z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jako świadczenie rodzinne. Z tego też tytułu powstała nadpłata, o zwrot której wniosła do organu.
W ocenie organu, świadczenie to nie jest objęte wskazanym zwolnieniem przedmiotowym, w związku z czym wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest bezpodstawny. Organ przywołał na tę okoliczność poglądy doktryny i judykatury, ale nade wszystko wskazał, że podstawę przyznania opisywanej w sprawie renty wdowiej (tzw. renty składkowej, w odróżnieniu od funkcjonującej również w prawie irlandzkim renty wdowiej nieskładkowej, mającej charakter zasiłkowy) stanowią przepisy rozdziału 18. części 2 Social Welfare (Consolidation) Act z 2005 r. oraz rozdziału 10. części 2 Social Welfare (Consolidated Claims, Payments and Control) Regulations z 2007 r., podczas gdy – zdaniem organu – świadczenia rodzinne zostały uregulowane w części 3 Social Welfare (Consolidation) Act oraz części 3 Social Welfare (Consolidated Claims, Payments and Control) Regulations. Sporna renta nie została zatem przyznana na podstawie przepisów odnoszących się wyłącznie do świadczeń rodzinnych. To oznacza, że skarżąca dokonała rozszerzającej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., włączając w sposób nieuprawniony do zwolnienia podatkowego świadczenie społeczne, gdy tymczasem świadczenia rodzinne stanowią świadczenia o charakterze socjalnym i adresowane są do osób znajdujących się w trudnej sytuacji majątkowo-osobistej. Renta wdowia ma charakter świadczenia ekwiwalentnego, jest bowiem wypłacana na podstawie wcześniej opłacanych przez zmarłego składek. W tym znaczeniu renta ta zastępuje dotychczasowe źródło dochodu ubezpieczonego.
W ocenie Sądu, w tak ukształtowanym sporze, rację należy przyznać organowi.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów procesowych podkreślenia wymaga, że problematyka renty wdowiej wypłacanej przez Republikę Irlandii istotnie była już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych, jednak – co należy stanowczo podkreślić – dotyczyło to zasadniczo interpretacji indywidualnych. Zarówno organ interpretacyjny, jak i sądy administracyjne, zajmując różne stanowisko wobec rozstrzygnięć organu interpretacyjnego, każdorazowo odwoływali się do stanu faktycznego wskazywanego przez wnioskodawcę i w jego ramach kwalifikacji spornego świadczenia, nie dokonując jednak szczegółowej analizy przepisów prawa w tym zakresie. Oceniano, że wiążące jest dla organu interpretacyjnego wskazanie przez podatnika – jako element stanu faktycznego – że otrzymywana renta jest świadczeniem rodzinnym lub (bardziej precyzyjnie), że jest świadczeniem rodzinnym otrzymywanym na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych obowiązujących w Irlandii. Co do tak ukształtowanego stanu faktycznego dokonywano interpretacji prawa podatkowego, bez weryfikacji czy rzeczywiście przepisy prawa irlandzkiego pozwalają zakwalifikować je jako świadczenie rodzinne. Stąd też powstałe rozbieżności orzecznicze, które jednak w żadnym razie nie dają podstawy, aby zarzucić organom podatkowym w niniejszej sprawie, że rozstrzygając w określony sposób, odmienny od niektórych, szczególnie wcześniejszych, interpretacji podatkowych, naruszyły zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. Nie można też mówić o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości w zakresie analizowanych przepisów prawa i konieczności stosowania art. 2a O.p., o co wnosiła skarżąca. Analiza odpowiednich przepisów prawa polskiego, prawa irlandzkiego oraz regulacji unijnej pozwala usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu właściwym dla oceny sprawy, tj. Dz. U z 2020 r., poz. 1426, t.j. ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
W myśl art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się
z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
W myśl natomiast art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f., przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 8 wskazanej ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów
o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów otrzymane na podstawie przepisów o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów, zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów oraz świadczenie wychowawcze otrzymane na podstawie przepisów o pomocy państwa
w wychowywaniu dzieci.
W związku z cytowanym przepisem art. 4a ustawy, w sprawie znajdują zastosowanie postanowienia umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129; dalej: UPO).
Stosownie do art. 18 ust. 1 UPO, z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2, emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu wcześniejszego zatrudnienia oraz każda renta wypłacana takiej osobie podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
Przepis art. 18 ust. 2 UPO stanowi, że określenie "renta" oznacza określoną kwotę wypłacaną okresowo w ustalonych terminach dożywotnio lub przez konkretny lub dający się wymierzyć okres, jako spełnienie zobowiązania dokonywania płatności w zamian za uprzednio w pełni wykonane świadczenie pieniężne lub w równoważniku pieniężnym.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPO, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd są one osiągane, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
Powyższe regulacje prawne świadczą o tym, że uzyskiwane przez skarżącą świadczenie podlega co do zasady opodatkowaniu w Polsce. Poza sporem jest bowiem to, że skarżąca ma tu stałe miejsce zamieszkania.
Dla ustalenia natomiast prawa do zwolnienia podatkowego należało ustalić charakter świadczenia otrzymywanego przez skarżącą, w szczególności czy stanowi świadczenie, o którym mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. świadczenie rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych.
Na gruncie ustawodawstwa krajowego, świadczenia rodzinne wypłacane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (w brzmieniu właściwym dla sprawy, tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 111, t.j. ze zm.). Zgodnie z art. 2 ustawy o świadczeniach rodzinnych, świadczeniami rodzinnymi są: 1) zasiłek rodzinny oraz dodatki do zasiłku rodzinnego; 2) świadczenia opiekuńcze: zasiłek pielęgnacyjny oraz świadczenie pielęgnacyjne; 3) zapomoga wypłacana przez gminy, na podstawie art. 22a; 3a) świadczenia wypłacane przez gminy na podstawie art. 22b; 4) jednorazowa zapomoga z tytułu urodzenia się dziecka; 5) świadczenie rodzicielskie.
Jak wynika z wyjaśnień Ministra Finansów do ustawy o świadczeniach rodzinnych (Wyjaśnienie Ministra Finansów z 19.05.2004 r., LK-PB-928/LM/JB/04, Biuletyn Skarbowy 2004/3), analiza normatywnej treści przepisów ustawy
o świadczeniach rodzinnych dotyczących zakresu i formy regulacji świadczeń rodzinnych wskazuje, że ustawa wprowadza normy prawne w zakresie świadczeń socjalnych państwa na rzecz rodziny. W doktrynie dokonuje się podziału takich świadczeń, np. na te, które umożliwiają wsparcie finansowe rodzin, których dochody kształtują się poniżej pewnego poziomu, a więc w stosunku do których brane jest pod uwagę kryterium dochodowe, np. zasiłki rodzinne czy jednorazowa zapomoga z tytułu urodzenia się dziecka, jak i te niezależne od progu dochodowego, np. świadczenie pielęgnacyjne. Świadczenia rodzinne mogą mieć również charakter stały (np. świadczenie pielęgnacyjne, jeżeli orzeczenie o niepełnosprawności osoby, nad którą sprawowana jest opieka, zostało wydane na stałe) albo okresowy (np. zasiłki rodzinne) lub jednorazowy (np. becikowe). Dyferencjacji świadczeń rodzinnych można dokonać również z punktu widzenia świadczeń rodzinnych, zapewniających ochronę w sytuacjach, które można określić jako podstawowe (np. zasiłki rodzinne), jak również w innych, które mają charakter szczególny (np. są związane z występującą w rodzinie niepełnosprawnością) (tak: K. Małysa-Sulińska, Świadczenia rodzinne, Komentarz, Opubl. WKP 2023).
Katalog świadczeń rodzinnych nie ma charakteru zamkniętego (o czym szeroko w doktrynie, np. P. Rączka, Świadczenia rodzinne, Komentarz, wyd. II, Opubl. Lex/el 2023; K. Małysa- Sulińska, op. cit). Jednak zwolnienie podatkowe o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zakresie świadczeń rodzinnych dotyczy (expressis verbis) świadczeń otrzymanych na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych. Jest to – w przypadku ustawodawstwa polskiego – odesłanie do przepisów wymienionej wcześniej ustawy o świadczeniach rodzinnych, w której katalog świadczeń rodzinnych zawarty jest w art. 2. Mimo, że jest to katalog otwarty (w zakresie świadczeń wypłacanych przez gminy), to niewątpliwie wśród nich nie ma świadczenia odpowiadającego zarówno nazwie, jak i charakterystyce renty wdowiej składkowej, jaka jest przyznawana skarżącej na podstawie prawa irlandzkiego. W ocenie Sądu, świadczenie to pomimo pewnych podobieństw np. w zakresie zależności od ponownego zawarcia związku małżeńskiego – nie jest też odpowiednikiem renty wdowiej, o której mowa w art. 95a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, w brzmieniu wprowadzonym ustawą zmieniającą z dnia 26 lipca 2024 r. (Dz.U. z 2024 r., poz. 1243) i obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. Renta ta polega bowiem na możliwości pobierania renty rodzinnej po zmarłym małżonku i jednocześnie własnego świadczenia emerytalnego lub rentowego, zgodnie z dokonanym przez ubezpieczonego wyborem. Rentę rodzinną może otrzymać z kolei uprawniony członek rodziny po śmierci bliskiej osoby, np. zmarłego małżonka, który w chwili śmierci miał ustalone prawo do emerytury lub renty z tytułu niezdolności do pracy lub spełniał warunki wymagane do uzyskania jednego z tych świadczeń bądź też pobierał zasiłek przedemerytalny, świadczenie przedemerytalne lub nauczycielskie świadczenie kompensacyjne.
Stwierdzenie, że w katalogu świadczeń rodzinnych w art. 2 ustawy nie ma świadczenia odpowiadającego zarówno nazwie, jak i charakterystyce irlandzkiej renty wdowiej składkowej nie wystarcza do rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócić należy uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarte jest odesłanie do przepisów o świadczeniach rodzinnych, a nie do ustawy (przepisów ustawy o świadczeniach rodzinnych). Oznacza to, że świadczenia rodzinne są wolne od podatku dochodowego, także jeżeli są otrzymywane na podstawie przepisów prawa obcego o świadczeniach rodzinnych, w tym prawa irlandzkiego.
Wprawdzie podatek dochodowy nie jest podatkiem zharmonizowanym, to – jak zasadnie wskazał organ – uwzględniając fakt, że podstawę wypłacanego świadczenia stanowią przepisy prawa irlandzkiego, dla zdefiniowania pojęcia "świadczenie rodzinne" należy uwzględnić rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L Nr 166/1 z dnia 30 kwietnia 2004 r.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. j, rozporządzenie stosuje się do całego ustawodawstwa odnoszącego się do działów zabezpieczenia społecznego, które dotyczą świadczeń rodzinnych. Akt ten rozróżnia emerytury i renty oraz świadczenia rodzinne jako odrębne świadczenia, definiując ostatnie z nich jako wszelkie świadczenia rzeczowe lub pieniężne, które mają odpowiadać wydatkom rodziny, z wyłączeniem zaliczek z tytułu świadczeń alimentacyjnych oraz specjalnych świadczeń porodowych i świadczeń adopcyjnych wspomnianych w załączniku I (art. 1 lit z rozporządzenia). Istotą świadczenia rodzinnego jest zatem to, że jest ono przyznawane (bez względu na źródło finansowania) na pokrycie konkretnego wydatku rodziny (np. na pokrycie wydatków związanych z urodzeniem dziecka, niepełnosprawnością, itp.). Takie świadczenia w założeniu mają na celu wspomożenie rodziny i choćby częściowe pokrycie określonych wydatków związanych z sytuacją, w jakiej się ona znajduje.
Jak wynika z irlandzkiej ustawy o konsolidacji świadczeń socjalnych (część 2, rozdział 18 Social Welfare (Consolidation) Act z 2005 r. oraz skonsolidowanych przepisów dotyczących świadczeń socjalnych w zakresie roszczeń, płatności i kontroli [część 2 rozdział 10 Social Welfare (Consolidated Claims, Payments and Control) Regulations z 2007 r.], świadczenie wypłacane skarżącej (renta wdowy składkowa) nie jest zaliczona do świadczeń rodzinnych, ale też ww. akty prawa irlandzkiego w ogóle nie definiują świadczeń rodzinnych ani nie klasyfikują bądź nie grupują świadczeń jako rodzinnych. Oczywiście nie oznacza to, że w ramach tego ustawodawstwa nie są przyznawane świadczenia, spełniające warunki wskazane w art. 1 lit. z rozporządzenia Nr 883/2004. Świadczenia takie nie zostały zamieszczone – jak wskazuje w decyzji organ – w przypadku Social Welfare (Consolidation) Act z 2005 r. w jego części 3, rozdziale 1 – Pomoc społeczna (art. 139 pkt a- k). Znajdują się one także w innych częściach tego aktu jako niezaliczane do pomocy społecznej (w części 4 – zasiłek na dziecko, w części 5 – wsparcie na opiekę wytchnieniową, w części 6 – dodatek do dochodu rodzinnego). Natomiast w części 3 Social Welfare (Consolidated Claims, Payments and Control) Regulations z 2007 r. regulowane są poszczególne płatności z zakresu pomocy społecznej, bez określania któregokolwiek z tych świadczeń jako świadczenia rodzinnego.
Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest zatem ustalenie charakteru świadczenia otrzymanego przez skarżącą w kontekście definicji zawartej w art. 1 lit. z rozporządzenia.
Renta wdowia składkowa uregulowana jest w Social Welfare (Consolidation) Act z 2005 r. w jego części 2 i wymieniona w rozdziale 7 jako świadczenie z zakresu ubezpieczeń społecznych, wypłacane z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (część 2 rozdział 1), na który składają się między innymi składki pracownicze i składki tytułu samozatrudnienia.
Jak ustalono w sprawie i co wynika również z przepisów rozdziału 18 w części 2 Social Welfare (Consolidation) Act z 2005 r., świadczenie w postaci renty wdowiej składkowej nie jest zależne od wieku zmarłego małżonka, chociaż staż pracy uprawniający do świadczenia emerytalnego jest jedną z przesłanek (rozłącznych) jego przyznania. Nie jest to zatem ekwiwalent świadczenia emerytalnego lub rentowego, do którego przed datą śmierci nabył prawo zmarły małżonek, ale świadczenie determinowane zdarzeniem losowym – śmiercią osoby bliskiej, która spełniała określone ustawą warunki formalne – zamieszkiwała i pracowała w Irlandii, opłacając z tego tytułu składki na ubezpieczenie społeczne (Pay-Related Social Insurance) przez wymagany ustawą okres (co najmniej 156 tygodni). Co istotne, okres składkowy może też zostać spełniony w historii ubezpieczeniowej przez wdowę lub wdowca (zob. art. 124 i 125 powoływanej ustawy). Wysokość świadczenia nie jest w żaden sposób zależna od statusu finansowego owdowiałego małżonka. Renta ta jest wypłacana do chwili, w której owdowiały małżonek nie wstąpi w nowy związek małżeński lub partnerski.
Powyższe oznacza, że wypłacana skarżącej renta wdowia składkowa jest substytutem utraconego źródła przychodu i zastępuje utracony dochód rodziny. Nie jest to świadczenie skorelowane z jakimikolwiek wydatkami rodziny, choć – jak każdy dochód członków rodziny – składa się na portfel, z którego pokrywane są wydatki rodzinne. Nie można jednak uznać, że jest to świadczenie odpowiadające konkretnym wydatkom rodziny zmarłego lub samej wdowy. Do czasu zawarcia kolejnego związku (lub – w wypadku braku takiej relacji – do końca życia) ma ona prawo do jego uzyskiwania w celu utrzymania się. Świadczenie jest wypłacane w związku z odprowadzonymi składkami na ubezpieczenie społeczne i finansowane z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.
Świadczenie takie nie spełnia zatem warunków uznania go za świadczenie rodzinne określonych w art. 1 lit. z rozporządzenia Nr 883/2004, nie jest definiowane w prawie irlandzkim jako świadczenie rodzinne, nie jest zaliczone do świadczeń rodzinnych w art. 2 ustawy o świadczeniach rodzinnych.
Uwzględniając powyższe należy podzielić ocenę organu, że renta wdowia składkowa otrzymywana w oparciu o ustawodawstwo irlandzkie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż z uwagi na jej charakter i warunki przyznania nie jest żadnym ze świadczeń, które można uznać za świadczenie rodzinne. To zaś oznacza, że po stronie skarżącej nie powstała nadpłata w podatku dochodowym za wskazany okres, bowiem skarżąca prawidłowo uwzględniła w zeznaniu podatkowym po stronie opodatkowanego dochodu przedmiotowe świadczenie otrzymywane z Irlandii. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak też kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.