W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
Zarządzeniem z dnia 5 sierpnia 2025 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
Istota sporu w sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej spółki z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p.
W ocenie organu, takie uzasadnione przypuszczenie istnieje, co znajduje potwierdzenie w opinii Szefa KAS z 5 grudnia 2024 r. wydanej w tym samym stanie faktycznym do przedstawionego aktualnie we wniosku strony.
W ocenie skarżącej, w sprawie brak jest podstaw do uznania, że takie uzasadnione przypuszczenie występuje, bowiem opisywane we wniosku czynności spółki i wspólników mają charakter rynkowy, odzwierciedlają rzeczywiste potrzeby biznesowe i realizują zasadę racjonalnego działania gospodarczego. Brak jest tym samym podstawy do stwierdzenia, że celem takich czynności (umów najmu zawartych pomiędzy wspólnikami i spółką) jest unikanie opodatkowania.
W ocenie Sądu, w powstałym sporze przyznać należało rację organowi interpretacyjnemu.
Na wstępie odnieść się należy do przepisów Ordynacji podatkowej normujących relacje między regulacjami dotyczącymi wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, a regulacjami odnoszącymi się do klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego.
Ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) od 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p.).
Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Dyrektor KIS odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą m.in. stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (art. 14b § 5b pkt 1 O.p.). Obowiązany jest przy tym uprzednio zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na §1 O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania. Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.
Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość tego, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia już uzasadnione przypuszczenie, że stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że choćby niektóre elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Argumentację tę Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Ustawodawca zastrzegł jednocześnie, że konieczność zwrócenia się o opinię nie występuję, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było już przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt II FSK 756/21, organ rozpoznając wniosek o interpretację w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację; czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej jednak pod uwagę, skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku, gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei, gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone.
Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, Dyrektor KIS nie zwrócił się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b uznając, że opisane zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej wcześniej opinii Szefa KAS – to jest opinii z dnia 5 grudnia 2024 r., nr DKP1.8083.99.2024. To oznacza, że brak było konieczności zwracania się o odrębną opinię (sytuację taką reguluje wprost art. 14b § 5c O.p.).
W ocenie Sądu, Dyrektor KIS zasadnie uznał, że zachodzi tożsamość zagadnienia, które było przedmiotem opinii wydanej przez Szefa KAS. Ocena ta nie była zresztą kwestionowana przez skarżącą, która zgłosiła wyłącznie zarzuty związane z niewłaściwą oceną przez organ interpretacyjny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście art. 119a § 1 O.p. i tym samym nieprawidłowego zastosowania art. 14b ust. 5b O.p.
Dokonując analizy przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, jak też wniosków płynących z opinii Szefa KAS i postanowienia Dyrektora KIS, zdaniem Sądu uznać należy, że w sprawie zasadnie przyjęto, iż zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Skarżąca (podlegająca opodatkowaniu estońskim CIT) podkreśliła we wniosku, że będzie wynajmować od swoich wspólników nieruchomości (powierzchnie handlowe, powierzchnie biurowe, magazyny, wiaty paletowe). Jest to niezbędne w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Gdyby nie udostępniano majątku wspólników, spółka musiałaby zawrzeć umowy z podmiotami zewnętrznymi. Wcześniej, przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wszystkie te powierzchnie były także wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki osobowej, choć nigdy nie stanowiły jej majątku. W zamian za najem, wspólnicy będą otrzymywać wynagrodzenie (czynsz) w wartościach rynkowych (w oparciu o analizę cen rynkowych). Ponadto, świadczone przez wspólników usługi nie będą wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku spółki. Stąd też, zdaniem skarżącej, nie dojdzie do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., a tym samym wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu opisanych usług nie będzie stanowić dla spółki ukrytego zysku i nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem (będzie stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu).
Organ interpretacyjny powziął wątpliwości w zakresie tak zarysowanego zdarzenia przyszłego i jego interpretacji prawnej. Uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stworzona konstrukcja biznesowa (jakkolwiek posiadająca uzasadnienie gospodarcze) będzie zasadniczo służyć nieuprawnionej optymalizacji podatkowej (uzyskaniu korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 O.p.).
Szef KAS w opinii z 5 grudnia 2024 r., analizując analogiczny stan faktyczny i analogiczne pytanie wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przedstawione przez Dyrektora KIS w dniu 15 października 2024r., potwierdził to przypuszczenie. Wskazał, że przedstawiony we wniosku sposób kooperacji wspólników i spółki wypełnia przesłanki sztuczności, a działania podjęte zostały w celu uzyskania korzyści podatkowej zarówno po stronie wspólników, jak i po stronie spółki.
W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, wsparte opinią Szefa KAS, jest prawidłowe. Analiza treści wniosku wskazuje, że dokonywane czynności mogą mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. oraz mogą mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. Stosownie do art. 3 pkt 18 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.
W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT). Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek oznacza dla spółki zmianę zasad opodatkowania. Opodatkowaniu w tym systemie podlegają bowiem wyłącznie określone kategorie dochodów, wymienione w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat). Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku przez podmiot opodatkowany ryczałtem, w tym przede wszystkim na rzecz jej wspólnika. Z kolei zysk spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Jak wskazał organ interpretacyjny oraz Szef KAS, w wyniku opisanego we wniosku działania spółki i jej wspólników może dojść do sytuacji, w której część wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT zysku zamiast w formie opodatkowanej 19 % podatkiem dywidendy zostanie przekazana wspólnikom spółki w formie wynagrodzenia za usługę najmu powierzchni użytkowych i w efekcie nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem na poziomie spółki, jako dochód wymieniony w art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale będzie opodatkowana tylko na poziomie tych osób fizycznych. Opis zdarzenia przyszłego zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących (kompensujących), a w wyniku realizacji planowanej czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem, tj. najem nieruchomości na rzecz "samego siebie" (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). Jednocześnie wspólnicy będą mieli możliwość opodatkowania otrzymanych opłat za najem według stawki obniżonej w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. 8,5% i 12,5%, podczas gdy spółka uniknie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku. Wypłata środków ze spółki na rzecz wspólników w formie czynszu najmu spowoduje także po stronie spółki powstanie kosztu, który pomniejszy wysokość zysku netto podlegającego opodatkowaniu, co naruszy istotę i cel regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Intencją racjonalnego ustawodawcy było w tym aspekcie umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych.
Tym samym, okoliczności przedstawione we wniosku dają podstawy do przypuszczenia, że czynności podjęte przez wspólników mogą mieć charakter sztuczny i służyć osiągnięciu korzyści podatkowej.
Nie można nie zwrócić uwagi na fakt, że w przedstawionej we wniosku konstrukcji wspólnicy spółki będą występować w istocie w podwójnej roli – wynajmujących i najemcy - posiadając ekonomiczne władztwo zarówno nad wynajmowanymi nieruchomościami, jak i nad spółką. Skoro – jak wyraźnie zaznaczono we wniosku – opłaty czynszowe będą miały charakter rynkowy i nie będą w żadnym razie preferencyjne wobec tych, jakie spółka musiałaby ponieść w relacjach z podmiotami niepowiązanymi, to trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla planowanego działania spółki i wspólników poza planowaną korzyścią podatkową.
W tych okolicznościach organ w pełni zasadnie uznał, że w wyniku przedstawionego schematu działania spółka może osiągnąć korzyść podatkową poprzez zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem z uwagi na to, że koszty wynagrodzenia wypłacanego wspólnikom za świadczone usługi pomniejszą jej zysk netto, o którym mowa w ww. art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a z uwagi na rynkową wartość wynagrodzenie to nie będzie stanowiło ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Korzyść podatkowa w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem wskazanych powyżej przepisów.
W tym kontekście należy też zauważyć, że art. 119a § 1 O.p. wśród przesłanek jego zastosowania wskazuje, że osiągnięcie korzyści podatkowej ma stanowić główny lub jeden z głównych celów jej dokonywania. Nie można zatem wykluczyć zastosowania tego przepisu na tej podstawie, że istnieje również inny cel (lub inne cele) dokonania danej czynności. Dlatego zapewnienia skarżącej, że jej zamiary mają uzasadnienie gospodarcze nie podważają wskazanej powyżej oceny organu.
Słusznie przy tym wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie przesądza w sposób ostateczny, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p. Określenie czy dana czynność lub zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania pozostaje przedmiotem odrębnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej. W ramach niniejszego postępowania organ ustalił jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co obligowało do wydania postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p.
Wbrew stanowisku strony, organ nie naruszył zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p., bowiem jego wnioski w zakresie oceny ukrytych zysków jest zbieżne z tym, które wynika z cytowanych fragmentarycznie interpretacji indywidualnych. Organ działał na podstawie i w granicach prawa (art. 120 O.p.), swoje stanowisko uzasadnił odwołując się do konkretnych norm ustawy podatkowej. Zapadłe rozstrzygnięcie nie wynika z faktu stwierdzenia przez organ wadliwości lub niepełności w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (co uzasadniać by mogło postulowane w skardze wystąpienie do spółki). Niemniej zauważyć należy, że organ, przed wydaniem postanowienia, wystosował do wnioskodawcy wezwanie o udzielenie dodatkowych informacji, które zostały uwzględnione w całokształcie okoliczności wynikających z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku strony.
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.