Skarżąca nie zakwestionowała stanowiska organu w zakresie dotyczącym oceny spółki za uprawnioną do skorzystania z tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT, w związku z nabyciem poszczególnych robotów scharakteryzowanych szczegółowo w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku — tj. w zakresie pytania nr 1. Zdaniem skarżącej w udzielonej interpretacji organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie pytania nr 2.
Skarżąca jest zdania, że organ przyjął błędną wykładnię pojęcia "kosztu uzyskania przychodu poniesionego na robotyzację" polegającą na przyjęciu, że wskazany termin obejmuje odpisy amortyzacyjne dokonane od składników majątku stanowiących środki trwałe oraz że tymi kosztami są dokonane w roku podatkowym odpisy amortyzacyjne od składników majątku wskazanych w art. 38eb ust. 3 i art. 38eb ust. 4 ustawy o CIT. Zdaniem spółki, przyjęcie wykładni prezentowanej przez organ byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną przepisów regulujących ulgę na robotyzację. Na gruncie powołanych przepisów ustawodawca zastrzegł, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają "koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację". Ustawodawca wskazał, że od podstawy opodatkowania odliczeniu podlega 50% kosztów uzyskania przychodów "poniesionych" w roku podatkowym na robotyzację. Użyte w powołanym przepisie stwierdzenie "poniesionych" wskazuje wyraźnie, że pod wskazanym pojęciem należy rozumieć wszelkie koszty, które zostały faktycznie wydatkowane przez podatnika. W treści art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają wyłącznie koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację" zostało zdefiniowane w art. 38eb ust. 2 ustawy o CIT. W art. 38eb ust. 2 omawianej ustawy wskazany został zamknięty katalog wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów podlegające rozliczeniu w ramach ulgi na robotyzację. Spółka podkreśliła, że zgodnie z treścią art. 38eb ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów poniesionym na robotyzację są wydatki poniesione na nabycie określonych składników. Oznacza to, że wszystkie wydatki, które warunkują nabycie własności robota przemysłowego, stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację. W ocenie skarżącej, na potrzeby odliczenia w ramach ulgi, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT, bez znaczenia pozostaje fakt, że roboty te będą stanowiły środki trwałe. W ramach omawianej ulgi odliczeniu podlegają bowiem koszty nabycia robotów, a nie dokonane od nich odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji bez znaczenia na potrzeby kalkulacji przedmiotowego odliczenia jest wartość dokonanych w roku odpisów amortyzacyjnych od robotów, ponieważ wskazane wartości nie odzwierciedlają kosztów ich nabycia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Sąd uznał, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.
Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd uchylił interpretację w całości, mimo że skarżąca spółka zakwestionowała jedynie stanowisko zawarte w punkcie drugim interpretacji. W tym zakresie trzeba zwrócić uwagę na stanowisko wyrażane częstokroć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że co do zasady interpretacja indywidulana ma niepodzielny charakter, w rezultacie czego nie jest możliwe uchylenie interpretacji w części (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12; 15 października 2020 r., I FSK 168/18 oraz 21 stycznia 2023 r., I FSK 2183/19). Taka wykładnia wynika wprost z treści przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. i z niepodzielności interpretacji. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny pierwszej instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity). NSA podniósł w tym wyroku, że: "ustawodawca w przepisie art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. – "uchyla interpretację". Tylko taka możliwość orzekania przez Sąd pierwszej instancji wynika z faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy praw oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". (zob. również wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., II FSK 234/15; z dnia 31 stycznia 2023 r., I FSK 2144/19). Zgodnie z tą wykładnią, zawartą w drugim zdaniu art. 146 § 1 p.p.s.a., zasada odpowiedniości dotyczy tylko przesłanek uchylenia z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a nie jego zakresu ("w całości albo w części"). Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.
Przedmiotem sporu jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stwierdzono, że nie będzie możliwe jednorazowe odliczenie od podstawy opodatkowania 50% kosztów nabycia robotów, z tego względu, że spełniają/będą one spełniać definicję środków trwałych i podlegają/będą podlegać amortyzacji na zasadach wynikających z przepisów ustawy o CIT.
Z kolei zdaniem skarżącej, wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że "kosztami uzyskania przychodów poniesionymi na robotyzację" są koszty nabycia robotów przemysłowych w postaci ceny nabycia tych robotów w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o CIT (tj. kwoty należnej zbywcy powiększonej o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania robota przemysłowego do używania) bez względu na to, czy robot przemysłowy jest dla podatnika środkiem trwałym w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT, czy też nie.
Kluczową kwestią w tej sprawie jest zatem wykładnia przepisów regulujących ulgę na robotyzację w zakresie przyjęcia sposobu odliczenia 50% kosztów nabycia robotów przemysłowych oraz związanych z nimi maszyn i urządzeń od podstawy opodatkowania.
W tym zakresie Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w wyrokach: WSA w Poznaniu z 10 czerwca 2025 r., I SA/Po 167/25, WSA w Łodzi z 9 stycznia 2025 r., I SA/Łd 713/24 oraz WSA w Warszawie z 21 grudnia 2023 r., III SA/Wa 1993/23 (wszystkie orzeczenia dostępne są na stronie internetowej bazy CBOSA). i do nich się odwołuje, posługując się zawartą tam argumentacją.
Przepisy regulujące ulgę na robotyzację zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca") z dniem 1 stycznia 2022 r.
Zgodnie z założeniami projektodawcy celem wprowadzenia ulgi na robotyzację było wprowadzenie narzędzia, które pomoże krajowym firmom w zwiększaniu ich produktywności i konkurencyjności zarówno na rynku krajowym, jak i międzynarodowym. Z nowej ulgi podatkowej może skorzystać każda firma, niezależnie od wielkości czy profilu działania, która zakupi i zainstaluje np. robota przemysłowego. Ulga na robotyzację jest jedną z szeregu ulg proinnowacyjnych. Z ulgi na robotyzację miały w swym założeniu skorzystać krajowe firmy, dla których decyzja o inwestowaniu w roboty przemysłowe jest wciąż trudna ze względu na konieczność poniesienia dużych nakładów inwestycyjnych. Ministerstwo Finansów w swoim opracowaniu przedstawiającym założenia nowej regulacji wskazało m.in., "że podobne ulgi funkcjonują w wielu krajach na świecie. Sprawdziły się na Dalekim Wschodzie – w Korei Południowej, w Singapurze i na Tajwanie. Działają również od wielu lat we Włoszech, które były wzorem przy konstruowaniu propozycji dla krajowych przedsiębiorców. Roboty przemysłowe pozwolą uzupełnić braki kadrowe przy pracach ciężkich, monotonnych i wykonywanych w szkodliwych warunkach. Częściowa automatyzacja produkcji będzie nie tylko tańsza, ale także bezpieczniejsza z punktu widzenia pracowników (np. wypadki, pandemia, upały). Dzięki efektywniejszym zasobom maszynowym, krajowe firmy zwiększą zakres swojej produkcji i zatrudnią więcej wykwalifikowanych pracowników, którym będą mogły zaoferować lepsze warunki pracy, w tym także finansowe. Większa automatyzacja produkcji przyczyni się do stopniowej transformacji cyfrowej przedsiębiorstw. Transformacja cyfrowa przemysłu wymaga zmiany podejścia przedsiębiorców do innowacji. Podatkowe wsparcie zakupu robota przemysłowego będzie ważnym impulsem, który umożliwi przedsiębiorcom inwestowanie w bardziej efektywne i długoterminowe projekty rozwojowe". Przyjąć zatem należy, że projektodawcy przepisów kształtujących zakres ulgi podatkowej zależało na skokowym efekcie, co powinno się również przekładać na efekt podatkowy związany przede wszystkim z preferencyjnym potrąceniem kosztu nabycia robotów i innych urządzeń oraz systemów z nimi związanych.
Stosownie do art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
W myśl art. 38eb ust. 5 ustawy o CIT, odliczenie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.
Na podstawie art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:
1. koszty nabycia fabrycznie nowych:
a) robotów przemysłowych,
b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,
c) maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),
d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer,
e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;
2. koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;
3. koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;
4. opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.
W poddanej kontroli sprawie skarżąca jednoznacznie wskazała we wniosku, że pracuje nad dalszym usprawnieniem i automatyzacją procesów produkcyjnych i w związku z tym zakupiła roboty o zastosowaniach przemysłowych na różnych etapach łańcucha produkcyjnego spółki. Robot Heidelberg, który spółka nabyła w 2024 r., według organu wypełnia przesłanki uznania go za robota przemysłowego określone przez art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT. Robot ten jest dla wnioskodawcy środkiem trwałym. W konsekwencji wnioskodawca wprowadził go do swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stosownie do treści art. 16d ust. 2 ustawy o CIT. W ocenie skarżącej, ulga na robotyzację uprawnia do jednorazowego potrącenia, w roku nabycia robotów przemysłowych, maszyn oraz urządzeń peryferyjnych, 50% wydatków poniesionych na ich nabycie, bez względu na to czy nabywane roboty są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, czy też nie.
W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, uznając, że jest ono nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, przywołując szereg regulacji prawnych, organ nie przedstawił przesłanek, które w sposób oczywisty i jednoznaczny uzasadniałaby przyjęty przez organ wniosek. Organ bowiem przyjął, że skoro urządzenie spełnia definicję robota przemysłowego oraz zostało przyjęte przez spółkę do ewidencji środków trwałych, to strona może odliczyć od podstawy opodatkowania 50% odpisów amortyzacyjnych poniesionych na nabycie tego urządzenia, jednak nie może tego dokonać jednorazowo. Z regulacji dotyczących ulgi na robotyzację wynika, że spółka nie może jednorazowo odliczyć od podstawy opodatkowania 50% wydatków poniesionych na nabycie robota Heidelberg (pozostałe nabyte roboty nie spełniają warunku uznania ich za roboty przemysłowe, czego skarżąca nie zakwestionowała) w roku ich zakupu, ponieważ nie rozpoznała/nie rozpozna wydatków poniesionych w związku z ich nabyciem jako koszt podatkowy jednorazowo, ale poprzez dokonywane w dłuższym okresie odpisy amortyzacyjne. W ocenie spółki wykładnia art. 38eb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację należy rozumieć koszty warunkujące nabycie własności fabrycznie nowych robotów przemysłowych. Z tego też powodu wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 38eb przywoływanej ustawy jako kosztów uzyskania przychodu poniesionych na robotyzację, 50% kosztów poniesionych na nabycie robotów jednorazowo w roku ich nabycia. Na potrzeby odliczenia w ramach ulgi, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT, bez znaczenia pozostaje fakt, że roboty będą stanowiły środki trwałe, ponieważ w ramach przedmiotowej ulgi odliczeniu podlegają koszty nabycia urządzeń, a nie dokonane od nich odpisy amortyzacyjne.
Odnosząc się do tych stanowisk, podkreślić należy, że każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw, a także określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt SK 43/04, publ. OTK-A 2006/7/89) - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, publ. OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, publ. OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z dnia 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, publ. OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z dnia 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, publ. OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, publ. OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, publ. OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów".
Z wyżej podanych przyczyn, Sąd uznał, że błędne jest stanowisko organu w zakresie możliwości potrącenia kosztów na robotyzację poprzez zwiększenie odpisów amortyzacyjnych i odesłanie ulgi na robotyzację do zasad regulujących amortyzację środków trwałych. Przyjęcie wykładni prezentowanej przez organ byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną przepisów regulujących ulgę na robotyzację. Na gruncie powołanych przepisów ustawodawca zastrzegł, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają "koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację". Ustawodawca wskazał, że od podstawy opodatkowania odliczeniu podlega 50% kosztów uzyskania przychodów "poniesionych" w roku podatkowym na robotyzację. Użyte w powołanym przepisie stwierdzenie "poniesionych" wskazuje wyraźnie, że pod wskazanym pojęciem należy rozumieć wszelkie koszty, które zostały faktycznie wydatkowane przez podatnika. W treści art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają wyłącznie koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację" zostało zdefiniowane w art. 38eb ust. 2 ustawy o CIT. W art. 38eb ust. 2 ustawy o CIT wskazany został zamknięty katalog wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów podlegające rozliczeniu w ramach ulgi na robotyzację. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 38eb ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów poniesionym na robotyzację są wydatki poniesione na nabycie określonych składników. Oznacza to, że wszystkie wydatki, które warunkują nabycie własności robota przemysłowego, stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację.
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem "nabyć – nabywać" należy rozumieć: 1. otrzymać coś na własność, płacąc za to 2. zyskać coś lub zdobyć. Przyjmując zatem wykładnię językową wyżej cytowanych przepisów, wskazać należy, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym na robotyzację są koszty warunkujące nabycie składników majątku podlegających rozliczeniu w ramach ulgi na robotyzację. Zatem niezasadne jest stanowisko organu, zgodnie z którym od podstawy opodatkowania odliczeniu powinny podlegać wyłącznie odpisy amortyzacyjne. Tymczasem odpisy amortyzacyjne nie warunkują nabycia danego składnika majątkowego, lecz stanowią wyraz odliczenia w czasie wydatków poniesionych na nabycie konkretnego składnika majątkowego. W przypadku zaś środków trwałych wydatek poniesiony na nabycie dokonywany jest wcześniej, sam zaś fakt rozliczenia wskazanego wydatku w kosztach uzyskania przychodów ma miejsce po jego nabyciu w drodze odpisów amortyzacyjnych.
Mając na uwadze wyżej wskazane argumenty, Sąd doszedł do przekonania, że rację należy przyznać skarżącej. W treści art. 38eb ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie wskazał, że odliczeniu w ramach ulgi na robotyzację podlegają wydatki poniesione na nabycie fabrycznie nowych robotów przemysłowych, a takie nabył podatnik. Wykładnia powołanych przepisów prowadzić może wyłącznie do wniosku, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlega kwota wydatków poniesionych na nabycie wskazanego składnika majątku tj. warunkująca nabycie własności wskazanego majątku. Z tych powodów nieuzasadnione jest odwoływanie się przez organ do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT z uwagi na okoliczność, że art. 38eb ustawy o CIT w sposób wyraźny rozstrzyga,że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają wydatki poniesione na nabycie niezależnie od tego, czy wskazany składnik majątku stanowi środek trwały, czy też inny składnik majątku spółki.
Nie bez znaczenia jest fakt, że za wskazaną wyżej wykładnią przepisów regulujących ulgę na robotyzację przemawia także ratio legis ich wprowadzenia, którym jest potrzeba skokowego rozwoju gospodarki w tym zakresie. Takie rozumowanie powoduje, że za zasadne przyjąć należy stanowisko o specjalnym, preferencyjnym sposobie zaliczenia do kosztów wydatków na robotyzację i uprawnienia do jednorazowego w roku nabycia robotów potrącenia 50% wydatków zgodnie z art. 38eb ustawy jako kosztów uzyskania przychodu poniesionych na robotyzację. Na potrzeby odliczenia w ramach ulgi, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT, bez znaczenia pozostaje fakt, że roboty te będą stanowiły środki trwałe. W ramach omawianej ulgi odliczeniu podlegają bowiem koszty nabycia robotów, a nie dokonane od nich odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji, bez znaczenia na potrzeby kalkulacji przedmiotowego odliczenia jest wartość dokonanych w roku odpisów amortyzacyjnych od robotów, ponieważ wskazane wartości nie odzwierciedlają kosztów ich nabycia.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowiska Sądów administracyjnych wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach, według których brak jest racjonalnych powodów, aby wbrew brzmieniu ustawy oraz wbrew celowi wprowadzenia ulgi na robotyzację dokonywać wykładni przepisów zawężającej zakres zastosowania ulgi poprzez ograniczanie jej ogólnymi zasadami amortyzacji środków trwałych. Wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle. Podobnie jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia, która prowadzi do ich zawężenia. Nadto zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W przepisach regulujących ulgę na robotyzację brak jest wskazań odnoszących się do sposobu zaliczenia w koszty uzyskania 50% wydatków "poniesionych" w roku podatkowym na robotyzację. W szczególności brak wskazania, że należy dokonać rozliczenia ulgi poprzez zwiększenie odpisów amortyzacyjnych. Tym samym uznać należy, że organ, wbrew wykładni gramatycznej oraz celowościowej, dokonał w tym zakresie w sposób nieuprawniony wykładni zawężającej przepisów regulujących omawianą ulgę.
Podkreślić należy, że podatnicy spełniający warunki zastosowania ulgi na robotyzację są uprawnieni do odliczenia od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 38eb ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodu poniesionych na robotyzację, 50% kosztów poniesionych na nabycie fabrycznie nowych robotów przemysłowych, maszyn, urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych oraz innych urządzeń, systemów i usług funkcjonalnie z nimi związanych jednorazowo w roku nabycia tych przedmiotów. Na potrzeby odliczenia w ramach ulgi, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT, bez znaczenia pozostaje fakt, że roboty, maszyny oraz urządzenia peryferyjne będą stanowiły środki trwałe, ponieważ w ramach przedmiotowej ulgi odliczeniu podlegają koszty nabycia tych przedmiotów, a nie dokonane od nich odpisy amortyzacyjne.
Organ, dokonując analizy przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinien był też wziąć pod uwagę treść regulacji zawartej w art. 38eb ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik, który zbył środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wymienione w ust. 2 pkt 1 i 2 przed końcem okresu ich amortyzacji, a w przypadku umowy leasingu, o którym mowa w art. 17f – przed końcem podstawowego okresu umowy leasingu, jest obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło to zbycie, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę odliczeń uprzednio dokonanych na podstawie ust. 1. W ocenie Sądu treść tej regulacji wskazuje, że racjonalny ustawodawca wprowadził ulgę na robotyzację, jednocześnie nie pozbawiając podatników możliwości równoczesnego amortyzowania robotów, bez jakichkolwiek ograniczeń w stosunku do jednej jak i drugiej formy (ulgi oraz amortyzacji). Ustawodawca zatem nie tylko nie wyłączył możliwości korzystania przez podatników z ulgi na robotyzację przy równoczesnym amortyzowaniu zakupionych w odpowiednim okresie robotów, lecz, co więcej, przewidział i uregulował sytuację zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed końcem okresu ich amortyzacji, wskazując, jak należy rozliczyć w zeznaniu rocznym kwotę odliczeń dokonanych uprzednio w oparciu o treść ust. 1.
W tym stanie rzeczy stanowisko organu należy uznać za wadliwe, skutkujące błędną wykładnią przepisów ustawy o CIT regulujących ulgę na robotyzację. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 38eb ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
Mając na uwadze powyższe, Sąd, w oparciu o dyspozycję art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a, orzekł jak w pkt I sentencji.
O kosztach postępowania, na które składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł (łącznie 697 zł), Sąd orzekł jak w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).