Organ zwrócił uwagę, że w latach 2020-2023, opłaty bankowe stanowiły największy odsetek pozostałych kosztów zewnętrznych. Na inne koszty zewnętrzne składały się pozostałe wynagrodzenia i opłaty oraz wynagrodzenia doradców prawnych, których wartość w wyżej wskazanym okresie oscylowała kolejno w przedziale od 75.428,07 PLN do 216.694,63 PLN i od 6.325,58 PLN do 58.417,37 PLN. W kosztach operacyjnych Podatnika zostały ujęte wynagrodzenia dyrektorskie, które występują od 2022 roku oraz wierzytelności płatne na rzecz podmiotów powiązanych. Koszty wynagrodzeń dyrektorskich wyniosły w 2022 roku 36.918,34 PLN, zaś w 2023 roku 19.106,03 PLN. Biorąc pod uwagę fakt, iż spośród czterech członków organu zarządzającego, trzech z nich pobiera wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu to średnioroczne wynagrodzenie przypadające na jednego członka zarządu wynosiło w 2022 r. 12.306,11 PLN (równowartość 2.623.96 Euro przeliczona po średnim kursie z 2022 r.) oraz w 2023 r. 6.368,68 PLN (równowartość 1.464.74 EUR przeliczona po średnim kursie z 2023 r.). W ocenie Dyrektora, było to rażąco niskie wynagrodzenie, biorąc pod uwagę, że minimalne wynagrodzenie za pracę w Luksemburgu w 2022 r. wynosiło 2.257 EUR, a w 2023 r. – 2.387 EUR. Natomiast średnie miesięczne wynagrodzenie za pracę w Luksemburgu w latach 2022-2023 wahało się w przedziale od 6.281,60 EUR do 6.742,70 EUR.
Mając na względzie powyższe, organ uznał, że wyjaśnienia w zakresie celu utworzenia spółki Podatnika w L. są niewiarygodne. Z jednej strony Podatnik wskazuje, że jest on rodzinnym wehikułem inwestycyjnym rodziny K. służącym reinwestycji majątku, a jego utworzenie w Wielkim Księstwie Luksemburga było podyktowane m.in. stabilnością prawno-gospodarczą tego kraju oraz dostępnością do wykwalifikowanej kadry pracowniczej. Z drugiej strony skarżąca wskazuje w uzasadnieniu wniosku, że większość członków zarządu Podatnika zamieszkuje poza granicami Luksemburga. Do tego Podatnik zawarł z wyspecjalizowanym przedsiębiorcą umowę o świadczenie usług siedziby oraz innych usług administracyjno-prawnych, a podmioty zewnętrzne oraz dyrektorzy otrzymują wynagrodzenie poniżej przeciętnych stawek przyjętych w obrocie gospodarczym dla pracowników wyspecjalizowanych. Zdaniem organu, są to wynagrodzenia nieadekwatne do realiów rynkowych biorąc pod uwagę, że, co do zasady, stawki wynagrodzeń dla specjalistów działających na rynkach inwestycyjnych są wyższe niż przeciętne lub minimalne wynagrodzenie w danym kraju, w tym w stosunku do pozostałego sektora działalności usługowej. Ze sprawozdań finansowych Podatnika za lata 2019-2023 wynika, że w rachunku zysków i strat w pozycji pozostałe koszty operacyjne wykazane są m.in. wydatki związane z wynagrodzeniem dyrektorów. Jak wynika z analizy sprawozdań finansowych dopiero od 2022 r. Podatnik wykazuje wynagrodzenia dyrektorskie. We wcześniejszych latach Podatnik w tej pozycji nie wykazywał jakikolwiek kwot (wydatków) bądź wykazywał opłaty za zarządzanie, czego – w ocenie organu – nie można jednoznacznie utożsamiać z wynagrodzeniem dyrektorów. Opłaty za zarządzanie mogą obejmować również świadczenie usług zarządczych w zakresie aktywów spółki Podatnika.
Podsumowując powyższe, organ stwierdził, że Podatnika nie można uznać za beneficjenta rzeczywistego wypłacanych należności, nie prowadzi on rzeczywistej działalności w kraju rezydencji. Organ uwzględnił przy tym profil działalności spółki Podatnika (działalność inwestycyjna). Jednakże zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają fakt: -pasywnej działalności inwestycyjnej Spółki; - znacznego udziału kapitałów obcych w pokryciu aktywów spółki Podatnika; - ponoszenia ciągłych strat bilansowych; -osiągania niewielkich dochodów/przychodów z posiadanych aktywów finansowych oraz inwestycyjnych w stosunku do skali inwestycji; - stosowania hybrydowego instrumentu finansowego w postaci MRPS; - przypisania w rachunku zysków i strat Podatnika kosztów odsetkowych w 2022 r. niemal tożsamej wysokości co deklarowanych przychodów finansowych z tego samego źródła; - korzystania przez Podatnika z tzw. usług siedziby oferowanych przez wyspecjalizowany podmiot oraz usług zarządczych; - ponoszenia nieadekwatnych kosztów wynagrodzeń w stosunku do deklarowanej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora, wszystkie te opisane okoliczności prowadzą do wniosku, że M. pełnił wyłącznie rolę administratora dochodu i jako podmiot pośredniczący służył zabezpieczeniu majątku rodziny K. .
Organ podkreślił, że brak fizycznych wypłat do jedynego wspólnika oraz częściowe reinwestowanie osiąganych dochodów/przychodów nie jest wystarczającą przesłanką do uznania danego podmiotu za beneficjenta rzeczywistego w stosunku do otrzymywanych należności. Choć ogólnie rzecz biorąc Podatnik jest formalnym właścicielem osiąganych dochodów/przychodów, to w rzeczywistości jego jedyny wspólnik ma swobodę w dysponowaniu funduszami spółki Podatnika. W ocenie Dyrektora, kluczowe znaczenie ma tu również prawny obowiązek redystrybucji dochodu – zobowiązanie umowne dotyczące wypłaty należności na rzecz jedynego wspólnika Spółki – R. K.. Biorąc pod uwagę postanowienia umowy spółki Podatnika pociągają one za sobą obowiązek wypłaty Uprzywilejowanej Dywidendy z tytułu posiadania Udziałów Uprzywilejowanych Podlegających Obowiązkowemu Umorzeniu (MRPS) na rzecz R. K..
Dodatkowo, zdaniem organu, Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji. Posiadany substrat majątkowo-osobowy służy realizacji: - podstawowych obowiązków i zadań publicznoprawnych Podatnika, oraz - zadań przypisanych w strategii inwestycyjnej lokalnej spółce zarządzającej aktywami poza terytorium Luksemburga, która finalnie pozostaje własnością R. K..
W związku z tym, Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych należności odsetkowych i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie przysługuje mu obniżona stawka w wysokości 5% należności brutto na podstawie UPO.
W skardze na decyzję Dyrektora skarżąca zarzuciła organowi:
1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz w zw. z art. 11 ust. 2 Konwencji z Luksemburgiem, poprzez: a) brak rzetelnej, wnikliwej i wyczerpującej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, b) brak ustosunkowania się przez organ do argumentów i zarzutów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu oraz piśmie z 19 marca 2025 r., c) dokonanie dowolnej (a nie swobodnej), pobieżnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, d) wywodzenie z nieistotnych lub neutralnych okoliczności stanu faktycznego negatywnych konsekwencji dla Spółki, e) tendencyjność i braku obiektywizmu w zakresie prezentowanych ocen, f) wybiórcze uzasadnienie prezentowanych tez; co skutkowało przyjęciem przez Dyrektora błędnych wniosków jakoby Podatnik nie był rzeczywistym właścicielem odsetek skapitalizowanych przez Spółkę, a w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę;
2) naruszenie art. 11 ust. 2 Konwencji z Luksemburgiem w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 4a pkt 29 ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek, a w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie na podstawie Konwencji z Luksemburgiem obniżonej stawki podatku w wysokości 5%, podczas gdy Podatnik jest rzeczywistym właścicielem odsetek skapitalizowanych przez Spółkę na podstawie ww. umowy Pożyczki;
3) naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 72 § 2 pkt 1, art. 75 § 2, art. 76 § 1 i 3 pkt 1 op. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 2 Konwencji z Luksemburgiem poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, podczas gdy na mocy Konwencji z Luksemburgiem, wszystkie wymogi zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła w wysokości 5% do odsetek skapitalizowanych przez Spółkę na rzecz Podatnika są spełnione i zostały przez Spółkę wykazane;
4) na gruncie dokonanej i przyjętej przez Dyrektora oceny prawnej stanu faktycznego jakoby Podatnik nie był rzeczywistym właścicielem odsetek skapitalizowanych przez Spółkę, naruszenie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 zm.; dalej: Konstytucja RP) i art. 22a ustawy o CIT w zw. z art. 11 Konwencji z Luksemburgiem oraz art. 11 Konwencji ze Szwajcarią w zw. z art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 26 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. nr 74, poz. 439; dalej: Konwencja Wiedeńska), poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że: a) nie ma konieczności stosowania koncepcji look through approach (dalej: koncepcja LTA), gdyż wynika ona wyłącznie z orzecznictwa i nie jest uregulowana w polskich ustawach podatkowych, podczas gdy koncepcja LTA znajduje oparcie w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na Modelu Konwencji OECD oraz wykładni prawa zaprezentowanej w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, oraz b) koncepcja LTA dotyczy jedynie ustalenia kto jest rzeczywistym właścicielem należności, podczas gdy koncepcja ta polega na pominięciu istnienia jakiegoś podmiotu prawnego (który nie jest rzeczywistym właścicielem należności) i przypisaniu zysków osiąganych przez ten podmiot innemu podmiotowi, który "stoi za nim" (podmiotowi który jest rzeczywistym właścicielem), a następnie zastosowaniu preferencji podatkowej na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla tego innego podmiotu (rzeczywistego właściciela);
5) na gruncie dokonanej i przyjętej przez Dyrektora oceny prawnej stanu faktycznego w sprawie jakoby Podatnik nie był rzeczywistym właścicielem odsetek skapitalizowanych przez Spółkę, naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 72 § 2, art. 75 § 2, art. 76 § 1 i 3 pkt 1 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 44f ust. 1 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT w związku z art. 11 ust. 2 Konwencji ze Szwajcarią, poprzez niezastosowanie obniżonej stawki podatku w wysokości 5% na podstawie Konwencji ze Szwajcarią w oparciu o koncepcję LTA i w konsekwencji odmowę stwierdzenia i zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę w przypadku uznania przez Dyrektora, że Podatnik będący bezpośrednim odbiorcą odsetek nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek, lecz jest nim jedyny wspólnik Podatnika będący rezydentem podatkowym Szwajcarii, w sytuacji, gdy: (i) skarżąca przedłożyła w toku postępowania certyfikaty rezydencji R. K. dokumentujące jej rezydencję podatkową w Szwajcarii, (ii) struktura właścicielska Podatnika i jego rola nie mają charakteru sztucznego i nie są utworzone w celu minimalizacji obciążeń podatkowych, (iii) na żadnym etapie sprawy organy nie stwierdziły, aby głównym celem zawarcia Umowy Pożyczki przez Pożyczkodawcę, z tytułu której skarżąca skapitalizowała odsetki było zapewnienie korzystniejszej sytuacji podatkowej, a uzyskanie tego korzystniejszego traktowania w okolicznościach niniejszej sprawy byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Konwencji z Luksemburgiem oraz Konwencji ze Szwajcarią;
6) na gruncie dokonanej i przyjętej przez Dyrektora oceny prawnej stanu faktycznego w sprawie jakoby Podatnik nie był rzeczywistym właścicielem odsetek skapitalizowanych przez Spółkę, naruszenie art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 128, art. 120, art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 72 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 o.p. poprzez zaniechanie pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy i odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od skapitalizowanych odsetek oraz nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, a w konsekwencji zamknięcie skarżącej drogi prawnej do skutecznego dochodzenia zwrotu nienależnie pobranego i wpłaconego podatku oraz odsetek za zwłokę z własnego majątku skarżącej;
7) na gruncie dokonanej i przyjętej przez Dyrektora oceny prawnej stanu faktycznego w sprawie jakoby Podatnik nie był rzeczywistym właścicielem Odsetek skapitalizowanych przez Spółkę, naruszenie art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 75 § 2 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku oraz nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę w wyniku uznania przez Dyrektora, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku oraz nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę powinien złożyć rzeczywisty właściciel odsetek, tj. jedyny udziałowiec Pożyczkodawcy (R. K., podczas gdy skarżąca posiada interes prawny i legitymację prawną do ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku, gdyż skarżąca wpłacił podatek oraz odsetki za zwłokę z własnych środków i poniosła ciężar ekonomiczny tego podatku;
8) na gruncie dokonanej i przyjętej przez Dyrektora oceny prawnej stanu faktycznego w sprawie jakoby Podatnik nie był rzeczywistym właścicielem odsetek skapitalizowanych przez Spółkę, naruszenie art. 170 § 1 o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 72 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 o.p. poprzez zaniechanie przekazania sprawy do organu właściwego, w sytuacji gdy Dyrektor uznał się za organ niewłaściwy w sprawie, co doprowadziło do bezzasadnej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku oraz nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, oraz zamknięcia skarżącej drogi prawnej do skutecznego dochodzenia zwrotu nienależnie pobranego i wpłaconego podatku oraz odsetek za zwłokę z własnego majątku skarżącej;
9) na gruncie dokonanej i przyjętej przez Dyrektora oceny prawnej stanu faktycznego w sprawie jakoby Podatnik nie był rzeczywistym właścicielem odsetek skapitalizowanych przez Spółkę, naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT poprzez przyjęcie, że dowody w postaci dokumentów certyfikatów rezydencji podatkowej R. K. za lata 2021-2024 wraz z ich tłumaczeniami przysięgłymi przedłożone na okoliczność rezydencji podatkowej w Szwajcarii jedynego wspólnika Podatnika nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, podczas gdy zastosowanie obniżonej stawki podatku na podstawie Konwencji ze Szwajcarią jest uwarunkowane udokumentowaniem rezydencji podatkowej w Szwajcarii jedynego wspólnika Podatnika;
10) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa, zamiast jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, tj. o zwrocie podatku na rzecz skarżącej;
11) naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu podatku u źródła zapłaconego z majątku skarżącej, skutkujące naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa, zasady równości wobec prawa oraz prawa do ochrony własności i innych prawa majątkowych.
W związku z tymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy przede wszystkim prawidłowości stanowiska organu, że Spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych należności odsetkowych i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie jest możliwe zastosowanie w sprawie obniżonej stawki podatku w wysokości 5% należności brutto na podstawie Konwencji z Luksemburgiem. Ponadto strona kwestionuje prawidłowość decyzji organu z tego powodu, że skoro organ uznał, że Podatnik będący bezpośrednim odbiorcą odsetek nie jest ich rzeczywistym właścicielem, lecz – jak twierdzi skarżąca – organ uznał, że beneficjentem rzeczywistym tych należności jest jedyny wspólnik Podatnika (będący rezydentem podatkowym Szwajcarii), tj. R. K., to obowiązkiem organu – na podstawie art. 22a ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 2 Konwencji ze Szwajcarią – było zastosowanie w sprawie obniżonej stawki podatku w wysokości 5% w oparciu o koncepcję look through approach, w sytuacji, gdy skarżąca przedłożyła w toku postępowania certyfikaty rezydencji R. K. dokumentujące jej rezydencję podatkową w Szwajcarii, a struktura, w ramach której Spółka działa, nie nosi znamion sztuczności.
Zgodnie z art. 72 § 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wynika z art. 75 § o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na podstawie art. 75 § 2 o.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Art. 75 § 3 o.p. wskazuje, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W świetle zaś art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis art. 76 § 1 stosuje się odpowiednio do zaliczania nadpłaty płatnika na poczet jego zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta (art. 76 § 3 pkt 1 o.p.).
Z materiału dowodowego wynika, że Płatnik wpłacił podatek z własnych środków. Jest zatem uprawniony do złożenia wniosku stwierdzenie nadpłaty.
W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim, dokonującym wypłaty należności, będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% uzyskanego przychodu (dochodu).
Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Art. 22a ustawy mówi, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Poza sporem jest, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku Płatnik wskazał, że odsetki podlegają preferencyjnej stawce opodatkowania w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga. Stwierdził Płatnik przy tym jednoznacznie, że Podatnik będący bezpośrednim odbiorcą odsetek, mający siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga, jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. W tym zatem zakresie prawidłowo organy podatkowe obu instancji rozpoznawany złożony wniosek, który to wniosek stanowił podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.
Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f) UPO, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, określenie "spółka" oznacza jakąkolwiek osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Jak wynika z art. 4 ust. 1 UPO, w rozumieniu Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie. Jak wynika z art. 11 ust. 1 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 11 ust. 2 UPO odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent brutto tych odsetek. W myśl art. 11 ust. 3 UPO niezależnie od postanowień ustępu 2, odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 11 ust. 4 UPO, niezależnie od postanowień ustępu 3, odsetki na rzecz Umawiającego się Państwa są zwolnione z opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie.
Jeśli chodzi o kwestię zastosowania obniżonej stawki opodatkowania wynikającej z art. 11 Konwencji z Luksemburgiem trzeba zwrócić uwagę, że warunkiem zastosowania tej stawki jest m.in. posiadanie statusu rzeczywistego beneficjenta, oprócz pozostałych warunków, które w niniejszej sprawie nie były kwestionowane. Z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji Modelowej, m.in. z Konwencji z Luksemburgiem wynika, że jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiuje określonego pojęcia, to stosuje się rozumienie tego pojęcia występujące w prawie podatkowym państwa będącego stroną tej umowy. Jeśli chodzi o polskie prawo podatkowe to jest to rzeczywiście definicja rzeczywistego właściciela zawarta w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje, że rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Ta definicja – w ocenie Sądu – odpowiada międzynarodowemu rozumieniu tego pojęcia, tj. rozumieniu wypracowanemu w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i w Komentarzu do Konwencji Modelowej. Chodzi więc rzeczywiście o to, że nie może być uznany za rzeczywistego beneficjenta podmiot, który z jednej strony jest – jak to się określa w orzecznictwie Trybunału – podmiotem wydrążonym (pustym), czyli podmiotem bez rzeczywistej substancji, co wskazuje na to, że nie prowadzi on sam rzeczywistej działalności. Z drugiej zaś strony podmiot ten nie ma takiej własnej decyzyjności i nie ponosi własnego ryzyka związanego z tą działalnością – jest podmiotem, który znajduje się "w rękach" innego podmiotu. Tutaj te tezy z orzecznictwa Trybunału znalazły odzwierciedlenie w definicji rzeczywistego właściciela zawartej w ustawie o CIT. Rzeczywisty właściciel (beneficial owner) jest podmiotem, który otrzymuje należność dla własnej korzyści, ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem czy innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi i który prowadzi rzeczywistą działalność w kraju siedziby, jeśli te należności są uzyskiwane w związku z tą działalnością.
Odnosząc te kryteria do spółki wskazywanej we wniosku jako Podatnik, w oparciu o zgromadzony materiał, trzeba zgodzić się z organem, że te cechy rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do tej spółki luksemburskiej nie zostały spełnione. Jakkolwiek zaś rację ma skarżąca, odnosząc się do wątku czysto finansowego, że nie odnotowano faktycznego przepływów środków na datę złożenia wniosek oraz wydania decyzja, gdyż odsetki są kapitalizowane, to nie oznacza to, że nie istnieje zobowiązanie do ich zapłaty.
Podnieść należy w pierwszej kolejności, że wbrew twierdzeniom strony, organ dokonał w decyzji kompleksowej analiza działalności Podatnika biorąc pod uwagę profil działalności Podatnika obejmujący działalność inwestycyjną. Słusznie ocenił organ, że na pasywny charakter działalności inwestycyjnej Spółki wskazuje m.in. zestawienie aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów Podatnika. W tym zakresie zwrócił uwagę na treść sprawozdań finansowych Podatnika za lata 2020-2023, które potwierdzają, że posiadał on udziały/akcje w podmiotach powiązanych, których wartość bilansowa oscylowała w przedziale od 96.679.991,15 PLN do 114.987.517,44 PLN. Od 2019 do 2022 r. Spółka miała udziały/akcje w podmiotach powiązanych: I. ., P. , B. ., A. 1 G. S.A. i V. sp. z o.o. Udziały w tej ostatniej spółce Podatnik sprzedał w 2020 r. W 2023 r. Spółka dokonała nowych inwestycji w spółki z portfela private equity: V. sp. z o.o., M. sp. z o.o. sp.k., A. , A. 2 – łącznie ponad 11.000.000 PLN. Podatnik ma papiery wartościowe w banku J. . Jak wynika z informacji w nocie 3b do sprawozdania finansowego za 2021 r., papiery wartościowe posiadane w tym banku przeklasyfikowano ze zbywalnych papierów wartościowych na papiery wartościowe inwestycyjne i przeszacowano do wartości kosztowej, a ich wartość bilansowa wyniosła 131.745.931,36 PLN. Rok później – w 2022 r. Spółka sprzedała większość papierów wartościowych posiadanych w tym banku. Pozostało jedynie 31.875.000 akcji posiadanych w D. za łączną cenę nabycia wynoszącą 14.436.060 PLN. W 2022 r. wysokość zobowiązań uległa również zmniejszeniu z 280.773.668,48 PLN do 250.794.311,85 PLN, a środki posiadane na rachunku bankowym wzrosły z 3.512.354,65 PLN do 86.449.133,24 PLN. W 2020 r. Podatnik udzielił Płatnikowi pożyczki, której wartość bilansowa wynosiła 43.431.679,50 PLN. W latach 2020-2023 wartość bilansowa tej pożyczki wzrosła do 52.866.135,01 PLN. Zobowiązania Spółki to głównie wierzytelności płatne na rzecz jedynego wspólnika R. K. z tytułu obligacji i pożyczek wraz z odsetkami oraz instrumentu MRPS, a także wierzytelności płatne na rzecz innych podmiotów powiązanych m.in. l. , P. i A. . Trafnie organ ocenił przy tym, że opisane informacje potwierdzają fakty wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku w zakresie kapitalizacji odsetek należnych od Płatnika oraz płatnych na rzecz jedynego wspólnika Podatnika, spłaty części kwoty obligacji oraz pożyczki udzielonej przez wspólnika w latach 2022 i 2023 oraz że te informacje świadczą o źródle pochodzenia aktywów Podatnika – od jedynego wspólnika R. K..
Organ prawidłowo opisał w decyzji strukturę dochodów/przychodów Podatnika, na które składają się przede wszystkim należności uzyskiwane z tytułu udziałów kapitałowych, innych inwestycji i pożyczek stanowiących część aktywów trwałych oraz należności z tytułu odsetek i dochodów finansowych. Zasadnie ocenił, że choć nie ma przepływu odsetek naliczonych od udzielonej Płatnikowi pożyczki, to w sprawozdaniach finansowych Spółki przychody odsetkowe (źródło finansowe) odpowiadają w niemal tożsamej wysokości kosztom finansowym (odsetkowym) wynikającym m.in. z zaciągniętych pożyczek czy obligacji objętych przez wspólnika (finansowania dłużnego). Tym samym, w rachunku zysków i strat Spółka rozpoznaje koszty odsetkowe porównywalne z przychodami odsetkowymi. Spółka ujmuje więc po stronie przychodów finansowych skapitalizowane odsetki z tytułu Umowy pożyczki udzielonej Płatnikowi. Natomiast z powodu zobowiązań względem podmiotów powiązanych, w tym jedynego wspólnika R. K., odsetki wynikające z tej Umowy pożyczki (wraz z innymi przychodami o takim charakterze) są przypisane w niemal tożsamej wysokości w rachunku zysków i strat po stronie tzw. kosztów odsetkowych. Nadto, co celnie dostrzegł organ, w latach 2020-2021 Spółka wykazuje w zobowiązaniach zaciągnięte pożyczki od wspólnika - 25.000.000 PLN. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w latach 2019-2023 (poza 2020 r.) Spółka osiągała stratę. Co istotne przy tym, straty z działalności inwestycyjnej Spółka osiągała od chwili jej zawiązania, na co wskazuje ujęta w bilansie do sprawozdania finansowego za 2020 r. po stronie pasywów pozycja "zysk/(strata) z lat ubiegłych" wynosząca 18.486.102,90 PLN. Z kolei według stanu na 31 grudnia 2023 r. straty Spółki z lat ubiegłych wynoszą 38.605.281,26 PLN, a więc są ponad trzykrotnie wyższe od wartość kapitału podstawowego wraz z agio.
Jednocześnie nie bez znaczenia jest, jak stwierdził organ, to, że dochody/przychody z udziałów kapitałowych oraz innych inwestycji i pożyczek stanowiących część aktywów trwałych stanowią zaledwie niewielki procent wartości posiadanych przez Podatnika aktywów trwałych, w tym finansowych i inwestycyjnych oraz aktywów obrotowych. Wartość posiadanych przez Podatnika aktywów w okresie od 2019 do 2023 r. przekraczała kwotę 250.000.000 PLN, zaś osiągnięte przez Podatnika przychody z ww. źródeł we wskazanym okresie wyniosły łącznie ponad 12.000.000 PLN. Bieżące koszty operacyjne Podatnika związane z prowadzoną działalnością inwestycyjną we wskazanym okresie wyniosły 5.434.260,15 PLN. Na koszty operacyjne przypadały głównie wydatki związane z opłatami bankowymi, opłatami na rzecz podmiotów trzecich w związku ze świadczonymi usługami oraz wierzytelności płatne na rzecz podmiotów powiązanych.
Sąd podziela także stanowisko organu w zakresie dotyczącym hybrydowego instrumentu finansowego (MRPS). Organ opisał specyfikę tego instrumentu, rozszerzając te rozważania o kontekst międzynarodowego prawa podatkowego. Celnie dostrzegł organ, że instrument MPRS przypisany Spółce na rzecz jej jedynego wspólnika R. K. uznać należy za hybrydowy instrument finansowy przyznający temu wspólnikowi korzyści podatkowe i finansowe związane z majątkiem Spółki. Nie budzi zarazem wątpliwości Sądu, że hybrydowy instrument finansowy (MRPS) także stanowi zobowiązanie, które będzie musiało być wykonane. Potwierdzają to postanowienia art. 9.2 oraz art. 22 Umowy Spółki Podatnika z 22 grudnia 2016 r., które, wbrew twierdzeniu skarżącej, wskazują na obowiązek wypłaty Uprzywilejowanej Dywidendy z tytułu posiadania Udziałów Uprzywilejowanych Podlegających Obowiązkowemu Umorzeniu (MRPS). Prawidłowo stwierdzono także w decyzji, że nawet jeśli wynik roku obrotowego nie pozwoli na pełną wypłatę Uprzywilejowanej Dywidendy z tytułu Udziałów Uprzywilejowanych Podlegających Obowiązkowemu Umorzeniu lub jeśli zgromadzenie wspólników postanowi nie deklarować dywidendy pomimo istnienia zysków, to niewypłacona część Uprzywilejowanej Dywidendy za dany rok zostanie wypłacona w kolejnych latach na rzecz posiadacza Udziałów Uprzywilejowanych Podlegających Obowiązkowemu Umorzeniu – jedynego wspólnika Podatnika, jakim jest R. K..
Jasne jest więc, że opisane wyżej płatności, w tym wynikające z omawianego instrumentu finansowego, będą musiały nastąpić w przyszłości, o ile tylko Podatnik oraz Płatnik będą posiadali odpowiednie zasoby, przy czym ten ostatni – gdy chodzi o zapłatę tych należności odsetkowych wynikających z Umowy pożyczki, czyli wykonanie jego zobowiązań z tej umowy. Dlatego fakt, że obecnie nie ma faktycznych przepływów finansowych, nie przekreśla zasadności argumentacji, którą przedstawił organ w tym zakresie w zaskarżonej decyzji.
Nie ma również – zdaniem Sądu – znaczenia dla oceny statusu rzeczywistego beneficjenta sama tożsamość tytułów zobowiązań. Chodzi natomiast w tym zakresie o ocenę, czy ten podmiot wskazywany jako rzeczywisty beneficjent jest tym podmiotem, który otrzymuje dla własnej korzyści należności i który samodzielnie decyduje o ich przeznaczeniu.
Przechodząc do drugiego akcentowanego przez organ wątku, to jest decyzyjności oraz w związku z tym kryterium posiadania statusu rzeczywistego beneficjenta należności odsetkowych, jakim jest prowadzenie rzeczywistej działalności, trzeba zwrócić uwagę na to, że Spółka ma swój czteroosobowy zarząd. Natomiast zważywszy na nieodpłatność pełnienia funkcji przez jednego członka albo wysokość odpłatności w przeliczeniu na jednego członka zarządu na poziomie minimalnego wynagrodzenia w Luksemburgu oraz mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, to biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe, należy zgodzić się z organem, że nie zostało wykazane w postępowaniu podatkowym, aby Spółka dysponowała atrybutem własnej decyzyjności. Jeżeli wskazani przez organ członkowie zarządu Podatnika mieliby podejmować decyzje, które się wiążą z podejmowaniem pewnego ryzyka, a w tym przypadku należności, zobowiązania, pasywa określone są w kwotach rzędu 250.000.000 PLN, to ma niewątpliwie rację więc organ przyjmując, że przy takim wynagrodzeniu oraz nie wykazując innych argumentów, które by wskazywały na samodzielne wykonywanie funkcji przez członków zarządu Spółki, nie da się wykazać, że został spełniony warunek posiadania statusu rzeczywistego beneficjenta. Spółka nie zatrudnia pracowników, wskazuje zaś na swoją działalność holdingową, to jest związaną nie tylko z samym pasywnym posiadaniem udziałów, lecz również na działalność związaną z udzielaniem finansowania choćby w formie pożyczek – co przecież w sposób oczywisty wiąże się z koniecznością dokonywania stosownych analiz oraz ocen, które wiążą z podejmowaniem istotnego ryzyka. Obrazowo można to wyrazić wskazując, że musi ktoś zadania w tym zakresie wykonać, a zarazem musi również ktoś ocenić prawidłowość wykonania tych zadań. Nawet przy założeniu, że wskazana w decyzji luksemburska spółka F. I zapewnia całą organizacyjną stronę funkcjonowania spółki będącej Podatnikiem, czyli podmiot zewnętrzny oraz przyjmując, że są ponoszone przez Podatnika płatności na rzecz tego podmiotu zewnętrznego, to zarazem jest ktoś musi jednak te decyzje oceniać. Gdyby więc to ryzyko było rzeczywiście przywiązane do spółki będącej podatnikiem, która się przedstawia jako rzeczywisty beneficjent, to zdaniem Sądu ktoś musiałby ocenić rzetelność, idealność tej dokumentacji prowadzonej na potrzeby oceny udzielanych pożyczek, zwracanych pożyczek, tej działalności finansowej. Prawidłowo zatem organ podkreślił, że działalność spółki holdingowej, jaką jest Podatnik, aby mogła zostać uznana za rzeczywistą działalność gospodarczą nie może ograniczać się do pasywnego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich, lecz powinna polegać na aktywnym uczestniczeniu w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Dla oceny zatem czy działalność Spółki ma charakter rzeczywisty, jak wynika również z poglądów wyrażonych w orzecznictwie TSUE, istotne jest spełnienie realnie sprawdzalnych wymagań, takich jak: lokal, personel i wyposażenie, samodzielność decyzyjna, brak zobowiązania do przekazywania otrzymywanych należności w sposób świadczący, że dany podmiot jest jedynie pośrednikiem, przez który jedynie "przepływają" środki (co nie jest wykluczone w przypadku kapitalizacji należności odsetkowych) oraz współmierność posiadanych aktywów do rodzaju i skali działalności, tj. czy posiadane zasoby są ilościowo i jakościowo adekwatne do świadczonych usług.
Sąd podziela zatem stanowisko organu, który wskazuje, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji, a posiadany przez niego substrat majątkowo-osobowy nie jest wystarczający, a służy zasadniczo zapewnieniu realizacji podstawowych obowiązków i zadań publicznoprawnych Podatnika, który nie posiada samodzielności decyzyjnej w zakresie prowadzonej działalności inwestycyjnej. Trafnie bowiem organ zwrócił uwagę na to, że za takim stwierdzeniem przemawiają łącznie oceniane okoliczności wskazujące na: pasywny zasadniczo charakter działalności inwestycyjnej, duży udział kapitałów obcych w pokryciu aktywów Spółki, generowanie strat bilansowych w opisanych okresach, osiąganie niewielkich dochodów/przychodów z posiadanych aktywów finansowych oraz inwestycyjnych w stosunku do skali inwestycji, stosowania hybrydowego instrumentu finansowego (MRPS), przypisania w rachunku zysków i strat Spółki kosztów odsetkowych w niemal tożsamej wysokości co deklarowanych przychodów finansowych z tego samego źródła, korzystanie przez Spółkę z oferowanych przez inny podmiot usług siedziby i usług zarządczych, jak również ponoszenie nieadekwatnych kosztów wynagrodzeń w stosunku do deklarowanej działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę powyższe, słuszna jest konstatacja organów obu instancji, że wyjaśnienia w zakresie celu utworzenia spółki Podatnika w Luksemburgu są niewiarygodne. To sama skarżąca akcentuje, że Podatnik jest "rodzinnym wehikułem inwestycyjnym rodziny Państwa K. " służącym reinwestycji majątku, a jego utworzenie w Wielkim Księstwie Luksemburga było podyktowane m.in. stabilnością prawno-gospodarczą tego kraju oraz dostępnością do wykwalifikowanej kadry pracowniczej. Zarazem strona przyznaje, że większość członków zarządu Podatnika zamieszkuje poza granicami Luksemburga, a jak wskazano wyżej Podatnik zawarł z wyspecjalizowanym przedsiębiorcą umowę o świadczenie usług siedziby oraz innych usług administracyjno-prawnych. Bezsprzecznie też podmioty zewnętrzne oraz dyrektorzy otrzymują wynagrodzenie poniżej przeciętnych stawek przyjętych w obrocie gospodarczym dla pracowników wyspecjalizowanych. Raz jeszcze podnieść należy, że są to wynagrodzenia nieadekwatne do realiów rynkowych zważywszy podniesioną przez organ okoliczność, że zazwyczaj stawki wynagrodzeń dla specjalistów działających na rynkach inwestycyjnych są wyższe od wynagrodzeń osiąganych w pozostałym sektorze działalności usługowej.
Nie jest więc tak, jak twierdzi skarżąca, że stanowisko organu w tym zakresie świadczy o braku zrozumienia przez organ charakteru działalności Podatnika oraz że posiadany przez Spółkę substrat majątkowo-osobowy jest adekwatny dla "rodzinnego wehikułu inwestycyjnego". Organ prawidłowo wziął pod uwagę wszystkie istotne w sprawie okoliczności, w tym wyjaśnienia skarżącej co do charakteru Spółki z punktu widzenia udziałowców. Zdaniem Sądu, celnie podsumował organ, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że wyjaśnienia skarżącej, w tym dotyczące specyfiki działalności Spółki jako rodzinnego instrumentu inwestycyjnego nie są w pełni koherentne z formą prawną, w jakiej działa Spółka oraz z zakresem jej działania. Podatnik działa w formie inwestycyjnej spółki S.. Trafnie przywołał zaś organ ogólnodostępne informacje, pokazując, że struktura S. może zapewnić istotne korzyści podatkowe, szczególnie w kontekście inwestycji zagranicznych oraz operacji holdingowych oraz wskazał, że dokładne preferencje podatkowe zależą od specyficznej struktury i rodzaju działalności spółki oraz spełnienia wymogów regulacyjnych. Poza sporem jest zaś, że w latach 2019-2023 Podatnik nie zapłacił podatku dochodowego od osób prawnych w Luksemburgu, lecz podlegał jedynie podatkowi od aktywów netto. Jednocześnie – co nie kwestionowane – w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym istnieje w prawie luksemburskim inna spółka (société de gestion de patrimoine familial - S.2 o ograniczonych w stosunku do spółki będącej podatnikiem możliwościach działania. S.2 nie może m.in. świadczyć usług, w tym udzielać oprocentowanych pożyczek oraz nie może uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami, w których posiada udziały.
Odnosząc się do zarzutów skargi związanych ze stosowaniem w sprawie koncepcją look through approach należy zwrócić uwagę, po pierwsze, postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte na wniosek. Wniosek ten złożyła spółka będąca płatnikiem. Z tego wniosku wynikało, że podatek powinien być pobrany przy zastosowaniu stawki 5% z Konwencji z Luksemburgiem, gdyż Podatnik – spółka luksemburska jest rzeczywistym właścicielem należności, a poza tym spełnione zostały wszystkie pozostałe warunki zastosowania tej preferencyjnej stawki opodatkowania. Ten wniosek wskazywał granice, w jakich organ sprawę rozpoznawał. Po drugie, kwestia statusu rzeczywistego beneficjenta wspólnika spółki będącej podatnikiem, czyli R. K., pojawiła się po zakończeniu postępowania organu pierwszej instancji, w odwołaniu od decyzji tego organu. Organ odwoławczy na tym etapie nie mógł tego wniosku rozpoznawać, albowiem gdyby tak uczynił naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Po trzecie, dodatkowo, a więc jedynie ubocznie, trzeba zwrócić uwagę na treść certyfikatu dla R. K.. Został on przedstawiony na etapie postępowania odwoławczego. Wynika z niego wyraźnie zastrzeżenie, że wyłączona jest możliwość zastosowania w sprawach ulg, odliczeń podatków w przypadku odsetek (czy dywidend). Opisana treść tego certyfikatu stanowi wszakże jedynie dodatkowy element potwierdzający prawidłowość stanowiska organu w niniejszej sprawie. Natomiast istotna jest ta pierwsza kwestia – postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony, który zakreślał granice rozpoznania sprawy przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W konsekwencji organ odwoławczy (ani organ pierwszej instancji) tych powiązań występujących w przyjętej strukturze grupy nie badał. Sąd podziela zatem pogląd, że stosowanie klauzuli przejrzystości nie powoduje, że przy ustaleniu rzeczywistego właściciela, który równocześnie nie jest stroną postępowania, należność zostanie wypłacona. Poza tym w odwołaniu i w skardze ten wątek rzeczywistego beneficjenta podnoszony w odniesieniu do R. K. o tyle jest nieskuteczny, że R. K. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności organ odwoławczy nie był uprawniony do oceny zasadności zastosowania w sprawie podniesionych w skardze przepisów art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT.
Z powyższego wynika, że bezzasadne są również twierdzenia skarżącej podniesione w kontekście art. 170 o.p., jakoby skoro Dyrektor – jak uważa strona – uznał się za niewłaściwy w sprawie, a zatem konsekwentnie winien był przekazać sprawę z wniosku skarżącej do rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu. Nie ulega wątpliwości, że strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła odwołanie, za pośrednictwem Naczelnika zgodnie z właściwością do Dyrektora. Organ odwoławczy uznał się prawidłowo za właściwy do rozpatrzenia tego odwołania i rozpoznał sprawę z wniosku skarżącej w drugiej instancji. Nie zmienia tej oceny treść pism strony z 19 i z 21 marca 2025 r. Pisma te zawierają tożsame jak w we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku uzasadnienie, że to M. w Luksemburgu jest podatnikiem i rzeczywistym właścicielem skapitalizowanych odsetek. Zarówno odwołanie od decyzji Naczelnika, jak i pismo skarżącej z 19 marca 2025 r. zawiera sformułowanie, że w przypadku uznania przez Dyrektora, że rzeczywistym właścicielem odsetek jest R. K., organ ten winien zastosować przepisy Konwencji ze Szwajcarią. Organ odwoławczy nie wskazał jednak beneficjenta skapitalizowanych odsetek, lecz stwierdził, że beneficjentem tym nie jest Podatnik.
Wbrew twierdzeniom strony, organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły również innych przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w tym jej art. 120 (zasada legalizmu/praworządności), art. 121 § 1 (zasady zaufania), art. 122 (zasady prawdy materialnej) i art. 180 § 1 (otwarty katalog środków dowodowych). Organ zebrał dowody dające podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, stosownie do art. 187 § 1 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym dowody te zostały ocenione w sposób zgodny z wymaganiami art. 191 o.p. Organ w sposób wyczerpujący odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji skarżącej podniesionej w toku postępowania. Uzasadnienie to odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Wobec tego, że stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w pierwszej instancji było prawidłowe, zasadnie organ utrzymał ją w mocy zaskarżoną decyzją (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.).
Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. Jak wynika z tego, co wskazano wyżej, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem skapitalizowanych odsetek, a przy tym Dyrektor nie miał podstaw do dokonywania w niniejszej sprawie oceny, czy właścicielem takim jest jedyny wspólnik Podatnika. Nie naruszył więc organ art. 91 ust. 2 Konstytucja RP ani art. 22a ustawy o CIT w zw. z art. 11 Konwencji z Luksemburgiem oraz art. 11 Konwencji ze Szwajcarią w zw. z art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia w rozpoznawanej sprawie zasady demokratycznego państwa prawa, zasady równości wobec prawa ani prawa do ochrony własności i innych prawa majątkowych, wynikających odpowiedni z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP.
Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), skargę oddalił.