W skardze na powyższą decyzję M. C. wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie:
- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ organy błędnie stwierdziły, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdy tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż transakcje miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organy nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, aby były to transakcje fikcyjne;
- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów;
- art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niezebranie kompletnego materiału dowodowego;
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. z uwagi na naruszenie obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego.
Uzasadniając skargę podatnik podniósł, że organy nie zebrały i nawet nie dążyły do zebrania kompletnego materiału dowodowego. Dodatkowo nie rozważyły wszystkich dowodów, które pozyskały. W jego ocenie, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego organy winny dążyć do uzyskania dowodów jednoznacznie potwierdzających przyjętą tezę, np. przez uzyskanie dokumentów urzędowych w postaci protokołów kontroli lub decyzji innych organów podatkowych, ale też protokołów z zeznań świadków lub podejrzanych w postępowaniu karnym.
Zdaniem skarżącego, wyjaśnienia podejrzanych: K. J., K. W. i P. M. zostały ocenione niezgodnie z zasadami postępowania podatkowego. W skardze podkreślono, że żaden z przesłuchiwanych nie wskazał nazwy spółki, mimo że np. P. M. wymienił około 50 różnych podmiotów. W toku postępowania w prokuraturze nie pytano go jednak o podmioty, na rzecz których wystawiano puste faktury. Co więcej, faktury wystawione przez U. , S. , P. , K. , H. I D. miały dotyczyć usług budowlanych wykonywanych również na rzecz rolników, a E. i K. miały zajmować się handlem samochodami, co całkowicie nie pokrywa się z usługami świadczonymi na rzecz skarżącego. Żaden z podejrzanych nie podał, dla kogo miały być wystawiane puste faktury. Wbrew temu, co utrzymują organy, wyjaśnienia tych osób nie dowodzą wystawiania pustych faktur na rzecz podatnika. Wszelkie wątpliwości organ rozstrzygnął jednak na niekorzyść podatnika. Pominął też dowody korzystne dla strony. Nadto, zachodzą poważne rozbieżności między wyjaśnieniami podejrzanych a ustaleniami organów – dotyczy to m.in. rodzaju fakturowanych usług oraz kręgu podmiotów, do którego faktury miały być kierowane. Bez powtórnego przesłuchania wskazanych powyżej osób oraz odniesienia się do całości materiału dowodowego zebranego przez prokuraturę, o co strona wnosiła, nie ma możliwości przeprowadzenia rzetelnego postępowania podatkowego. Rezygnacja z bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków ograniczyła zasadę swobodnej oceny dowodów i uniemożliwiła rzetelne ustalenie stanu faktycznego. Powołując się na stanowisko doktryny skarżący podniósł, że przesłuchanie świadka bezpośrednio po zdarzeniu może nie mieć waloru wiarygodności w związku z licznymi emocjami.
Skarżący podkreślił, że posiłkując się ustaleniami innych organów, organ podatkowy nie może tego czynić w sposób bezkrytyczny i bezrefleksyjny. Powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-189/18 i podkreślił, że nie można domniemywać legalności materiałów pochodzących z innych postępowań.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna, bowiem nie podważa w sposób skuteczny prawidłowości ustaleń i oceny organu zawartych w zaskarżonej decyzji. Brak jest też, w ocenie Sądu, innych podstaw do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji.
Przedmiotem sporu jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez 9 wymienionych w decyzji podmiotów, które miały być sprzedawcami usług logistyczno-spedycyjnych, marketingowych, transportowych, pakowania i dezynfekcji dla skarżącego (łączna wartość podatku wynikającego z tych faktur - 741.149,70 zł). Skarżący nie zgłosił natomiast zarzutów w zakresie ustaleń i ocen organu związanych z zakwestionowaniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez V. spółkę z o.o. Faktury te obejmowały ceny zakupu usług serwisowych pojazdów, które nie stanowiły środków trwałych M. M. C.. Zdaniem Sądu, ustalenia organu oraz przyjęta ocena prawna zachowania skarżącego w tym zakresie są prawidłowe. Organ wskazał dane tych pojazdów, których dotyczyły usługi serwisowe, a które nie są środkami trwałymi działalności gospodarczej skarżącego. Tym samym, poczynione wydatki nie pozostają w związku z tą działalnością gospodarczą (trzeba przy tym podkreślić, że M. C. równolegle uczestniczy w różnych rolach w innych działalnościach gospodarczych mających w nazwach oznaczenie M. ).
Zdaniem organu, skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, polegającego na celowym wprowadzaniu do obrotu pustych faktur, na podstawie których dokonywał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Żadna z usług nie została faktycznie wykonana na rzecz skarżącego. Nie mogą o tym świadczyć wyłącznie umowy i faktury VAT, jak też oświadczenie skarżącego o zwiększeniu przychodów z działalności w kolejnych latach, począwszy od 2018 r. Nie sposób w tym wypadku abstrahować od opisanego w decyzji przebiegu postępowania karnego przygotowawczego, w którym M. C. postawiono zarzuty związane z uszczupleniem podatku od towarów i usług w związku z przyjmowaniem i rozliczaniem nierzetelnych faktur VAT, jak też od wyniku postępowań podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (decyzje za te okresy zostały już poddane kontroli sądowej).
Z kolei według skarżącego, nabył on wszystkie zafakturowane usługi, dzięki czemu w kolejnych latach dochody jego przedsiębiorstwa znacząco wzrosły. Wnioski organu są nieuprawnione, w szczególności wobec niepełności materiału dowodowego, pominięcia inicjatywy dowodowej skarżącego oraz wadliwej oceny zebranych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań świadków - członków zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez Z. B..
W ocenie Sądu, stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego nie mają uzasadnionych podstaw.
Przypomnieć należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników – uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W judykaturze (zarówno krajowej, jak i unijnej) przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97; wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1166/16 i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy na skutek poczynionych ustaleń zostanie obiektywnie stwierdzone, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji w sensie materialnym. Orzecznictwo pozostaje jednolite, że w kwestii odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji (wykonania dostawy lub usługi) nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca w tych fakturach. Podkreślenia wymaga bowiem, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślono też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Stanowisko to pozostaje bez wątpliwości aktualne także na tle dyrektywy 112.
Z powyższego płynie wniosek, że podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku VAT. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak: w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13, z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1166/16).
W ocenie Sądu, w powstałym w sprawie sporze należy przyznać rację organom podatkowym. W szczególności, zważywszy na najszerszy zakres zarzutów prawnoprocesowych, obejmujących sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego (czego dopiero pochodnymi - w zakresie skutków - są zarzuty prawnomaterialne) wskazać należy, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich reguł procesowych kształtujących standardy działania organów podatkowych w omawianym zakresie. Organy w sposób rzetelny i wszechstronny przeanalizowały materiał dowodowy sprawy. Nie ma też wątpliwości co do jego zupełności, dającej podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego.
Podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, organy podatkowe w toku postępowania obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strony mają mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, a organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, przy użyciu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Odnosząc powyższe zasady do realiów sprawy stwierdzić należy, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonały obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która nie nosi cech dowolności. Materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia.
Skarżący wskazał, że organ zmarginalizował te dowody, które są dla niego korzystne oraz pominął istotną inicjatywę dowodową strony, jednak nie wynika to z analizy akt sprawy. Organ, w ramach dokonywanej oceny materiału dowodowego, nie wskazywał na prymat określonych środków dowodowych, zaś zebrany materiał rozważył w jego całokształcie. W ramach oceny zeznań świadków: P. M., K. J. i K. W. wskazał na wyłaniający się z nich jednolity obraz funkcjonowania podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury, a które związane były z grupą przestępczą czerpiącą korzyści właśnie z nadużyć w sferze podatkowej. Świadkowie ci zgodnie podali, że dostawcy usług dla skarżącego nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, a funkcjonowali tylko po to, by wprowadzać do obrotu nierzetelne faktury VAT. Brak więc wskazania w relacjach świadków nazwy działalności gospodarczej skarżącego nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że transakcje zawierane z opisywanymi w zeznaniach podmiotami były prawdziwe, a faktury i umowy dowodzą rzeczywistych działań w obrocie gospodarczym, skoro podmioty mające świadczyć usługi nie dysponowały w tym względzie jakimkolwiek potencjałem i możliwościami, a zebrane dowody nie wskazują, by usługi były faktycznie wyświadczone. Okoliczności te zostały potwierdzone przez organ podatkowy, który na podstawie zebranych dowodów (w tym danych z rejestrów publicznych) ustalił, że mające współpracować z podatnikiem (bezpośrednio i pośrednio) spółki były podmiotami o najniższym kapitale zakładowym, nie zatrudniającymi pracowników, nie mającymi majątku, w tym środków transportu umożliwiających świadczenie opisywanych w fakturach usług. Przedstawiciele tych podmiotów nie reagowali na kierowane do nich wezwania do złożenia wyjaśnień lub przedłożenia dokumentów. W większości są to osoby pochodzące spoza granic RP lub też obywatele polscy, którzy w zeznaniach podatkowych nie wykazywali przychodów z tytułu pracy w spółce (np. A. C. z Z. wykazywał w badanym okresie przychody ze środków zdeponowanych w areszcie śledczym; R. S. ze spółki R. nie wykazał żadnych przychodów) lub nie składali w ogóle zeznań podatkowych (np. M. K. z Z. i D. , R. S. z R. , W. S. z F. , Ł. O. z D. ), a kontakt z nimi jest co najmniej utrudniony (np. R. S. nie otwiera drzwi mieszkania i wychodzi tylko w nocy). W zarządach spółek lub w kręgu właścicielskim pojawiały się te same osoby (np. T. K. w P. i K. , M. K. - z Z. i D. ). Wobec części z nich toczą się postępowania karne, w ramach których postawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. Aktywność tych podmiotów ograniczona była do okresu, w którym dochodziło do nadużyć w sferze VAT (zostały wykreślone z rejestru VAT niemal w tym samym okresie). Nie składały one deklaracji podatkowych i sprawozdań z działalności (a w deklaracji spółki I. za I kwartał 2021 r. wykazano nabycia w kwocie 10 zł). Spółki nie wykazywały nabyć gwarantujących wykonanie usług dla skarżącego (np. F. wykazała wyłącznie nabycia usług leasingowych, K. złożyła zerowy plik JPK V7M w zakresie dostaw, a na rachunkach bankowych nie ma śladu zapłaty za jakiekolwiek dostawy; podobnie rzecz się ma z P. , która miała świadczyć dla skarżącego usługi badania rynku zagranicznego (Niemcy Francja) i sporządzić z tego tytułu ankiety i raport, nie dysponując pracownikami i równocześnie nie zlecając żadnych usług zewnętrznych). Spółki te zidentyfikowano jako zarządzane przez grupę przestępczą Z. B.. Zostały one w części założone przez podmioty trudniące się zakładaniem spółek do dalszej odsprzedaży i od tego momentu nie prowadziły działalności gospodarczej (np. R. , D. , I. ). Wobec części podmiotów mających kooperować gospodarczo ze skarżącym wydano decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (mające walor decyzji ostatecznych i prawomocnych), np. wobec spółki R. , D. , P. , D. . Istnieją nadto rozbieżności w zakresie rodzaju deklarowanej przez te podmioty działalności gospodarczej (według wpisu w KRS) oraz usług, jakie miały być świadczone dla skarżącego (na co zwraca on sam uwagę w skardze - np. w spółce I. - transport drogowy towarów, a na fakturach - dezynfekcja pojazdów; w spółce D. - handel tekstyliami, a w fakturach dla skarżącego - usługi pozyskania klienta). Oprócz wskazanych wyżej okoliczności nie można też nie wspomnieć o rozbieżnościach w treści dokumentacji (np. w zakresie umowy z Z. - w fakturach znajduje się odwołanie do umowy z 3 stycznia 2019 r., podczas gdy na wezwanie organu przedstawiono umowę z datą 4 grudnia 2019 r.), co bez wątpliwości dodatkowo sprzeciwia się prawdziwości stanowiska skarżącego w zakresie realności i celowości gospodarczej zawartych ze wskazanymi w decyzji podmiotami umów. Nie ma też żadnych (poza oświadczeniem samego skarżącego) dowodów na okoliczność wykorzystania usług w działalności gospodarczej strony, w tym realnego wpływu tych usług na uzyskany wynik finansowy. Usługi o charakterze niematerialnym dokumentują wyłącznie umowy i faktury VAT. Tymczasem to przede wszystkim rzeczą podatnika, korzystającego z uprawnienia podatkowego (prawa do odliczenia), jest należyte zabezpieczenie i zaoferowanie organom podatkowym w ramach zasady współpracy materiału dowodowego na okoliczności istotne dla jego sytuacji prawnopodatkowej. Nie chodzi przy tym o przenoszenie ciężaru dowodu z organu na stronę, co sugeruje treść skargi, ale o realną współpracę podatnika z organem w ramach wykazywania tych faktów, z których wywodzi dla siebie określone skutki prawne. Dotyczy to zwłaszcza czynności/usług niematerialnych, przy których - zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 870/07 - to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane. Ich specyfiką jest to, że są to usługi często niewymierne, polegające na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, co utrudnia, a niejednokrotnie uniemożliwia poszukiwanie dowodów ich wykonania przez organy podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest zatem stanowisko, że usługi niematerialne ze względu na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Podatnik powinien więc w przypadku tych usług zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania (oprócz wskazanego powyżej, por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1495/14). Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, bez wątpliwości nie jest takim dowodem. Podobnie, systematyczny rozwój gospodarczy firmy transportowej, co istotne - zawierającej umowy za pośrednictwem giełdy transportowej oraz posiadającej własny tabor i zatrudniającej kierowców, nie dowodzi wykonania usług pozyskiwania klienta, usług logistyczno-spedycyjnych, przewozowych, marketingowych, pakowania czy dezynfekcji. Takie usługi w założeniu wspomagają działalność gospodarczą, jednak nie sposób uznać, aby były dla jej prowadzenia niezbędne, podobnie jak z założenia nie są niezbędne i konieczne do zwiększania potencjału gospodarczego. Są one bowiem wyłącznie jednym z narzędzi służących rozwojowi firmy. Przedstawione więc w skardze wnioskowanie nie znajduje uznania Sądu. Tym bardziej, że sam M. C. poruszał się w sferze domniemań, ogólników, nie potrafiąc w istocie wykazać, czy takie usługi w ogóle zostały na jego rzecz wykonane.
W kontekście zarzutów skargi zmierzających do podważenia rzetelności procedowania organów (niewyjaśnienie istoty sprawy, pominięcie dowodów zgłaszanych przez stronę, przekroczenie granic swobodnej oceny) należy także podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p.). Oznacza to, że postępowanie dowodowe nie jest prowadzone w sposób niekontrolowany i nieograniczony – jeśli organ uzna, że istotne okoliczności zostały wyjaśnione, nie ma obowiązku dalszego gromadzenia dowodów. W postępowaniu podatkowym zasadniczo nie obowiązuje też zasada bezpośredniości postępowania dowodowego w tym sensie, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu, np. karnym. Cytowany już art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, z art. 181 O.p. wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powyższego nie sposób czynić zasadnego zarzutu, że organ nie ponowił dowodu z przesłuchania w charakterze świadków P. M., K. J. i K. W., skoro protokoły obejmujące wyjaśnienia tych osób zostały włączone w poczet materiału dowodowego z postępowania karnego przygotowawczego, obejmującego swoim zakresem przestępstwa nawiązujące do naruszeń w sferze VAT badanych także przez organy podatkowe. Sąd nie podziela przy tym stanowiska, że świadkowie ci mogli zeznawać (jako podejrzani) pod presją wywołaną m.in. stresem, a przez to ich wypowiedzi są pozbawione waloru wiarygodności. Przeważająca część doktryny, ale też praktyka sądowa wskazują na fakt, że najbardziej wiarygodne są te wyjaśnienia i zeznania, które są składane spontanicznie i krótko po zdarzeniu, bowiem pozbawione są wpływów zewnętrznych i cech kalkulacji.
W kontekście zarzutów skargi trzeba też wyjaśnić, że organ nie bazował wyłącznie na dowodach włączonych w poczet materiału z innych postępowań - podatkowych i karnych, czując się nimi związanym, ale samodzielnie gromadził, analizował i oceniał niezbędny materiał dowodowy, a na tej podstawie rekonstruował rzeczywisty przebieg zdarzeń. Włączając do akt materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, wersję zanonimizowaną udostępnił dla strony i jej pełnomocnika. Dokumenty, w tym także protokoły z zeznań świadków i podejrzanych, mają walor dokumentów urzędowych, co jednak nie spowodowało, że organ podatkowy nie dokonał samodzielnie analizy ich treści i nie ocenił ich w całokształcie dowodów zebranych w sprawie. Anonimizacja ograniczyła się przy tym do danych innych osób i okoliczności nie związanych bezpośrednio ze sprawą, nie ograniczyła zatem w żadnym razie praw strony. Sugerowana potrzeba włączenia i udostępnienia stronie całości akt postępowań karnych pozostaje niewykonalna z punktu widzenia zasad, jakie obowiązują w postępowaniach przygotowawczych. Dlatego włączeniu podlegały tylko te dowody, które pozostawały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i wobec których organ prowadzący postępowanie karne wyraził zgodę na ich ujawnienie. Należy też podkreślić, że wiele dowodów pochodzi z postępowania karnego, w którym skarżący miał status podejrzanego i miał nie tylko pełny do nich dostęp, ale też realny wpływ na ich treść (jako uczestnik postępowania karnego).
Stanowczo należy podkreślić, że skarżący miał pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur (został na tę okoliczność przesłuchany przez organy podatkowe). Nie potrafił jednak odnieść się do szczegółów transakcji, nie wskazał osób z którymi współpracował (pomimo, że w wypadku części kontraktów miał zagwarantowane prawo doboru osób wykonujących usługę). Przyznał, że poza dostępnymi rejestrami, nie sprawdzał kontrahentów, miał do nich zaufanie, pomimo że podejmował ryzyko wydatków o znacznej wartości. Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego miał obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. Miał też zagwarantowaną realną możliwość zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie inicjatywy dowodowej.
Ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione w decyzji, prowadzą do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z wystawcami spornych faktur skarżący działał poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wyłudzeniu VAT, przy aktywnym udziale skarżącego, który faktury te przyjmował i rozliczał podatkowo, równocześnie oświadczając przed organami podatkowymi, że nie interesował się ani tym, z kim zawarto umowy, ani też tym, czy zostały one faktycznie wykonane. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie ulega wątpliwości, że skarżący świadomie przyjmował i uwzględniał w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością. Ocenę tę Sąd w przedstawionych realiach w pełni podziela.
Organ, stwierdzając uwzględnienie przez skarżącego w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez wskazane w decyzji podmioty, nie stanowiły u skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty jako podatek naliczony. Odliczając podatek ujęty w tych fakturach skarżący zawyżył zatem kwotę podatku naliczonego o kwotę wskazaną przez organ. W odniesieniu do podatku wykazanego w tych fakturach nie mógł mieć bowiem zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z tych względów, zdaniem Sądu, niezasadne są sformułowane w skardze zarzuty niewystarczającego zebrania dowodów, wybiórczej i dowolnej oceny zebranych dowodów, co miało doprowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Zebrane w sposób właściwy, dopuszczalny ustawą dowody trafnie, tj. logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym ocenione, stanowiły podstawę szczegółowych ustaleń faktów istotnych dla rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które zostało sporządzone zgodnie z dyrektywami płynącymi z art. 210 § 1 i 4 O.p. Żaden z zarzutów skargi, także w zakresie prawa materialnego, nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. Organ prawidłowo przyjął, że analizowane działanie skarżącego polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Dlatego też, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.