w spłacie. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że w stanie faktycznym sprawy, za zastosowaniem ulgi przemawia bądź interes publiczny, bądź ważny interes podatnika, i w odniesieniu do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie zachodzą okoliczności wyłączające zastosowanie ulgi wynikające z treści art. 67b § 1 o.p., wówczas działając w ramach uznania administracyjnego, może albo zastosować ulgę w spłacie, albo odmówić jej zastosowania. Jednakże, realizując wynikającą z treści art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz obowiązek uzasadnienia decyzji ukształtowany w art. 210 § 4 o.p., ma organ obowiązek przedstawić motywy podjętego rozstrzygnięcia.
Warunkiem podjęcia analizy pozytywnych i, w przypadku przedsiębiorców, negatywnej przesłanki zastosowania ulgi w spłacie z zobowiązania podatkowego, a następnie, o ile spełniona zostanie przesłanka pozytywna i niespełniona przesłanka negatywna, analizy zasadności zastosowania ulgi w ramach uznania administracyjnego, jest wcześniejsze ustalenie, że zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem istnieje. Prowadzenie postępowania wszczętego wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego bez stwierdzenia, że objęte nim zobowiązanie istnieje, pozbawione jest bowiem logicznego uzasadnienia. Gdyby zobowiązanie objęte wnioskiem o przyznanie ulgi w spłacie nie istniało już w chwili wniesienia wniosku, należałoby na podstawie art. 165a § o.p. postanowić o odmowie wszczęcia postępowania. Gdyby zaś przestało ono istnieć w toku postępowania, należałoby na podstawie art. 208 § 1 o.p., wydać decyzję o umorzeniu postępowania. W sytuacji braku istnienia zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie, zarówno wydanie decyzji przyznającej ulgę, jak i decyzji odmawiającej przyznania ulgi, niewątpliwie byłoby błędne. Podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. jest bowiem istnienie zaległości obciążających podatnika w dniu składania wniosku o jej umorzenie (por. wyrok NSA z 21 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 194/23).
Mając to na względzie zauważyć trzeba, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało wszczęte wnioskiem podatników z dnia 24 października 2024 r., skierowanym do organu pierwszej instancji o umorzenie zaległego podatku od środków transportowych za lata 2019, 2020, 2021, 2022 oraz za okres od stycznia do listopada 2024 r., ze względu na trudną sytuację materialną i finansową podatników. Dodatkowo podatnicy we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej podnosili, że samochód jest bezużyteczny i ze względu na awarie nie jest możliwe poruszanie się nim. Co istotne, wnioskodawcy podnieśli, że dowód rejestracyjny i tablice rejestracyjne są w posiadaniu Starostwa Powiatowego w K.. Z kolei w piśmie z dnia 20 listopada 2024 r. A. S. podała m.in., że samochód jest wyrejestrowany.
Z treści art. 8 pkt 1 i 2 u.p.o.l wynika, że opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton, a także samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton. Zgodnie z art. 9 ust. 1 zd. pierwsze powołanej ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Ustęp 2. stanowi, że jeżeli środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach.
Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, zgodnie z treścią ustępu 4. w artykule 9., powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty. Natomiast, co należy podkreślić, zgodnie z treścią ustępu 5., obowiązek podatkowy wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu.
Z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2024 r. poz. 1251 ze zm.) wynika, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela pojazdu, starosta właściwy ze względu na miejsce jego stałego zamieszkania (siedzibę) lub czasowego zamieszkania, wydając decyzję o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Z kolei zgodnie z art. 78a ust. 1 powołanej ustawy, czasowego wycofania pojazdu z ruchu dokonuje, na wniosek właściciela pojazdu organ rejestrujący właściwy ze względu na miejsce ostatniej rejestracji pojazdu, wydając decyzję o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu. Z ustępu 3. i 4. tego artykułu wynika, że taką decyzję na okres od 2. do 24. miesięcy, z możliwością przedłużenia do 48. miesięcy, wydaje właściwy organ, po złożeniu przez właściciela pojazdu, do depozytu w tym organie dowodu rejestracyjnego i tablic rejestracyjnych. Artykuł 79 ust. 1 ustawy o drogach publicznych przewiduje natomiast, że na wniosek właściciela, o ile spełnione są wskazane w tym przepisie warunki, pojazd podlega wyrejestrowaniu przez organ właściwy ze względu na miejsce ostatniej rejestracji pojazdu.
Z powołanych przepisów wynika, że wydanie decyzji o czasowym wycofaniu z ruchu oraz wyrejestrowanie pojazdu skutkuje, z końcem miesiąca, w którym fakt ten miał miejsce, wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych. Rozstrzygnięcia w sprawie czasowego wycofania z ruchu oraz wyrejestrowania pojazdu podejmowane są na wniosek właściciela pojazdu, przez właściwego starostę. Warunkiem czasowego wycofania z ruchu jest natomiast złożenie do depozytu w starostwie powiatowym dowodu rejestracyjnego oraz tablic rejestracyjnych. Z tego względu twierdzenia podatników podniesione we wniosku o wszczęcie postępowania oraz w piśmie z 20 listopada 2024 r. o złożeniu tablic rejestracyjnych i dowodu rejestracyjnego w Starostwie Powiatowym oraz o wyrejestrowaniu pojazdu, powinny być przedmiotem analizy już organu pierwszej instancji i to w pierwszej kolejności. Gdyby bowiem okazało się, że doszło, czy to do czasowego wycofania pojazdu z ruchu, czy to jego wyrejestrowania, wygasłby obowiązek podatników w podatku od środków transportowych z końcem miesiąca, w którym wskazany fakt miałby miejsce. W przypadku wygaśnięcia obowiązku podatkowego podatników w podatku od środków transportowych nie mogłoby dojść do powstania zobowiązania w tym podatku. Z podanych wyżej powodów konieczne jest zatem ustalenie, czy twierdzenia podatników dotyczące wyrejestrowania samochodu oraz złożenia tablic rejestracyjnych i dowodu rejestracyjnego w starostwie powiatowym odpowiadają rzeczywistości, a jeśli tak, to kiedy doszło do wyrejestrowania pojazdu albo czasowego wycofania go z ruch i na jaki okres. Te fakty determinują bowiem istnienie bądź nieistnienie obowiązku podatkowego, konsekwencji także istnienie bądź nieistnienie zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie.
Wprawdzie w postępowaniach podatkowych wszczynanych na wniosek, to wnioskujący o ulgę podatkową ma obowiązek wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jego faktyczna sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna (por. wyrok NSA z 26 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1089/23). Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy może pomijać i pozostawiać bez wyjaśnienia istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, na które wyraźnie wskazuje podatnik wnioskujący o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Byłoby to nie do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 o.p. oraz zasadą prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 § 1 powołanej ustawy.
Zarówno zaś Wójt, jak Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak wynika z akt postępowania podatkowego, nie dokonywały ustaleń i nie wypowiedziały się wyraźnie co do istnienia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za okresy objęte wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie w kontekście twierdzeń podatników o wyrejestrowaniu oraz złożeniu dowodu rejestracyjnego i tablic rejestracyjnych w Starostwie Powiatowym. Z akt postępowania podatkowego nie wynika również, czy skarżący składali deklaracje podatkowe w podatku od środków transportowych od 2020 r., a także, czy jeśli nie składali, to wszczęte zostały z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych i zostały wydane odpowiednie decyzje. W aktach podatkowych znajduje się tylko decyzja umarzająca postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2018 r. ze względu na przedawnienie i twierdzi organ pierwszej instancji, że podatek od środków transportowych za 2019 r. został wyegzekwowany. W ponownym postępowaniu organ podatkowy w pierwszej kolejności dokona ustaleń w zakresie istnienia, bądź nieistnienia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za okresy objęte wnioskiem i odpowiednio do ustaleń w tym zakresie podejmie odpowiednie rozstrzygnięcia co dalszego toku postępowania, zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem Sądu, mając na względzie treść art. 153 p.p.s.a.
Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, a także na podstawie art. 135 powołanej ustawy, także decyzję organu pierwszej instancji. Orzeczenie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis, znajduje podstawę w art. 200 oraz 205 § 1 p.p.s.a.