Art. 141 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych zawiera wykaz dozwolonych lokat, w jakie może inwestować swoje środki fundusz emerytalny. Przepis ten stanowi zbiór kategorii lokat będący zamkniętym katalogiem ustawowym i są to głównie akcje i obligacje.
Natomiast na terytorium Kanady nie ma prawnego wymogu, aby fundusz emertytalny był zobligowany wyłącznie do gromadzenia środków pieniężnych i ich lokowania. Według organu warunek sformułowany w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy o CIT jest to warunek prawny, a nie faktyczny, dotyczący nie wykonywania w danym okresie innej działalności niż inwestycyjna. Przesłankę tę nie należy odnosić do celu utworzenia danego podmiotu i funkcji ekonomicznych, gdyż sprzeczne jest to z brzmieniem analizowanego przepisu, który nie stanowi o celu działalności danego podmiotu, lecz o wyłącznym przedmiocie działalności podmiotów prowadzących program emerytalny. W sprawie brak spełnienia warunku wynika zarówno z prawa dotyczącego funduszy obowiązującego w Kanadzie, jak i z rzeczywistego prowadzenia inwestycji alternatywnych przez Fundusz na terenie Kanady, Stanów Zjednoczonych czy Wielkiej Brytanii.
Organ podkreślił, że warunek zwolnienia z opodatkowania dotyczący przedmiotu działalności stanowiącego wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, ma charakter wymogu prawnego w państwie, w którym fundusz emerytalny ma siedzibę, a nie faktycznego wykonywania lub niewykonywania innego przedmiotu działalności. Przesłanki takiej (zastrzeżenia) jak w przepisach obowiązujących na terenie UE i EOG, nie sformułowano w przepisach kanadyjskich, które formułują o wiele bardziej liberalne warunki dla podmiotu prowadzącego program emerytalny, aniżeli wynikające z regulacji unijnych.
Mając na względzie przeprowadzoną analizę porównywalności organ stwierdził, że Fundusz nie jest podmiotem obiektywnie porównywalnym do podmiotów zwolnionych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT. Porównywalne z regulacjami unijnymi są cele utworzenia i funkcjonowania Funduszu, ale istnieją istotne różnice w przedmiocie jego działalności. Przedmiot działalności Funduszu emertytalnego różni się bowiem zasadniczo od przedmiotu działalności podmiotów krajowych. Przedmiot działalności Funduszu obejmuje tzw. działalność alternatywną. Takiego przedmiotu działalności nie posiada żaden ze zwolnionych podmiotów na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 i 11a ustawy o CIT. Nie ma przy tym znaczenia, że działalność alternatywna jest jedynie środkiem zmierzającym do wypełnienia przez Fundusz jego funkcji ekonomicznych, czyli zapewnienia świadczeń emerytalnych swoim członkom. Nie negując, że taki jest cel jego funkcjonowania, to jednak jest on realizowany poprzez prowadzenie określonej działalności w ramach zakreślonego przedmiotu jej wykonywania. Szeroki zakres przedmiotu działalności Funduszu w porównaniu z przedmiotem działalności zwolnionych podmiotów unijnych uzasadnia przyjęcie tezy, że nie jest on porównywalny nie tylko do żadnego ze zwolnionych podmiotów krajowych, lecz również nie jest porównywalny do podmiotów korzystających ze zwolnienia z UE i EOG. Przedmiot działalności danego podmiotu identyfikuje jego działalność oraz pozwala wyróżnić istotne elementy jego funkcjonowania. Przyznanie określonemu podmiotowi szerszego przedmiotu działalności w porównaniu z innym podmiotem, prowadzi do istotnych różnic w zakresie osiągania celu ich działalności. Nawet jeżeli cel ten jest tożsamy, to aby podmioty można uznać za porównywane, powinny one być wyposażone w porównywalne narzędzia zmierzające do osiągnięcia tego celu. Sposób osiągnięcia zamierzonego celu, czyli realizacji funkcji konkretnego podmiotu, jest określany poprzez wskazanie jego przedmiotu działalności. Ustawodawca wprowadzając podmiotowe zwolnienie dla określonej grupy podatników wziął pod uwagę możliwość prowadzenia przez nich określonej działalności, poprzez wskazanie jej przedmiotu. Wobec powyższego, tylko podmiot, którego przedmiot działalności odpowiada wymogom ustawowym, może skorzystać ze zwolnienia. Możliwość prowadzenia przez Fundusz także innej działalności inwestycyjnej zasadniczo różni go od działających na rynku krajowym zwolnionych podmiotów unijnych i tym samym wyklucza go ze zwolnienia z opodatkowania.
Mając na względzie powyższe organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów art. 18, art. 49, art. 5, art. 63 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 3 TFUE w związku z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT.
W ocenie organu odwoławczego, nie można stwierdzić, że w wyniku odmowy przyznania zwolnienia doszło do naruszenia zakazu dyskryminacji, ograniczenia swobody przedsiębiorczości czy swobody przepływu kapitału. Okoliczność, że dany podmiot posiada szerszy przedmiot działalności w porównaniu z innym podmiotem, prowadzi do istotnych różnic w zakresie osiągania celu ich działalności. Nawet jeżeli cel działalności funduszy kanadyjskich i polskich jest tożsamy, to aby podmioty można uznać za porównywane, powinny one być wyposażone w porównywalne narzędzia zmierzające do osiągnięcia tego celu. Natomiast przyznanie zwolnienia podmiotom posiadających szerszy przedmiot działalności prowadziłoby do dyskryminacji podmiotów krajowych, których przedmiot działalności odpowiada ograniczonym wymogom ustawowym (brak możliwości prowadzenia innej działalności inwestycyjnej).
Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 umowy w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że podatek został obliczony według stawki 19% określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 22a ustawy o CIT przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na podstawie ww. przepisu zastosowanie będą miały postanowienia zawarte w art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem z 14 maja 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1371), dalej "UPO".
Zgodnie z ww. art. 10 ust. 2 UPO dywidendy mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć:
(a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka posiadająca bezpośrednio co najmniej 10 procent kapitału w spółce wypłacającej dywidendy; oraz
(b) 15 procent kwoty dywidend brutto w pozostałych przypadkach.
Postanowienia ww. ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.
W aktach sprawy znajduje się certyfikat rezydencji z 15 marca 2021 r. potwierdzający, że w 2019 r. Strona była rezydentem Kanady oraz oświadczenie S. (powiernik) z 27 czerwca 2022 r., iż dywidendy wygenerowane dla udziałów posiadanych na rachunku zbiorczym są opodatkowane według odpowiednich stawek umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W oświadczeniu z 14 czerwca 2023 r. Strona wskazała, że jest rzeczywistym właścicielem należności otrzymywanych z tytułu dywidend wypłaconych na rzecz Funduszu w 2019 r.
Zatem dochód uzyskany przez Stronę z tytułu dywidend wypłaconych w 2019 r. powinien podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych według preferencyjnej stawki 15% z uwagi na spełnienie warunków art. 10 ust. 2 UPO.
Organ odwoławczy stwierdził, że weryfikacji wymagają kwoty stwierdzonych nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. na rzecz Strony tytułem wypłaconych dywidend w 2019 r.
We wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z 8 lutego .2023 r. Strona wskazała kwotę 179.572,00 zł jako nienależnie pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
W piśmie z 31 stycznia 2024 r. Strona wskazała, że mając na uwadze, że S. wystąpił o zwrot 4% (tj. zastosowanie stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), Strona dochodzi zwrotu kwoty 141.767,93 zł. W konsekwencji Strona zmienia treść swojego żądania i wnosi o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 141.767,93 PLN z tytułu nienależnie pobranego CIT przez płatników od dywidend wypłaconych na rzecz Strony w 2019 r., w kwocie brutto 945 119,19 PLN, od której został pobrany podatek w wysokości 141.767,93 PLN wraz z oprocentowaniem należnym od dnia pobrania nienależnie podatku do dnia zwrotu nadpłaty.
Pismem z 30 kwietnia 2024 r. Strona przedstawiła zestawienie wskazujące na wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 945.119,19 zł oraz pobranego podatku w poszczególnych miesiącach wykazanego w informacji IFT-2R za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. w kwocie 141.767,93 zł.
Następnie, w wyniku wezwania Strony do wyjaśnienia różnicy pomiędzy łączną kwotą pobranego podatku wykazanego w informacji IFT-2R za 2019 r. (429.858,00 zł) a sumą podatku wynikającego z zestawienia zawartego w piśmie z 30 kwietnia 2024 r. (339.361,00 zł). Strona wyjaśniła, że: "różnica pomiędzy łączną kwotą pobranego podatku wykazanego w informacji IFT-2R za 2019 r. złożonej dla podatnika A. (429.858,00 zł) a sumą pobranego podatku wynikającego z zestawienia zawartego w piśmie Strony z 30 kwietnia 2024 r. wynika z faktu, że w ramach zestawienia zostało zaprezentowana kwota pobranego podatku WHT w wysokości 15% co do którego Fundusz domaga się zwrotu".
Decyzją z 2 października 2024 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 179 572,70 zł, nie odnosząc się w treści uzasadnienia decyzji do żądania Strony zawartego w piśmie z 31 stycznia 2024 r.
Organ odwoławczy ustalił, że decyzją z 9 grudnia 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego stwierdził na rzecz Strony nadpłatę w kwocie 89 018,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika (Bank [...] S.A.) podatku od dywidend wypłaconych w 2019 r. przez A. S.A. w kwocie 305.262,00 zł, P. w kwocie 314.105,00 zł, [...] Bank [...] S.A. w kwocie 1.237.362,00 zł, L. S. A. w kwocie 368.700,00 zł. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że dochód uzyskany przez A. I. M. Corporation z tytułu dywidend wypłaconych m.in. w 2019 r. powinien podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według preferencyjnej stawki 15%, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 UPO, stwierdzając tym samym nadpłatę w kwocie stanowiącej różnicę między zastosowaną stawką 19% a wynikającą z UPO -15%. Z uwagi na to, że w obiegu prawnym znajduje się decyzja Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z 9 grudnia 2021 r. organ odwoławczy umorzył postępowanie w zakresie objętym tą decyzją z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
Analiza akt postępowania wykazała, że nie obejmowało ono podatku od dywidend wypłaconych przez L. S.A. w dniu 27 czerwca 2019 r. i J. S.A. w dniu 10 września 2019 r. We wniosku z 8 lutego 2023 r. Strona wskazała nadpłatę z tytułu podatku od tych dywidend, pobranego według stawki 19 %. Według organu dochód uzyskany przez Stronę z tytułu ww. dywidend powinien podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej stawki 15% zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO. Organ ustalił, że różnica między podatkiem zapłaconym według stawki 19 % i należnym według stawki 15 % wynosi 618,96 zł i w tej wysokości stwierdził nadpłatę.
Odnosząc się do wniosku Strony dotyczącego oprocentowania nadpłaty, organ wskazał, że oprocentowanie nadpłaty w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty lub skorygowania zeznania reguluje art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca przewidział trzy przypadki oprocentowania nadpłaty wynikającej z decyzji stwierdzającej nadpłatę, a w każdym przypadku terminem początkowym jest dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Oprocentowanie będzie przysługiwało, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Ponadto oprocentowanie przysługuje w przypadku, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji albo 45 dni od dnia złożenia zeznania za pomocą środków komunikacji elektronicznej, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W myśl art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej nadpłata będąca efektem samoobliczenia podatku podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie wskazanym w tym przepisie. W zależności od zaistniałego stanu faktycznego początkiem terminu jest dzień wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową. Tym samym, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty, w przypadku nadpłaty będącej efektem błędnego samoobliczenia podatku nie ma prawnej możliwości, aby jej oprocentowanie biegło od momentu zapłaty podatku w zawyżonej wysokości. Jeżeli organ podatkowy zwróci nadpłatę w terminie przewidzianym w art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nie przysługuje. Z przedstawionych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że aby można było mówić o oprocentowaniu nadpłaty, musi być dokonany zwrot nadpłaty. Dopiero wówczas można bowiem obliczyć wysokość tego oprocentowania i określić jego kwotę, gdy znana będzie data dokonania tego zwrotu - o ile ustalone zostanie, że takie oprocentowanie w ogóle przysługuje. Wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno - techniczną.
Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a - od dnia powstania nadpłaty. Przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, że funduszowi nie przysługuje zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT. Stwierdzona nadpłata wynika z zastosowania przepisów UPO (a nie z zastosowania zwolnienia).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Strona zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego zarzucając naruszenie:
1) art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT poprzez:
a) błędne uznanie, że zasady działania funduszu działającego w państwie trzecim powinny być tożsame z zasadami funkcjonowania polskich funduszy emerytalnych, podczas gdy możliwość zastosowania zwolnienia w stosunku do funduszu działającego w państwie trzecim powinna być oparta jedynie o warunki expresis verbis wyszczególnione w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, które nie przewidują ograniczenia w zakresie przedmiotu działalności inwestycyjnej (lokowania), w przeciwieństwie do art. 6 ust. 1 pkt 10a lit b ustawy o CIT, który expresis verbis wskazuje, że wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego;
b) błędne uznanie, że Fundusz nie jest podmiotem obiektywnie porównywalnym do podmiotów zwolnionych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT ze względu na przedmiot działalności (zakres lokowania) poza granicami Polski, to jest inwestycje w nieruchomości, infrastrukturę (drogi płatne, lotniska, porty i kolej, zakontraktowane wytwarzanie energii i rurociągi przesyłowe, sieci wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe) i grunty leśne;
2) art. 18, art. 49, art. 5 i art. 63 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 3 Traktatu ustanawiającego europejską wspólnotę gospodarczą (TFUE) poprzez wykładnię i stosowanie regulacji z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT w sposób, który prowadzi do niezgodności prawa krajowego i praktyki krajowej z zasadami prawa wspólnotowego dotyczącymi ograniczenia swobody przepływu kapitału;
3) art. 3 ust. 2 i 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Kanady w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji, podpisanej w Warszawie dnia 6 kwietnia 1990 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez:
a) odmowę zastosowania zwolnienia w stosunku do Funduszu, podczas gdy art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT expressis verbis nie przewiduje ograniczenia w zakresie przedmiotu działalności inwestycyjnej (lokowania), zaś organ wyprowadził ograniczenie w zakresie przedmiotu działalności inwestycyjnej w drodze rozszerzającej interpretacji tego przepisu, która jest niezgodna z Umową PL-CA;
b) odmowę zastosowania zwolnienia w stosunku do Funduszu w sytuacji, gdy w Polsce Fundusz inwestuje jedynie w spółki akcyjne notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. .
Przedstawiając wymienione wyżej zarzuty skarżący wnosił o:
1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji;
2) (ewentualnie) skierowanie pytania prejudycjalnego: czy art. 18, 49, 5 i art. 63 ust. 1,65 ust. 1 i ust. 3 TFUE stoją na przeszkodzie regulacji takiej jak art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy o CIT i opartej na niej praktyce krajowej prowadzącej do wykluczenia stosowania wobec funduszy emerytalnych z państw trzecich zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy fundusz z państwa trzeciego lokuje gromadzone środki w nieruchomości, infrastrukturę (drogi płatne, lotniska, porty i kolej, zakontraktowane wytwarzanie energii i rurociągi przesyłowe, sieci wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe) i grunty leśne, nawet jeśli w Polsce inwestuje wyłącznie w akcje spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w W.?
Skarżący wnosił także o zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając zarzuty skarżący argumentował, że organ błędnie przyjął, że zasady działania podmiotu prowadzącego program emerytalny w państwie trzecim powinny być tożsame z zasadami funkcjonowania polskich funduszy emerytalnych, podczas gdy możliwość zastosowania zwolnienia w stosunku do podmiotu prowadzącego program emerytalny w państwie trzecim powinna być oparta jedynie o warunki literalnie wyszczególnione w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT. Wbrew treści zaskarżonej decyzji, wymóg dotyczący przedmiotu działalności nie został opisany za pomocą partykuły "wyłącznie", czyli "tylko", "jedynie". Organ odwoławczy nie dostrzegł, że wyraz "wyłącznie"/"wyłącznym" użyty w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b oraz w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy o CIT występuje w odmiennych kontekstach normatywnych.
W art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o CIT mowa jest o wyłącznym przedmiocie działalności, przy czym ustawodawca jednoznacznie wskazuje dopuszczalne formy lokowania środków – to jest papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego. Natomiast w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy o CIT ustawodawca posłużył się sformułowaniem, zgodnie z którym "przedmiotem działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego". Przepis ten odwołuje się więc do celu społecznego programu emerytalnego, to jest zapewnienia wypłat emerytalnych poprzez wcześniejsze gromadzenie i lokowanie środków. Organ pominął szyk zdania oraz umiejscowienie partykuły "wyłącznie", a wskazana przez niego okoliczność wręcz wspiera stanowisko Funduszu. Gdyby ustawodawca chciał zawęzić dostęp do owego zwolnienia i uzależnić go od rodzaju działalności inwestycyjnej, dodałby do art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT regulację podobną lub tożsamą, jak w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o CIT (wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego), co jednak nie nastąpiło. Odtwarzając tok rozumowania organu, można uznać, że jego stanowisko na tle art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy o CIT opiera się na nieuprawnionej analogii do treści 6 ust. 1 pkt 10a lit. b tej ustawy. Jednakże, w prawie podatkowym stosowanie analogii jest dopuszczalne wyłącznie na korzyść podatnika.
W ocenie Strony, w interpretacji tej normy, należy - wbrew treści zaskarżonej decyzji - uwzględnić cel społeczny, czyli zapewnienie świadczeń emerytalnych. Ustawodawca, formułując art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, celowo zrezygnował z odwołania się do pojęcia "funduszu emerytalnego", wskazując na podmioty prowadzące program emerytalny. Zabieg ten należy odczytywać jako wyraz świadomej intencji objęcia zakresem zwolnienia również tych zagranicznych podmiotów, które - choć nieposiadające statusu funduszu emerytalnego w rozumieniu prawa polskiego - realizują tożsamy społeczno-gospodarczy cel, polegający na gromadzeniu i lokowaniu środków przeznaczonych na wypłatę świadczeń emerytalnych.
Tym samym przepis koncentruje się nie na formie organizacyjnej danego podmiotu, ale na celu jego działalności. Co istotne, art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e nie wprowadza żadnych ograniczeń co do dopuszczalnych form lokowania środków - przeciwnie do art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b, który precyzyjnie wskazuje zamknięty katalog instrumentów inwestycyjnych. Oznacza to, że dla zastosowania zwolnienia kluczowe znaczenie ma cel działalności inwestycyjnej – to jest zapewnienie wypłat emerytalnych.
Analizowana regulacja ma odróżniać fundusze emerytalne od innych zbiorowych form inwestowania. Istotą jest gromadzenie środków na wypłatę emerytur. W takim duchu powinien być interpretowany ten przepis. W ocenie Strony analizowana regulacja ma na celu ograniczenia preferencji podatkowych dla podmiotów, które zajmują się spekulacją, a nie gromadzeniem środków na wypłatę świadczeń emerytalnych. Z tym celem analizowanej regulacji koresponduje cel działania Funduszu. Powyższe stanowisko potwierdza również najnowsze orzecznictwo TSUE wskazujące, że w kwestii zastosowania zwolnienia dla funduszy emerytalnych, należy mieć na uwadze cel i funkcję społeczną. Sposób funkcjonowania powinien być podobny, ale nie musi być taki sam. W praktyce orzeczniczej TSUE inwestowanie przez podmioty prowadzące programy emerytalne w nieruchomości nie jest kwestionowane. Inwestowanie w nieruchomości wręcz odpowiada celowi i funkcji społecznej planów emerytalnych, bowiem są one odporne na inflację oraz nie są środkiem inwestycyjnym generującym większe ryzyko. Stąd przedmiotowa kwestia nie jest przedmiotem sporów. Również NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1954/23 wskazał, że ustawodawca stanowiąc o gromadzeniu nie zdefiniował odrębnie tego pojęcia. Wskazał jedynie, że mają to być środki pieniężne. Co do lokowania ustawodawca określił jedynie cel, nie odniósł się natomiast co do tego, gdzie te środki pieniężne mają być lokowane. "Wyłączność" w art. 6 ust. 1 pkt 11a pkt e ustawy o CIT dotyczy gromadzenia i lokowania, ale nie "wyłącznie" w określony sposób i z ograniczeniami, których ustawodawca nie zadekretował w przepisie.
Skarżący podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że lokowanie środków pieniężnych w Polsce przez Fundusz ogranicza się do akcji spółek giełdowych z siedzibą w Polsce. Z tego względu należy stwierdzić, że Fundusz jest podmiotem, którego przedmiotem działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.
Skarżący również podniósł, że regulacje dotyczące zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, a także przepisy gwarantujące swobodę przedsiębiorczości oraz swobodę przepływu kapitału, mają kluczową rolę w konstrukcji rynku wewnętrznego Unii Europejskiej. Zasady te zostały ustanowione po to, aby zapewnić równe warunki działania wszystkim uczestnikom rynku, niezależnie od tego, z którego państwa członkowskiego pochodzą. Ich podstawowym celem jest eliminowanie barier prawnych, administracyjnych i podatkowych, które mogłyby utrudniać działalność transgraniczną, zniechęcać do inwestowania lub prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim.
W opinii skarżącego, dopóki działalność inwestycyjna Funduszu służy wyłącznie realizacji celu emerytalnego dopóty nie ma uzasadnienia, by zawężać interpretację przepisu wyłącznie do określonych form lokowania kapitału.
Co więcej, gdyby przyjąć, że ww. przepis uniemożliwia stosowanie zwolnienia w przypadku inwestycji w powyższe aktywa, to naruszałoby to postanowienia TFUE, tj.:
- art. 18 TFUE - zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową,
- art. 49 i 56 TFUE - dotyczące swobody przedsiębiorczości i świadczenia usług,
- art. 63 ust. 1 TFUE - gwarantujący swobodny przepływ kapitału,
- art. 65 ust. 1 i 3 TFUE - dopuszczający ograniczenia tylko w ściśle określonych przypadkach oraz wymagający proporcjonalności.
Zdaniem Strony odmowa przyznania zwolnienia stanowi nieproporcjonalne ograniczenie swobody przepływu kapitału. Taka praktyka może bowiem skutecznie zniechęcać zagraniczne fundusze emerytalne do inwestowania w Polsce, co w dłuższej perspektywie może prowadzić do odpływu zagranicznego kapitału i ograniczenia konkurencyjności polskiego rynku inwestycyjnego. Nawet jeśli Strona część środków lokuje w inwestycje, takie jak inwestycje w nieruchomości, infrastrukturę (drogi płatne, lotniska, porty i kolej, zakontraktowane wytwarzanie energii i rurociągi przesyłowe, sieci wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe) i grunty leśne, trudno mówić o jakiejkolwiek spekulacji czy erozji podstawy opodatkowania. Wiele funduszy emerytalnych w tym europejskich prowadzi tego typu inwestycje. Opisana praktyka organu podatkowego, polegająca na odmowie zastosowania zwolnienia z CIT podmiotu prowadzącego program emerytalny z państwa trzeciego, prowadzi więc do naruszenia fundamentów rynku wewnętrznego Unii Europejskiej.
Co do naruszenia art. 3 ust. 2 Umowy PL-CA, Strona wskazała, że zgodnie z treścią tego przepisu, każda umawiająca się strona zapewni inwestycjom lub przychodom inwestorów drugiej umawiającej się strony na własnym terytorium traktowanie nie mniej korzystne niż przyznane inwestycjom lub przychodom inwestorów jakiegokolwiek trzeciego państwa.
Zgodnie zaś z art. 241 ust. 1 Konstytucji, umowy międzynarodowe ratyfikowane dotychczas przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie obowiązujących w czasie ich ratyfikacji przepisów konstytucyjnych i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści umowy międzynarodowej wynika, że dotyczą one kategorii spraw wymienionych w art. 89 ust. 1 Konstytucji.
Przepisy art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, przyznają zwolnienie podmiotom prowadzącymi program emerytalny z siedzibą w Unii Europejskiej, Europejskim Obszarze Gospodarczym oraz państwom trzecim. Skarżąca działa na podstawie i w granicach wyznaczonych przez prawo kanadyjskie w celu zapewnienia świadczeń emerytalnych. Jeżeli ustawa o CIT dla podmiotów prowadzących program emerytalny z państw trzecich przewiduje zwolnienie z podatku, a jednocześnie nie pozwala na zastosowanie zwolnienia z CIT dla funduszu kanadyjskiego działającego w typowych ramach prawnych dla tego ustawodawstwa, to jest niezgodna z Umową PL-CA.
Organ nieprawidłowo zastosował art. 3 ust. 4 Umowy PL-CA, zgodnie z którym, w uzupełnieniu do postanowień ustępów 2 i 3 niniejszego artykułu każda Umawiająca się Strona zapewni w możliwie maksymalnym stopniu i zgodnie z jej ustawami i przepisami traktowanie nie mniej korzystne niż przyznawane inwestorom, inwestycjom lub przychodom własnych inwestorów. Na dyskryminujący charakter zastosowanego przez organ podejścia wskazuje też rzeczywisty zakres działalności inwestycyjnej prowadzonej przez Fundusz na terytorium Polski oraz sposób jego funkcjonowania. Fundusz inwestuje w Polsce w spółki akcyjne notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.
Według skarżącej organ odwoławczy nieprawidłowo koncentruje swoją analizę wyłącznie na strukturze inwestycyjnej Funduszu w Kanadzie, pomijając fakt, że skutki podatkowe dotyczą inwestycji realizowanych bezpośrednio na rynku polskim. Takie podejście prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji inwestorów i ich inwestycji ze względu na ich przynależność państwową, co jest sprzeczne z zasadą równego traktowania inwestorów oraz narusza zobowiązania Polski wynikające z Umowy PL-CA. W związku z powyższym Umowa PL-CA powinna znaleźć bezpośrednie zastosowanie i Fundusz powinien mieć prawo do zastosowania zwolnienia z podatku CIT, a w konsekwencji organ powinien stwierdzić nadpłatę.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w istocie do ustalenia czy skarżący fundusz jest podmiotem porównywalnym do funduszy emerytalnych korzystających z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Fundusz podkreśla przy tym, że odmowa stwierdzenia nadpłaty jest wynikiem błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT oraz narusza nadrzędne zasady prawa wspólnotowego. Spór dotyczy zatem jedynie interpretacji warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy o CIT.
Podsumowując stanowiska stron można stwierdzić, że zdaniem skarżącego, jest on obiektywnie porównywalny do państwowych funduszy emerytalnych z siedzibą w Polsce oraz funduszy emerytalnych z siedzibą w Unii Europejskiej/Europejskim Obszarze Gospodarczym, które to podmioty są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 i 11a ustawy CIT. Odmienne traktowanie w opodatkowaniu podmiotów z państw trzecich w zakresie korzystania ze zwolnień podatkowych stanowi natomiast naruszenie zasady swobody przepływu kapitału uregulowanej w art. 63 TFUE oraz zasady niedyskryminacji uregulowanej w art. 18 TFUE. Według skarżącego z literalnego brzmienia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT nie wynika, aby ustawodawca ograniczał katalog dopuszczalnych inwestycji, w które można lokować środki. Ponadto zasady działania podmiotu prowadzącego program emerytalny w państwie trzecim nie muszą być tożsame z zasadami funkcjonowania polskich funduszy emerytalnych. Ustawodawca uznając różnorodność zagranicznych funduszy emerytalnych, świadomie posłużył się niedookreślonym sformułowaniem celem objęcia przedmiotową regulacją jak największego katalogu funduszy emerytalnych, uznając przy tym, że forma lokowania w przypadku funduszy emerytalnych nie jest decydująca dla celów oceny porównywalności.
Z kolei według organu odwoławczego skarżący nie jest podmiotem obiektywnie porównywanym do podmiotów zwolnionych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 i 11a ustawy o CIT.
Rozstrzygając sprawę w pierwszej kolejności należy wskazać, że przyczyną regulacji zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w sposób określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT było podjęcie przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. Obowiązkiem Polski było usunięcie dyskryminacji podatkowej zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania tak, by nowe przepisy objęły te zagraniczne podmioty inwestycyjne, których nie dotyczyło zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT (np. będące instytucjami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe zbywalne, UCITS), lecz jednocześnie, by były to podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) dodane zostały punkty 10a i 11a w art. 6 ust. 1 ustawy o CIT. Wprowadzone uregulowanie - zgodnie z zaleceniami Komisji - z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalnia z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Istotna jest przy tym konstrukcja omawianego przepisu. Ustawodawca zastosował katalog zamknięty przesłanek, których łączne spełnienie daje podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego. Formułując te warunki oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Wolą ustawodawcy nie było zatem zwolnienie wszystkich funduszy czy też jednostek wspólnego inwestowania, ale tych tylko, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełniać fundusze mające siedzibę w Polsce.
Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy) potwierdził, że w prawie wspólnotowym nie obowiązuje zasada bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę poza UE i EOG, lecz w każdym przypadku organy podatkowe są zobowiązane do przeprowadzenia analizy, czy dany fundusz inwestycyjny z siedzibą poza UE i EOG prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE. TSUE stwierdził, że artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Warunki ich tworzenia i działania funduszu inwestycyjnego muszą być jednak równoważne z ramami regulacyjnymi Unii.
Trybunał wskazując, że polskie przepisy regulujące zwolnienie dla podmiotów wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 ustawy o CIT i odmawiające zwolnienia porównywalnym podmiotom z państw trzecich, naruszają zasadę swobody przepływu kapitału, nie wskazał jednocześnie kryteriów, które należy brać pod uwagę ustalając porównywalność podmiotów krajowych objętych zwolnieniem z podmiotami z państw trzecich. Z wyroku tego wynika jedynie, że kryterium różnicującego nie może stanowić miejsce siedziby danego podmiotu, czy też podleganie przez podmiot z państwa trzeciego takim samym regulacjom prawnym, jakim podlegają podmioty krajowe. Uwagi sformułowane w tym wyroku TSUE odnieść należy także do funduszy emerytalnych.
Nie może budzić zatem wątpliwości, że dokonane od 1 stycznia 2011 r. zmiany art. 6 ustawy o CIT miały na celu zapewnienie zgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi w wyniku stwierdzenia przez Komisję Europejską naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia rządowego projektu ustawy (uchwalonej 25 listopada 2010 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr 3500 Sejmu VI kadencji). Trafnie zwrócił na to uwagę organ, wyprowadzając z tego prawidłowe wnioski, uwzględniając przy wykładni przepisu krajowego wykładnię prounijną, w tym wypracowane w orzecznictwie TSUE pojęcie "równoważności". Celem nowelizacji było zatem objęcie przedmiotowym zwolnieniem podmiotów działających na analogicznych (równoważnych) zasadach.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:
a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
b) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
c) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
d) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,
e) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.
Z przepisu tego wynika, że wyłącznym przedmiotem działalności podmiotu prowadzącego program emerytalny ma być gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego, a nie prowadzenie także innych inwestycji o alternatywnym charakterze z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego. Wyłączność nie dotyczy tylko przeznaczenia środków na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego - bez względu na sposób inwestowania, lecz przedmiotu działalności w postaci gromadzenia środków i ich lokowania, z takim ograniczeniem, że środki te (także uzyskane w wyniku lokowania) przeznaczone są na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego.
Oczywiste jest, że zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy o CIT kryterium porównywalności nawiązuje do wyłącznego przedmiotu prowadzonej działalności przez podmiot prowadzący program emerytalny. Jak trafnie wskazywał organ, odnoszący się do przedmiotu działalności wymóg zawarty w art. art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy o CIT opisany został za pomocą partykuły "wyłącznie". Z redakcji omawianego przepisu wynika zatem, że prowadzona przez podmioty prowadzące programy emerytalne działalność musi mieć charakter zamknięty. Definicja słownikowa słowa "wyłącznie", wskazuje, że wyraz ten definiuje się jako partykułę ograniczającą odniesienie komunikowanego w zdaniu do tych obiektów i stanów rzeczy, które są wymienione (zob. Słownik Języka Polskiego PWN). Nie chodzi zatem o dominującą działalność dopuszczającą możliwość alternatywnego prowadzenia działalności o innym charakterze. W przeciwnym razie niecelowe i bezzasadne byłoby wprowadzenie przez ustawodawcę podatkowego partykuły "wyłącznie" na określenie przedmiotu działalności. Mając powyższe na uwadze, porównanie przedmiotu działalności wymaga sięgnięcia do przepisów kanadyjskich ustaw regulujących działalność Funduszu i zestawienie ich z przepisami krajowymi, w ramach których funkcjonują tego typu podmioty.
Ustawodawca wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy emerytalnych określił warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze emerytalne. Warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom emerytalnym.
Oczywiste bowiem jest, że analizowany przepis odnosi się do tego, aby przedmiotem działalności funduszu (expressis verbis: "podmiotu prowadzącego program emerytalny") było wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.
W sprawie bezspornym jest, że Fundusz inwestuje w kredyty, infrastrukturę, nieruchomości i grunty leśne. Inwestycje w nieruchomości obejmowało nieruchomości biurowe, handlowe, przemysłowe i mieszkalne zlokalizowane w Ontario, Albercie, Quebecu i Kolumbii Brytyjskiej. Plan zakłada również inwestycje w zagraniczne nieruchomości, który obejmuje nieruchomości biurowe, handlowe, przemysłowe i mieszkalne w Wielkiej Brytanii, Stanach Zjednoczonych, Europie i Meksyku. Inwestycje w infrastrukturę obejmowały inwestycje w projekty, które zapewniają atrakcyjne zwroty i obejmują projekty w transporcie (np.: drogi płatne, lotniska, porty i kolej), energetyce (np.: zakontraktowane wytwarzanie energii i rurociągi przesyłowe) i usługach komunalnych (np.: sieci wodne, ściekowe, gazowe). Inwestycje w obszar leśny obejmowały grunty rolne w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych, Australii, Nowej Zelandii i Ameryce Łacińskiej.
Jak ustalił organ odwoławczy w roku 2019 wartość godziwa poszczególnych głównych klas aktywów L. przedstawiała się następująco: dochody stałe 15 934 466,00 USD, nieruchomości 6 799 555,00 USD, infrastruktura 4 953 685,00 USD, grunty leśne 972 371,00 USD, kanadyjskie akcje, akcje globalnych rynków rozwiniętych, akcje rynków wschodzących, akcje o małej kapitalizacji 19 977 094,00 USD, akcje prywatne 1 569 051,00 USD, inwestycje strategiczne, taktyczne i walutowe 212 298,00 USD. Razem aktywa miały wartość 50 418 520,00 USD.
Krajowe fundusze emerytalne działają natomiast w oparciu o ustawę z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1113 ze zm.) Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy przedmiotem działalności funduszu jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę członkom funduszu emerytury po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego oraz emerytury częściowej, o których mowa w ustawie z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych lub okresowej emerytury kapitałowej, o której mowa w ustawie z 21 listopada 2008 r. o emeryturach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3. Ich działalność lokacyjna, do którego to pojęcia odwołuje się art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy o CIT została natomiast określona w rozdziale 15 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych Art. 141 tej ustawy zawiera wykaz dozwolonych lokat, w jakie może inwestować swoje środki fundusz emerytalny. Przepis ten stanowi zbiór kategorii lokat będący zamkniętym katalogiem ustawowym i są to głównie akcje i obligacje.
Oczywiste zatem jest, że przedmiot działalności funduszu jest znaczenie szerszy niż przedmiot działalności polskich funduszy emerytalnych. W ustawodawstwie Kanady nie ma bowiem prawnego wymogu, aby fundusz emerytalny był zobligowany wyłącznie do gromadzenia środków pieniężnych i ich lokowania. Zatem w sprawie brak spełnienia warunku wynika zarówno z prawa dotyczącego funduszy obowiązującego w Kanadzie, jak i z rzeczywistego prowadzenia inwestycji alternatywnych przez fundusz na terenie Kanady, Stanów Zjednoczonych czy Wielkiej Brytanii.
Wskazane wyżej okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że Fundusz nie jest podmiotem obiektywnie porównywalnym do podmiotów zwolnionych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że Fundusz jest podmiotem obiektywnie porównywalnym do podmiotów zwolnionych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, gdyż przepis ten nie przewiduje ograniczenia w zakresie przedmiotu działalności inwestycyjnej (lokowania) oraz, że ocena porównywalności danej kategorii podmiotów działających w obrocie gospodarczym, a utworzonych w oparciu o przepisy różnych państw, powinna być oparta na ocenie funkcji ekonomicznych spełnianych przez podmioty poddane porównaniu. Stanowisko to sprzeczne jest z brzmieniem analizowanego przepisu, który nie stanowi o celu działalności danego podmiotu, lecz o wyłącznym przedmiocie działalności podmiotów prowadzących program emerytalny.
Tożsame stanowisko wyraził NSA w wyroku z 7 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 1608/23, który w orzeczeniu tym stanowczo podkreślił, że z analizowanego przepisu jednoznacznie wynika, że wyłącznym przedmiotem działalności podmiotu prowadzącego program emerytalny ma być gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, a nie prowadzenie jakichkolwiek innych inwestycji o alternatywnym charakterze, w tym na rzecz uczestników programu emerytalnego. Jest to jeden z istotnych warunków zwolnienia, który w ocenie ustawodawcy nie tylko polskiego, ale i unijnego, stanowi element konstrukcji inwestowania przez fundusz emerytalny, który współtworzy system gwarantujący określony poziom bezpieczeństwa jego działalności i uznany został jako niezbędny dla przyznania zwolnienia z opodatkowania dla podmiotu spełniającego ten warunek. Tymczasem z niespornych w tym zakresie ustaleń faktycznych wynika, że na terytorium Kanady nie ma prawnego wymogu, aby fundusz emertytalny był zobligowany wyłącznie do gromadzenia środków pieniężnych i ich lokowania. Nie ma wobec tego decydującego znaczenia czy warunek taki został spełniony przez fundusz co do inwestycji kapitałowych w Polsce.
Trafnie wskazał organ odwoławczy, że warunek sformułowany w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy o CIT jest to warunek prawny, a nie faktyczny, dotyczący nie wykonywania w danym okresie innej działalności niż inwestycyjna (gromadzenia środków pieniężnych i ich lokowania). Należy dodać, że działalność inwestycyjna, pozwalająca na skorzystanie ze zwolnienia, może polegać tylko na takim inwestowaniu środków (lokowaniu), jak mogą to czynić krajowe fundusze emerytalne, a więc z ograniczeniem przewidzianym w art. 141 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych do lokowania aktywów w kategoriach lokat wymienionych w tym przepisie (głównie akcje i obligacje). Bez znaczenia było zatem, że Fundusz w analizowanym okresie inwestował jedynie w spółki akcyjne notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Warunek zwolnienia z opodatkowania dotyczący przedmiotu działalności stanowiącego wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, ma charakter wymogu prawnego w państwie, w którym fundusz emerytalny ma siedzibę, a nie faktycznego wykonywania lub niewykonywania innego przedmiotu działalności i do tego jeszcze dodatkowo na określonym rynku czy obszarze. Przesłanki takiej, czy raczej zastrzeżenia takiego jak w przepisach obowiązujących na terenie UE i EOG, nie sformułowano w przepisach kanadyjskich, które formułują o wiele bardziej liberalne warunki dla podmiotu prowadzącego program emerytalny, aniżeli wynikające z regulacji unijnych (wyrok NSA z 7 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 1608/23). Okoliczność, że fundusz na rynku polskim inwestuje faktycznie nie przekraczając granic wyznaczonych dla polskich funduszy emerytalnych, nie oznacza, że spełniony jest warunek porównywalności, skoro fundusz nie jest prawnie, według prawa kanadyjskiego, ograniczony co do możliwości alternatywnego inwestowania na wszystkich rynkach, a więc także na rynku polskim.
W ocenie Sądu można stwierdzić, że skoro przedmiot działalności funduszu różni się zasadniczo od przedmiotu działalności podmiotów nie tylko krajowych, ale i podmiotów z UE i EOG, to nie jest spełniony warunek równoważności (porównywalności). Tak szerokiego przedmiotu działalności nie posiada żaden ze zwolnionych podmiotów, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 i 11a ustawy o CIT. Nie ma przy tym znaczenia, że działalność alternatywna jest jedynie środkiem zmierzającym do wypełnienia przez Fundusz jego funkcji ekonomicznych, czyli zapewnienia świadczeń emerytalnych swoim członkom. Nie negując, że taki jest cel jego funkcjonowania, to jednak jest on realizowany poprzez prowadzenie określonej działalności w ramach zakreślonego przedmiotu jej wykonywania. Samego przedmiotu działalności nie można przy tym utożsamiać z celem działania podmiotu. Jak się wskazuje w orzecznictwie, przedmiot działalności ma z jednej strony informować innych uczestników obrotu o zakresie działania danego podmiotu, z drugiej zaś służyć zakreśleniu ram, w których winien poruszać się zarząd, realizując jego cel.
Przedmiot działalności danego podmiotu identyfikuje jego działalność oraz pozwala wyróżnić istotne elementy jego funkcjonowania. Nie może ulegać wątpliwości, że przyznanie określonemu podmiotowi szerszego przedmiotu działalności w porównaniu z innym podmiotem, prowadzi do istotnych różnic w zakresie osiągania celu ich działalności. Nawet jeżeli cel ten jest tożsamy, to aby podmioty można uznać za porównywane, powinny one być wyposażone w porównywalne narzędzia zmierzające do osiągnięcia tego celu. Sposób osiągnięcia zamierzonego celu, czyli realizacji funkcji konkretnego podmiotu, jest określany poprzez wskazanie przedmiotu jego działalności. Nie można tracić z pola widzenia, że krajowy legislator wprowadzając podmiotowe zwolnienie dla określonej grupy podatników wziął pod uwagę możliwość prowadzenia przez nich określonej działalności, poprzez wskazanie jej przedmiotu. Wobec powyższego, tylko podmiot, którego przedmiot działalności odpowiada wymogom ustawowym, może skorzystać ze zwolnienia. Możliwość prowadzenia przez fundusz także innej działalności inwestycyjnej zasadniczo różni go od działających na rynku krajowym zwolnionych podmiotów unijnych i tym samym wyklucza go ze zwolnienia z opodatkowania (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 66/17). W działalności funduszy równoważnych nie chodzi bowiem wyłącznie o cel, lecz także o to za pomocą jakich środków może on zostać osiągnięty.
Mając na względzie powyższe za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Należy też zwrócić uwagę, że nowelizacja, która nadała aktualne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a ustawy o CIT, wprowadziła zmiany usuwające problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Komisja Europejska w dodatkowej opinii z 16 czerwca 2011 r. IP/11/720 uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu pkt 10a i 11a do art. 6 ust. 1 ustawy o CIT Polska zasadniczo (poza pewnymi wątpliwościami nie związanymi z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) nie uchybia przepisom wspólnotowym. Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT ukształtowany został w sposób niedyskryminujący podmioty zagraniczne.
Również z tych względów sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 18, art. 49, art. 5 i art. 63 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 3 TFUE. Odmawiając przyznania zwolnienia organ nie naruszył wynikającego z tych przepisów zakazu dyskryminacji, ograniczenia swobody przedsiębiorczości czy swobody przepływu kapitału. Jak zasadnie wywodził organ, okoliczność, że dany podmiot posiada szerszy przedmiot działalności w porównaniu z innym podmiotem, prowadzi do istotnych różnic w zakresie osiągania celu ich działalności: Nawet jeżeli cel działalności funduszy kanadyjskich i polskich jest tożsamy, to aby podmioty można uznać za porównywane, powinny one być wyposażone w porównywalne narzędzia zmierzające do osiągnięcia tego celu.
Natomiast przyznanie zwolnienia podmiotom posiadających szerszy przedmiot działalności prowadziłoby do dyskryminacji podmiotów krajowych, których przedmiot działalności odpowiada ograniczonym wymogom ustawowym (brak możliwości prowadzenia innej działalności inwestycyjnej).
Nie ma zatem wątpliwości, że w przypadku, gdy podmioty prowadzące programy emerytalne z państw trzecich lokują gromadzone środki w inne inwestycje o alternatywnym charakterze (nieruchomości, infrastrukturę, grunty leśne) to zakres ich działalności jest znacznie szerszy niż polskich funduszy wskazany w ustawie o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, co wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Nie ma przy tym znaczenia, że działalność inwestycyjna takich podmiotów na terytorium Polski jest faktycznie ograniczona do lokowania środków wyłącznie w kategorie lokat wymienione w art. 141 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Nie prowadzi do bowiem do zrównania tych podmiotów z krajowymi funduszami emerytalnymi. Sama prawna możliwość alternatywnego inwestowania aktywów bez ograniczeń terytorialnych, nawet jeżeli nie jest wykorzystywana w Polsce, powoduje, że nie jest spełniony warunek porównywalności.
Z tych też przyczyn Sąd nie uwzględnił wniosku strony o skierowanie do TSUE sformułowanego w skardze pytania prejudycjalnego. Przedmiotowe zagadnienie nie budzi wątpliwości prawnych, które mogłoby stanowić uzasadnioną podstawę do zajęcia stanowiska przez TSUE.
Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 i 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Kanady w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji, podpisanej w Warszawie dnia 6 kwietnia 1990 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można bowiem stwierdzić, że odmowa zwolnienia podatkowego spowodowała traktowanie inwestycji podmiotu kanadyjskiego mniej korzystne w stosunku do przyznanego inwestycjom inwestorów jakiegokolwiek trzeciego państwa lub inwestycjom własnych inwestorów.
Podsumowując, należy stwierdzić, że skoro z podanych przyczyn wypłacona na rzecz Funduszu dywidenda nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, to podatek pobrany z zastosowaniem stawki 15% wynikającej z UPO nie podlega zwrotowi.
Dodać należy, że wprawdzie skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości i wnosił o jej uchylenie w całości, to jednak w rzeczywistości nie sfomułował jakichkolwiek zarzutów odnoszących się bezpośrednio do tych części decyzji, w których organ stwierdził nadpłatę w wysokości 618,96 zł, umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w wysokości 37 185,87 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłaty (pkt 1 tiret pierwsze i trzecie oraz pkt 2 zaskarżonej decyzji).
Niezależnie od braku zarzutów, Sąd rozpoznając sprawę w jej granicach, nie stwierdził naruszenia prawa we wskazanym wyżej zakresie.
Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.).