W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca powtórzyła zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy Gmina L. twierdzi, że jest współwłaścicielem nieruchomości i wpisała się do księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości jako współwłaściciel do ˝ części.
W oparciu o powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
W ocenie skarżącej w sprawie zachodzi ustawowa przesłanka zwolnienia z podatku od nieruchomości, ponieważ Gmina L. twierdzi, że jest współwłaścicielem nieruchomości, wobec czego powinna być potraktowana jak właściciel nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. Ponadto w sprawie powinien mieć zastosowanie również art. 3 ust. 6 u.p.o.l. Jednakże tak się nie stało, co doprowadziło do błędnego wymierzenia podatku od nieruchomości solidarnie współwłaścicielom.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Istotą sporu jest wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. a dokładniej to, czy zwolnienie podatkowe, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie, gdy Gmina L. jest współwłaścicielem nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania.
Zdaniem skarżącej z uwagi na to, że Gmina L. jest współwłaścicielem nieruchomości, to powinna być potraktowana jak właściciel nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy podatkowej. W konsekwencji zachodzi ustawowa przesłanka zwolnienia jej z podatku od nieruchomości.
Natomiast w ocenie organu zwolnienie to może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy gmina jest właścicielem podlegających opodatkowaniu gruntów i budynków (lub ich części), o ile nie są one zajęte na działalność gospodarczą oraz nie są w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych lub pozostałych podmiotów.
Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.
Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa natomiast art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazując grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l).
Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy jest zwolnionych od podatku od nieruchomości albo nie podlega temu podatkowi. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy podlegają podatkowi od nieruchomości oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu (art. 3 ust. 6 u.p.o.l.).
Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w wyniku nowelizacji od 1 stycznia 2016 r. nakazuje w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. zwolnienie gruntów i budynków lub ich części, stanowiących własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów.
Nie ma jednak racji skarżąca twierdząc, że z uwagi na to, że Gmina L. jest współwłaścicielem nieruchomości, to powinna być potraktowana jak właściciel nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy podatkowej.
Wykładnia gramatyczna przepisu art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. daje bowiem jednoznaczne wyniki. Literalne brzmienie powyższego zwolnienia wskazuje, że tylko w przypadku, jeżeli grunt (lub budynek lub jego część), stanowi własność gminy, nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej lub nie jest w posiadaniu innych podmiotów korzysta ze zwolnienia.
Wynik wykładni językowej nie może budzić zastrzeżenia w zakresie podmiotu uprawnionego do zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Inna wykładnia tego przepisu stanowiłaby niedopuszczalną w polskim systemie prawnym interpretację rozszerzającą przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyłom od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania zarówno takiej wykładni, jak i wykładni zawężającej danego przepisu.
Sąd podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 21 października 2020 r. (sygn. akt II FSK 1228/20), że brak jest podstaw do dokonania wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. przy zastosowaniu innych rodzajów wykładni niż wykładania językowa, gdyż wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jasnych i akceptowalnych wniosków.
Uzasadnieniem dla przyjęcia prymatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego jest konieczność zapewnienia ochrony jednostek przed nakładaniem na nie obowiązków podatkowych oraz określaniem ich uprawnień podatkowych w oparciu o inne podstawy niż tekst ustaw zawierających przepisy prawa podatkowego. Postulat ten wynika z zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która swą postawę ma w art. 2 Konstytucji RP oraz z zasady wyłączności formy ustawowej przy ustanawianiu obowiązków podatkowych i określania istotnych elementów konstrukcyjnych podatku, która ma podstawę prawną w i 217 Konstytucji RP. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy podatkowe były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 1999, nr 8).
Z akt sprawy wynika, że w 2021 r. działka nr [...] (obr. 36, jedn. 219, ark. 5) o powierzchni 588,00 m2 położona w L. przy ul. [...] [...]/[...] [...] stanowiła współwłasność osób fizycznych, tj. A. B. w udziale 1/16, A. B. w udziale 1/16, M. B. w udziale 4/16, A. K. w udziale 1/16, A. K. w udziale 1/16 oraz Gminy L. w udziale 1/2.
Nie jest więc sporne, że nieruchomość podlegająca opodatkowaniu znajduje się w posiadaniu innych współwłaścicieli ("pozostałych podmiotów"). Jak wynika z akt sprawy, część nieruchomości była (i nadal jest) zajęta przez osoby trzecie na prowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie umów najmu zawartych przez skarżącą.
Ponadto, skoro sporne zwolnienie nie jest uzależnione jedynie od prawa własności, lecz również od posiadania, to tym samym posiadanie nieruchomości przez inny podmiot, niezależnie od tego czy jest on współwłaścicielem tej nieruchomości, wyklucza takie zwolnienie.
Ponadto w omawianym przepisie mowa jest o własności, a nie współwłasności gminy opisanych tam przedmiotów. Ma to istotne znaczenie w sytuacji, gdy okolicznością wyłączającą zastosowanie zwolnienia jest m.in. posiadanie gruntów i budynków przez inne jednostki oraz pozostałe podmioty, zaś z istoty własności (współwłasności) wynika posiadanie (współposiadanie) nieruchomości wspólnej.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że terminy: "własność", "współwłasność", "posiadanie" nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., wobec czego zasadne jest odwołanie się do prawa cywilnego. Zgodnie z art. 140 k.c., właściciel rzeczy może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Posiadanie jest jednym z uprawnień właściciela. Do atrybutów korzystania z rzeczy tradycyjnie zalicza się uprawnienia do posiadania (ius possidendi), do używania rzeczy (ius utendi), do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy (ius fruendi) oraz do dyspozycji faktycznych (ius abutendi). Posiadanie może także nie być związane z uprawnieniami właścicielskimi i sprowadzać się wyłącznie do określonego stanu faktycznego. Art. 336 k.c. stanowi bowiem, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).
Korzystanie z rzeczy oznacza m.in. posiadanie jej, przy czym przy współwłasności posiadanie takiej dotyczy całej rzeczy, a nie jej wyodrębnionych części. Tym samym współwłasność nieruchomości w określonych częściach nie wyłącza posiadania przez wszystkich współwłaścicieli całej nieruchomości. Współwłasność w częściach ułamkowych zakłada wspólne posiadanie przedmiotu współwłasności do czasu jej zniesienia w sposób przewidziany prawem.
Jak wynika z akt sprawy skarżąca nie kwestionowała tego, że Gmina L. pozostaje współwłaścicielem nieruchomości. Uzasadnienie dla przedmiotowego zwolnienia wywodziła wyłącznie z tego, że Gmina L. jest współwłaścicielem nieruchomości i według niej powinna być traktowana jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.e.l. Trudno jednak doszukać się racjonalnego wytłumaczenia dla takiego rozumowania skarżącej.
Wykładnia językowa przepisu nie daje bowiem podstaw do uznania, że beneficjentem zwolnienia ustanowionego powołanym przepisem jest gmina będąca współwłaścicielem przedmiotów opodatkowania, które są wskazane w tym przepisie. Brak jest norm, z których można byłoby wywodzić takie rozszerzenie przedmiotowego zwolnienia.
W związku z powyższym, wobec jednoznacznej, jasnej i precyzyjnej treści art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Nie ma bowiem podstaw, aby rozszerzać zakres podmiotów uprawnionych, który wynika wprost z przepisu. Przepis ten w analizowanym zakresie jest jasny, gdyż mówi o gruntach i budynkach lub ich częściach, stanowiących własność gminy a nie jej współwłasność.
Tym samym wobec braku spełnienia warunku zwolnienia, w stosunku do Gminy, nie znajduje zastosowania przepis art. 3 ust. 6 ustawy podatkowej, zaś zastosowanie znajduje przepis art. 3 ust. 4 tej ustawy.
Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę art. 151 p.p.s.a.