Niezależnie od tego skarżący podnieśli, że brak było podstaw do wszczynania postępowania zabezpieczającego, gdyż nie uchylali się od wykonywania ciążących na nich obowiązków i nie było wydanej decyzji ostatecznej w sprawie podatku.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
Zarządzeniem z dnia 9 września 2025 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest częściowo zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w sposób, który może istotnie wpływać na treść tego rozstrzygnięcia.
Skarżący poddali ocenie organów, a następnie Sądu, czynność podjętą w postępowaniu zabezpieczającym, obejmującą zajęcie ruchomości w postaci samochodu osobowego terenowego marki F. . W ich ocenie, organ egzekucyjny naruszył zarówno zasady związane z zajęciem rzeczy ruchomej, wynikające z ustawy egzekucyjnej (art. 54 § 1 u.p.e.a.), jak też zastosował środek nieadekwatny do realnego zagrożenia niewykonania zobowiązania przez zobowiązanych oraz do wysokości tego zobowiązania. Nadmierna uciążliwość środka przejawia się nadto w ograniczeniu możliwości dysponowania pojazdem – skarżący zamierzają go zbyć, a środki przeznaczyć na bieżące funkcjonowanie gospodarstwa rolnego (art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Do tej pory pojazd o charakterze osobowo – terenowym był wykorzystywany w działalności rolnej. Skarżący zaznaczyli, że oprócz wskazanego zajęcia organ zabezpieczył zobowiązania podatkowe na majątku nieruchomym poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej.
Podstawę prawną zaskarżonych postanowień stanowiły przepisy u.p.e.a., w tym art. 166b u.p.e.a., zgodnie z którym w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Do skargi na zajęcie zabezpieczające stosuje się zatem odpowiednio przepisy dotyczące skargi na czynności egzekucyjne, to jest art. 54 u.p.e.a. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej). To oznacza, że te aspekty skargi, które odnoszą się do braku podstaw do wydania decyzji określających w podatku dochodowym, podstaw do wyłączenia pracownika organu od orzekania, podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej, czy też przewlekłości postępowania przed organem pozostają poza granicami niniejszej sprawy. W postępowaniu zainicjowanym skargą na czynności egzekucyjne/zabezpieczające nie orzeka się również o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 290/13). Nie ma podstaw, aby skargę na czynności egzekucyjne/zabezpieczające traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 749/13).
Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. w zw z art. 166b u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej/zabezpieczającej z naruszeniem ustawy (1) lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (2).
W zakresie pierwszej z podstaw skargi wskazano, że organ dokonał zabezpieczenia rzeczy ruchomej (należącej do jednego z małżonków) bez jej uprzednich oględzin (wyłącznie na podstawie danych z bazy CEPIK), w protokole nie opisano cech indywidualnych pojazdu (np. jego stanu technicznego), protokół nie zawiera podpisów zobowiązanych i świadka, nie wpisano w nim wartości pojazdu, na zajętym pojeździe nie umieszczono znaku ujawniającego zajęcie, a wreszcie doprowadzono do sytuacji, w której w okresie pomiędzy sporządzeniem protokołu i jego doręczeniem zobowiązanemu nie został ustanowiony dozór.
Nawiązując do zarzutów skargi dotyczących braku podstawy do dokonania zajęcia wskazać należy, że są one niezasadne, bowiem czynności organu wynikają z decyzji z dnia 12 września 2024 r. w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 i 2019 r. Na podstawie tych decyzji wydano zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnych z 3 października 2024 r. W dacie zajęcia zarówno decyzje zabezpieczające, jak i zarządzenia zabezpieczenia znajdowały się w obrocie prawnym.
Zgodnie z art. 98 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu właściwym w dacie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, co ma zasadnicze znaczenie w związku z formułowanymi przez skarżących zarzutami nawiązującymi do poprzedniego stanu prawnego), zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez pracownika obsługującego organ egzekucyjny. Protokół podpisuje także zobowiązany, jeżeli jest obecny przy zajęciu, lub świadkowie. Jeżeli z ewidencji prowadzonej przez zobowiązanego, urzędowego rejestru ruchomości lub rejestru zastawów wynika, że zobowiązany jest właścicielem ruchomości, organ egzekucyjny może zająć taką ruchomość. Do zajęcia takiej ruchomości przepisów § 1 zdanie drugie, § 3 oraz art. 99 § 1 zdanie drugie nie stosuje się (§ 1a). Organ egzekucyjny może wezwać zobowiązanego do okazania ruchomości zajętej w sposób, o którym mowa w § 1a, lub wskazania miejsca jej przechowywania w terminie wyznaczonym przez ten organ, nie krótszym niż 3 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 168d § 1 (§ 1b). Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (§ 2). Pracownik obsługujący organ egzekucyjny umieszcza na zajętej ruchomości, jeżeli jest to możliwe lub nie powoduje nieproporcjonalnych trudności, znak ujawniający na zewnątrz jej zajęcie. Usunięcie, zniszczenie lub brak znaku ujawniającego na zewnątrz zajęcie ruchomości nie narusza zajęcia ruchomości (§ 3). W przypadku zajęcia środka transportu podlegającego rejestracji na podstawie odrębnych przepisów, organ egzekucyjny niezwłocznie zawiadamia właściwy organ prowadzący rejestrację o dokonanym zajęciu (§ 4). Zgodnie z art. 99 § 1 u.p.e.a., pracownik obsługujący organ egzekucyjny zamieszcza w protokole zajęcia opis zajętej ruchomości według cech jej właściwych, a ponadto, jeżeli jest to możliwe, oznacza jej wartość szacunkową. Przy sporządzaniu protokołu zajęcia zobowiązanemu przysługuje prawo przedstawienia rachunków i innych dowodów dla oznaczenia wartości szacunkowej zajętej ruchomości. Organ egzekucyjny może sporządzić w terminie 30 dni od dnia zajęcia ruchomości protokół uzupełniający w zakresie: 1. opisu ruchomości według cech jej właściwych - w przypadku niezgodności w protokole zajęcia ruchomości opisu zajętej ruchomości z jej rzeczywistym stanem; 2. oznaczenia wartości szacunkowej ruchomości - w przypadku jej nieoznaczenia w protokole zajęcia (§ 1a). Zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpowiednio odpisu protokołu zajęcia ruchomości lub odpisu protokołu uzupełniającego prawo wniesienia do organu egzekucyjnego skargi na oszacowanie dokonane przez pracownika obsługującego organ egzekucyjny. W takim przypadku organ egzekucyjny wzywa biegłego skarbowego do oszacowania wartości zajętej ruchomości (§ 2). Organ egzekucyjny może wezwać biegłego skarbowego dla oszacowania wartości zajętych ruchomości, jeżeli uzna to za potrzebne. Organ egzekucyjny może również w tych przypadkach zwrócić się o wyrażenie opinii do instytucji zajmującej się badaniem cen (§ 4). Jak wynika z art. 100 § 1 u.p.e.a., poborca skarbowy pozostawi zajętą ruchomość w miejscu zajęcia pod dozorem zobowiązanego lub dorosłego jego domownika albo innej osoby, u której ruchomość zajął. Jeżeli zajęta ruchomość nie może być pozostawiona w miejscu zajęcia, a nie ma innej osoby, której by można było oddać zajętą ruchomość pod dozór, zostanie ona wzięta pod dozór organu egzekucyjnego. Dozór nad ruchomością zajętą w sposób, o którym mowa w art. 98 § 1a, sprawuje zobowiązany, chyba że organ egzekucyjny postanowi inaczej (§ 3c). Zobowiązanemu albo domownikowi razem z nim mieszkającemu służy prawo zwykłego używania zajętej ruchomości, pozostawionej pod ich dozorem, byleby przez to ruchomość nie straciła na wartości. To samo stosuje się, gdy ruchomość zobowiązanego zajęto u innej osoby i pozostawiono pod jej dozorem, jeżeli osoba ta była uprawniona do używania tej ruchomości (art. 101 § 1 u.p.e.a.). Dozorca jest obowiązany przechowywać zajętą ruchomość z taką starannością, aby zapobiec jej uszkodzeniu, zniszczeniu lub zaginięciu, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego. Dozorca jest obowiązany zawiadomić organ egzekucyjny o zmianie miejsca przechowywania ruchomości (art. 102 § 1 u.p.e.a.). Dozorca nie odpowiada za uszkodzenie, zniszczenie lub zaginięcie zajętej ruchomości: 1. wynikłe wskutek przypadku lub siły wyższej; 2. jeżeli zachował staranność, do jakiej był obowiązany zgodnie z art. 102 § 1 (art. 103 u.p.e.a.).
Mając na uwadze powyższe przepisy uznać należy, w ocenie Sądu, iż organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia przez zajęcie ruchomości w postaci samochodu osobowo – terenowego marki F. w sposób zgodny z ustawą. Nie tylko mógł dokonać tego zabezpieczenia na podstawie rejestru CEPIK, bez fizycznej obecności poborcy w miejscu, w którym pojazd się znajduje, ale też nie był obowiązany, by w protokole zajęcia zamieszczać szacunkową wartość zajętej ruchomości, gdy równocześnie uznaje za zasadne, by oszacowania takiego dokonał biegły skarbowy. W dołączonym do akt sprawy protokole zajęcia w sposób należyty zidentyfikowano zajęty pojazd, wskazując jego markę, rok produkcji oraz nr VIN. Wprawdzie w protokole nie znalazły się dane indywidualne o stanie technicznym, ale wynika to wprost z przyjętego przez ustawodawcę sposobu zajęcia opisanego w cytowanym powyżej art. 98 § 1a i 1b u.p.e.a. (który skarżący określają jako zajęcie "zza biurka", a które sprowadza się do ustalenia przez poborcę danych ruchomości na podstawie urzędowego rejestru, w tym wypadku CEPIK, który korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w nim danych). Stan techniczny, ewentualne uszkodzenia auta oraz inne indywidualne jego cechy mogą znaleźć się w protokole uzupełniającym (termin wskazany w art. 99 § 1a u.p.e.a. na sporządzenie takiego dokumentu ma charakter instrukcyjny) oraz będą miały wpływ na wartość szacunkową uwzględnioną przez biegłego skarbowego, zaś skarżącym odrębnie przysługują środki zaskarżenia związane z ustaleniem tej wartości. Protokół zajęcia (który niespornie w sprawie sporządzono i doręczono zobowiązanym) co do zasady winien być podpisany także przez zobowiązanych lub świadków, jednak – jak wynika z art. 98 § 1 u.p.d.o.p. - tylko, gdy są oni obecni przy czynności. Oznaczenie pojazdu znakiem ujawniającym na zewnątrz zajęcie nie jest obligatoryjne, co z kolei wprost wynika z art. 98 § 3 u.p.e.a. W niniejszej sprawie organ wykonał także czynności związane z zawiadomieniem o zajęciu właściwego organu prowadzącego rejestrację. Jeśli zaś chodzi o dozór, to poborca zastosował zasadę wyrażoną w art. 100 § 3c u.p.e.a. i pozostawił zajęty pojazd pod dozorem zobowiązanych i w miejscu, w którym się on w dacie zajęcia znajdował. Takie rozwiązanie powoduje, że kwestia odpowiedzialności za należyty dozór w okresie pomiędzy podpisaniem protokołu zajęcia przez pracownika organu a jego doręczeniem zobowiązanym została zminimalizowana w związku z tym, że pojazd pozostawiono we władaniu właściciela (z zasady dbającego o dobrostan rzeczy do niego należących). W wypadku zaś powstania ewentualnej szkody we wskazanym okresie, dozorca taki może zwolnić się z odpowiedzialności na podstawie art. 103 § 1 u.p.e.a.
Fakt, że zajęciem objęto pojazd, który według dokumentacji rejestracyjnej należy do jednego z małżonków nie oznacza z jednej strony, że nie jest on objęty wspólnością majątkową, z drugiej – każde z łącznie rozliczających się w podatku dochodowym małżonków jest odrębnym podatnikiem, a ich zobowiązanie ma charakter solidarny. To oznacza, że organ był uprawniony do dokonania takiego zajęcia.
Inną rzeczą natomiast jest to, czy zastosowany wobec skarżących środek zabezpieczający nie jest zbyt uciążliwy. Skarżący wskazali bowiem, że organ nie uwzględnił podnoszonego przez nich faktu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczono równolegle przez wpis w księdze wieczystej hipoteki przymusowej. Istnieje też rażąca dysproporcja w wartości zajętego składnika majątkowego oraz wysokości zobowiązań podatkowych (które w kolejnych decyzjach organu są wskazywane w kwotach znacznie niższych). Nadto, nie rozważono, że skarżący zamierzają zbyć pojazd, a uzyskane środki przeznaczyć na pokrycie innych wydatków gospodarstwa rolnego.
Zgodnie zaś treścią art. 7 § 2 u.p.e.a. w zw z art. 166b u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne/zabezpieczające, które prowadzą bezpośrednio do zabezpieczenia wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Należy przy tym zaznaczyć, że postępowanie zabezpieczające jest szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego, którego celem jest ochrona interesów wierzyciela poprzez stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania określonego obowiązku. Ma ono, co do zasady, charakter pomocniczy wobec postępowania egzekucyjnego i toczy się jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.
Przywołany powyżej art. 7 § 2 u.p.e.a. zawiera zasadę celowości oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia możliwości dokonania wyboru w tym zakresie. Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego (odpowiednio środka zabezpieczającego) organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością dla zobowiązanego, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela (tak m.in. w wyroku NSA z 24 września 2024 r., sygn. akt III FSK 543/24). Z pewnością też przy ocenie podjętych działań należy wziąć pod uwagę wysokość kwot podlegających zabezpieczeniu, bowiem czynność powinna być wobec tych należności proporcjonalna. Organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych/zabezpieczających zapewni skuteczne wykonanie/zabezpieczenie obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1674/14). Taka ocena zawsze powinna być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy, w tym w szczególności tych, na które powołuje się sam zobowiązany. Tym bardziej, że organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 8 i 11 k.p.a. Zaniechanie przez organy administracji państwowej uzasadnienia swych decyzji w sposób przekonujący, a więc odnoszący się do wszystkich zarzutów, zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 7-9 i 11 k.p.a., skutkuje wadliwością tych decyzji jako naruszających dyspozycję art. 77, 80, 81 i art. 107 § 3 k.p.a. (por. wyrok NSA z 11 lipca 2001 r., sygn. akt IV SA 703/99; wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 2283/17).
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nadzoru nie uwzględnił podnoszonych przez skarżącego wszystkich okoliczności i ich wpływu na uciążliwość zastosowanego środka. Zostały one potraktowane ogólnie – ze wskazaniem jedynie, że dokonane zajęcie nie powoduje ograniczenia w użytkowaniu pojazdu. Tymczasem skarżący wskazali, że zamierzają zbyć pojazd, co uniemożliwia im ustanowione zabezpieczenie. Podnieśli, że potrzebują środków na sfinansowanie nawozów i oprysków w gospodarstwie. Rzeczą powszechnie wiadomą jest też to, że pojazdy tracą na swojej wartości wraz z upływem czasu. Najistotniejszą jest jednak podniesiona w skardze, a wcześniej w zażaleniu kwestia, do której organ w ogóle się nie odniósł, a która może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazano bowiem, że z wniosku wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubartowie dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżących. Zabezpieczenie to – jak wskazano – dotyczy także zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za 2018 i 2019 r. Organ nie wyjaśnił jednak, czy istotnie w sprawie dokonano innych form zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku (w aktach sprawy brak jest dokumentów na tę okoliczność, zaś w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia tę kwestię zupełnie pominięto). Tymczasem okoliczność ta może mieć istotne znaczenie dla oceny skargi w świetle przesłanki, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. O ile co do zasady dopuszczalne jest zastosowanie kilku środków zabezpieczających, to musi być ono uzasadnione w okolicznościach danej sprawy, z odniesieniem do wysokości zabezpieczonych zobowiązań oraz tych okoliczności, które w indywidualnej sprawie podnoszą sami zobowiązani. To właśnie z tych względów ustawodawca nie zdefiniował i nie sklasyfikował środków egzekucyjnych/zabezpieczających według zakładanej obiektywnie uciążliwości, bowiem dolegliwość ta ma być każdorazowo analizowana w warunkach konkretnej sprawy. Czyniąc rozważania w tym zakresie należało więc ocenić czy środkiem bezpośrednio prowadzącym do zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę nie jest obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, o ile w istocie do takiego zabezpieczenia w sprawie doszło, a stosowanie równolegle dwóch środków zabezpieczenia – zważywszy na wysokość zobowiązań – nie jest nieproporcjonalnym obciążeniem zobowiązanych.
Dlatego w ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organu będzie ustalenie, czy w sprawie – jak twierdzą skarżący - ustanowiono inne zabezpieczenia zobowiązań podatkowych niż zajęcie pojazdu, a jeśli tak – czy jednoczesne zastosowanie tych środków jest uzasadnione dla realizacji celu zabezpieczenia, jak też czy – w kontekście okoliczności podnoszonych przez skarżących – środek w postaci zajęcia pojazdu nie stanowi zbyt uciążliwego, w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zaniechanie wyjaśnienia powyższych kwestii spowodowało, w ocenie Sądu, przedwczesne oddalenie skargi. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni więc ocenę prawną przedstawioną w niniejszym orzeczeniu, w szczególności przeanalizuje i ewentualnie uzupełni stan faktyczny sprawy, zgodnie z przedstawionymi wyżej wskazaniami Sądu.
Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz skarżących solidarnie kwotę kosztów składa się poniesiony przez nich wpis od skargi (100 zł).