Wyrok WSA z dnia 19 grudnia 2025, sygn. I SA/Lu 393/25

Sygnatura: I SA/Lu 393/25
Data orzeczenia: 19 grudnia 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński), udzieliła pięciu pożyczek na łączną kwotę 4 920 000 zł swoim wspólnikom, którzy są również wspólnikami w spółce cywilnej. Pożyczki zostały zawarte na warunkach rynkowych, co oznacza, że nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z przepisami o cenach transferowych. Środki z pożyczek zostały przeznaczone na prowadzenie działalności oraz inwestycje w spółce cywilnej, a nie na cele konsumpcyjne.…

Spółka twierdziła, że pożyczki są niezależne od prawa wspólników do udziału w zysku. Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z pytaniem, czy wypłata opisanych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych (wspólników) podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi zatem tzw. ukryty zysk. Spółka argumentowała, że pożyczki nie stanowią ukrytego zysku, ponieważ nie są udzielone w celach konsumpcyjnych, są niezależne od prawa do udziału w zysku oraz zawarte na warunkach rynkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółki i podtrzymał stanowisko organu podatkowego. Sąd uznał, że pożyczki udzielone przez spółkę opodatkowaną ryczałtem jej wspólnikom stanowią ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem podlegają opodatkowaniu ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Sąd stwierdził, że dla takiej kwalifikacji bez znaczenia są okoliczności, że pożyczki są udzielone na warunkach rynkowych, nie w celach konsumpcyjnych i niezależnie od prawa do udziału w zysku, ponieważ przepis wyraźnie wymienia pożyczki jako przykład ukrytego zysku.

jeszcze 178 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Bartłomiej Pastucha (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.191.2025.1.SH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 5 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.191.2025.1.SH Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ") uznał stanowisko H. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej także jako "wnioskodawca", "Spółka" lub "skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez Spółkę pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, za nieprawidłowe.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 14 kwietnia 2025 r. do organu wpłynął wniosek Spółki z dnia 10 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, że Spółka jest opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT"). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internetowej. Skarżąca zawarła umowy pożyczki z podmiotami powiązanymi, tj. wspólnikami Spółki P. W. i Ł. W., którzy są wspólnikami również w H. spółka cywilna. Zostało udzielonych 5 pożyczek na łączną kwotę 4920000 zł. Wszystkie udzielone pożyczki zawarte zostały z uwzględnieniem ceny rynkowej. W rezultacie nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji. Wspólnicy kwotę pożyczek przeznaczyli na prowadzenie działalności oraz inwestycje w prowadzonej spółce cywilnej.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytanie, czy wypłata opisanych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT i stanowi zatem ukryty zysk?

W ocenie wnioskodawcy wypłata pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT i nie stanowi ukrytego zysku, gdyż nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy wspólnicy będą posiadać prawo udziału w zysku.

Spółka przytoczyła treść art. 28 m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT, a następnie stwierdziła, że literalna wykładnia pojęcia "ukryte zyski" prowadzi do wniosku, iż chodzi o takie świadczenia, które są wypłacane pod warunkiem, że wspólnik (udziałowiec) posiada prawo do udziału w zysku podatnika. A contrario nie chodzi o takie świadczenia, które nie są zależne od tego prawa. W rezultacie, jeżeli dane świadczenie zostanie wypłacone niezależnie od tego, czy osoba, na rzecz której następuje wypłata, będzie wspólnikiem uprawnionym do zysku, nie może zostać uznane za świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, a w konsekwencji nie może zostać uznane za ukryty zysk. Zdaniem Spółki, każdorazowa weryfikacja, czy wypłacane świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, jest zatem konieczna przyjmując, że racjonalny ustawodawca nie tworzy regulacji, które byłyby zbędne.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., wydanym przez Ministra Finansów, wskazano (m.in.), iż: "Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. (...) Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku".

Skarżąca podniosła, że - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - zdarzają się sytuacje, w których spółka udziela finansowania podmiotom powiązanym, przy czym nie są one wynikiem polityki wewnętrznej, a każdorazowo efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji. Ponadto transakcje takie będą przeprowadzane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. W ocenie skarżącej należy zatem uznać, że przedstawione zdarzenie przyszłe spełnia cechy świadczenia nieuznawanego za ukryte zyski, zgodnie z ww. Przewodnikiem.

Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że w przywołanym Przewodniku wskazano, iż świadczenie uznane za ukryty zysk w przypadku, w którym stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. W ocenie skarżącej, pożyczka nie może być uznana za osiągającą taki sam efekt ekonomiczny, jak wypłata dywidendy, gdyż z natury swojej pożyczka jest zwrotna, odmiennie od dywidendy. Pożyczka nie będzie przeznaczona na żadne cele konsumpcyjne, w szczególności na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy Spółki. Środki uzyskane z pożyczki nie będą również przeznaczone przez podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich wspólników. Z tego względu efekt ekonomiczny pożyczki będzie ostatecznie zupełnie odmienny od wypłaty dywidendy. Potrzeby podmiotu powiązanego nie będą wynikać z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników.

Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że w ramach oceny, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy - oprócz analizy kryterium podmiotowego - zidentyfikować jego podstawę, tj. ustalić, czy podstawą tego świadczenia było prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. Skarżąca podkreśliła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1566/23.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe. Przywołując treść m. in. art. 3 ust. 1, art. 28f ust. 1 i ust. 2, art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 3, art. 28n ust. 1 pkt 2 oraz art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

W ocenie organu, postanowienia art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT świadczą o tym, że intencją ustawodawcy było powiązanie powstania obowiązku podatkowego nie tylko z podziałem zysku, lecz również z innymi zdarzeniami mogącymi z ekonomicznego punktu widzenia być traktowanymi podobnie do podziału zysku. W treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (pkt 1). Zdaniem organu, posłużenie się w ww. przepisie zwrotem "w szczególności" oznacza, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków. W konsekwencji okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi warunek wystarczający do uznania tego świadczenia za ukryty zysk.

Organ podkreślił, że w treści Przewodnika do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wypłata pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowi ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższego nie zmienia fakt, że pożyczki nie będą udzielone w celach konsumpcyjnych i będą niezależne od tego, czy wspólnicy będą posiadać prawo udziału w zysku, a także, że wszystkie udzielone pożyczki zawarte zostały z uwzględnieniem ceny rynkowej i w rezultacie nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację indywidualną Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) podniosła zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi tzw. ukryty zysk, a w rezultacie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tych przepisów wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, która nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych udziałowców i będzie niezależna od posiadanego prawa udziału w zysku, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek;

2. przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako "o.p."), poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wszechstronnej kompleksowej analizy przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, w szczególności nieodniesienie się przez organ do okoliczności wskazujących, że pożyczka nie została przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych na rzecz podmiotu powiązanego, tj. nie spełnia przesłanek pozwalających na uznanie tej transakcji za dochód z tytułu ukrytych zysków, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko i argumentację przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przywołując na ich poparcie wybrane wyroki sądów administracyjnych dotyczące zagadnienia będącego przedmiotem sporu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ również powołał się na wyroki sądów administracyjnych potwierdzające zasadność jego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Przypomnieć należy istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek – zawarła z podmiotami powiązanymi (wspólnikami) umowy pożyczki. Umowy te zostały zawarte z uwzględnieniem ceny rynkowej i w konsekwencji nie generują nadwyżki wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę transakcji. Przy tak skonstruowanym opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytanie: "Czy wypłata opisanych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowi zatem ukryty zysk?" Zdaniem skarżącej odpowiedź powinna być negatywne, bowiem wypłacone pożyczki nie są związane z prawem wspólników do udziału w zyskach, zaś wystąpienie tego kryterium jest niezbędne dla zakwalifikowania świadczenia jako ukryty zysk.

Organ, w opozycji do stanowiska wnioskodawcy, udzielił na ww. pytanie odpowiedzi pozytywnej, tj. uznał, że w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego wypłata pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, stanowiąc ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem organu, dla takiej kwalifikacji prawnopodatkowej wypłaconych pożyczek bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż nie są one udzielone w celach konsumpcyjnych i nie pozostają w związku z prawem do udziału wspólników w zysku, a także, że umowy pożyczki zostały zawarte z uwzględnieniem cen rynkowych i w rezultacie nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustalona cenę transakcji.

W ocenie Sądu, stanowisko organu jest prawidłowe.

Zauważyć trzeba, że analogiczne zagadnienie dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej udzielonych na warunkach rynkowych podmiotowi powiązanemu pożyczek, na tle przepisów regulujących tzw. CIT estoński, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych i wywołało rozbieżności w orzecznictwie tych sądów. W części zapadłych w tych sprawach orzeczeń wyrażono stanowisko, że pomimo, iż w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków i wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód, wśród których wymieniono pożyczki, to jednak ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. W tę linię orzeczniczą wpisują się wyroki powołane w niniejszej sprawie przez skarżącą (zob. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23 i z dnia 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1566/23; wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 251/24; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 817/24).

W judykaturze przeważa jednak stanowisko odmienne (na które powołano się w odpowiedzi na skargę), w ramach którego przyjmuje się, że ustawodawca wskazując w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. kwotę pożyczki nie wprowadził kryterium braku warunków rynkowych czy jakichkolwiek innych przesłanek, od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. Z uwagi na systematykę analizowanego przepisu, nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu, tj. w przesłance świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku (zob. m. in. wyroki WSA w Łodzi: z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 838/22; z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 228/23; wyroki WSA w Warszawie: z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2494/23; z dnia 16 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2440/23; z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 552/24; z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1792/24; wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 804/23; z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 122/24; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 42/24).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do drugiego z przytoczonych wyżej stanowisk, podzielając w całości i przyjmując jako własne argumenty i wnioski prezentowane w ramach tej linii orzeczniczej.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W myśl zaś art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Powyższy katalog ma otwarty charakter, co oznacza, że wymienione w nim kategorie dochodu nie są jedynymi, które mogą być uznane za ukryte zyski. Natomiast w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków.

Tym samym pojęcie "ukryte zyski" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3 pkt 1-12 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. W ramach podanych regulacji prawnych, podział świadczeń dokonany przez ustawodawcę jest czytelny. Istnieją dwie grupy świadczeń:

1) te, które zawsze stanowią "ukryte zyski", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 3 pkt 1-12 u.p.d.o.p.) oraz

2) te, które niezależnie od okoliczności nigdy nie stanowią "ukrytych zysków" (art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.).

Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu tzw. estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Odnosząc się zaś do wykładni przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10).

Dokonując zatem wykładni przepisów, w tym również regulacji prawnych zawartych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., dotyczących opodatkowania dochodów spółek ryczałtem, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie przepisów, a dopiero wówczas, gdy nie daje ono jednoznacznego obrazu należy posiłkować się pozostałymi regułami wykładni przepisów prawa, w tym odnosząc się do poglądów judykatury, doktryny, czy choćby zawartych w "Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek" z 23 grudnia 2021 r., stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe). Objaśnienia te nie są jednak źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego. Ich istotą jest jednak powiązanie treści przepisu z jego praktycznym zastosowaniem, w odniesieniu do wymienionych, przykładowych sytuacji.

Wychodząc z powyższych założeń dostrzec należy, że ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest szeroka. Jej zadaniem jest objęcie wszystkich tych sytuacji, w których wspólnik bądź podmiot z nim powiązany (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce inną niż dywidenda. Nie może też budzić wątpliwości, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT określa w początkowej jego części kryteria (cechy) świadczeń, które należy uznać za ukryte zyski, nawet jeśli nie zostały wprost wskazane w wyliczeniu zawartym w analizowanym przepisie. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/ wspólnika lub podmiotu powiązanego, wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem czy wspólnikiem. Według tych kryteriów ocenia się wszystkie świadczenia, które nie zostały wyliczone w katalogu przykładowych świadczeń stanowiących ukryte zyski. Ponadto przepis ten przykładowo wskazuje te rodzaje świadczeń, które zawsze, a więc "w szczególności", kryteria te spełniają. W odniesieniu do tychże wprost wskazanych w ustawie świadczeń nie ma możliwości wyłączenia ich z kategorii ukrytych zysków na podstawie okoliczności, na które powołuje się skarżąca w tej sprawie.

Wbrew zatem stanowisku skarżącej uznać należy, że ustawodawca wskazując w art. 28m ust. 3 pkt 1 kwotę pożyczki nie wprowadził kryterium braku warunków rynkowych czy jakichkolwiek innych przesłanek, od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. Z uwagi na systematykę analizowanego przepisu nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków, jak w części wstępnej tego przepisu, tj. w przesłance świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku. Posłużenie się w analizowanym przepisie zwrotem "w szczególności" nakazuje uznanie, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków. Tym samym okoliczność, że kwota pożyczki udzielonej wspólnikowi mieści się w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi wystarczający warunek uznania tego świadczenia za ukryty zysk.

Wskazać należy także, że w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca odwołał się do sytuacji, w której wartość rynkowa transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. nie pokrywa się z ceną transakcji ustaloną między podmiotami powiązanymi. Skoro tak, to należy przyjąć, że ustawodawca mając świadomość ryzyka ustalania warunków nierynkowych między podmiotami powiązanymi w przypadku umów pożyczek celowo nie zdecydował się na wprowadzenie kryterium zawężającego w postaci warunku pożyczek nie udzielonych na warunkach rynkowych.

W przekonaniu Sądu, analizowana regulacja w zakresie pożyczek wpisuje się w istotę tzw. estońskiego CITu i wbrew stanowisku spółki uwzględnia charakter umów pożyczek. Wskutek zawierania umów pożyczek dochodzi bowiem do redystrybucji zysków wypracowanych w spółce na rzecz podmiotów powiązanych bez konieczności wypłaty zysku, który byłby opodatkowany, przy czym bez wątpienia wykorzystuje się tu powiązania występujące między podmiotami. Fakt późniejszego zwrotu pożyczki nie ma dla tej oceny żadnego znaczenia, bowiem wskutek udzielania takich pożyczek między podmiotami powiązanymi dochodzić może do finansowania działalności innych podmiotów bez konieczności wyposażania ich we właściwy majątek czy kapitał niezbędny do prowadzenia działalności operacyjnej. Wskutek wykorzystania wzajemnych powiązań dochodzi do dystrybucji zysku bez konieczności jego opodatkowania. Udzielanie pożyczek z zysku wypracowanego w spółce opodatkowanej CITem estońskim może być, w ocenie Sądu, traktowane przez ustawodawcę zasadniczo odmiennie, niż w przypadku pożyczek udzielanych między podmiotami powiązanymi, a opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Wynika to właśnie z istoty i celu CITu estońskiego, gdzie wskutek promowania działalności inwestycyjnej opodatkowana jest dystrybucja majątku, a nie dochód, a pożądana jest reinwestycja zysku.

Mając na względzie powyższe, Sąd jako nieuzasadniony ocenił podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT. Organ zasadnie uznał, że opisane we wniosku pożyczki wypłacone przez Spółkę jej wspólnikom, stanowić będą ukryty zysk, zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, który podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, iż wbrew zarzutom Spółki, powyższe stanowisko nie pozostaje w sprzeczności z treścią "Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek" z 23 grudnia 2021 r. Jak trafnie zauważył organ, w treści Przewodnika, na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków, wprost wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki udzielonej przez te podmioty spółce. Co więcej, w przykładzie 20 w Przewodniku wprost określono skutki udzielania pożyczek między podmiotami powiązanymi i przykład ten potwierdza prawidłowość stanowiska organu.

Uzasadnionych podstaw nie znajduje także zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h o.p. Zdaniem Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i swoją ocenę poparł odpowiednią normą prawną. W uzasadnieniu własnego stanowiska organ rzetelnie odniósł się do okoliczności zawartych w opisie zdarzenia przyszłego i prawidłowo wyjaśnił skarżącej przesłanki, którymi się kierował przy przedstawieniu wykładni prawa podatkowego oraz oceny co do jego zastosowania w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ nie miał potrzeby dokonywania analizy związku opisanych we wniosku świadczeń (pożyczek) z prawem do udziału w zysku, bowiem słusznie uznał, że świadczenia te – jako odpowiadające jednemu z rodzajów świadczeń wymienionych w punktach 1-12 ustępu 3 - stanową ukryte zyski w rozumieniu art. 28m, niezależnie od wystąpienia tego kryterium.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

jeszcze 3042 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo