Dyrektor Izby wskazał ponadto, że organ I instancji wnioskiem z 4 czerwca 2024 r. wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przesłanie informacji zamieszczonych przez stronę w części XI (forma opodatkowania obowiązująca w danym miesiącu oraz przychód i dochód z działalności gospodarczej dla celów wyliczenia składki miesięcznej na ubezpieczenie zdrowotne) deklaracji rozliczeniowych ZUS-DRA za okres od kwietnia do grudnia 2022 r. Kolejnym wnioskiem z 26 lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu wystąpił do ZUS o podanie daty zgłoszenia strony do ubezpieczeń w ZUS z tytułu przystąpienia do spółki oraz dat złożenia deklaracji ZUS DRA za poszczególne miesiące 2022 r.
Z informacji udzielonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w pismach z 17 czerwca 2024 r. i 2 sierpnia 2024 r. wynika, że: brak jest na koncie skarżącej deklaracji rozliczeniowej za kwiecień 2022 r., gdyż w tym okresie nie była ona zgłoszona do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego jako wspólnik spółki; skarżąca nie dokonała wpłat na własne ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne w 2022 r.; skarżąca była zgłoszona do ubezpieczenia jako wspólnik spółki od 9 maja 2022 r. do 30 marca 2023 r.; dokumenty rozliczeniowe do ZUS, w których strona mogłaby określić wybraną formę opodatkowania, nie zostały przez nią złożone.
Zdaniem organu II instancji, powyższe wskazuje, że również w zasobach ZUS brak jest dokumentu potwierdzającego dokonania przez skarżącą wyboru formy opodatkowania podatkiem liniowym na 2022 r., w terminie wskazanym w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., tj. w terminie do 20 maja 2022 r.
Mając na uwadze zarzuty odwołania, zgodnie z którymi w okresie pomiędzy 22 kwietnia 2022 r. a końcem kwietnia 2022 r. skarżąca miała złożyć do urny wrzutowej Urzędu pisemne zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 19% z tytułu prowadzonej w 2022 r. działalności gospodarczej, pismem z 2 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby do Naczelnika Urzędu po udzielenie informacji:
- czy w powyższym okresie podatnicy posiadali pełną, niczym nieograniczoną możliwość osobistego, bezpośredniego złożenia w Urzędzie dokumentów i uzyskania potwierdzenia ich złożenia, czy też w związku z pandemią COVID funkcjonowały w tym czasie ograniczenia wykluczające taką ewentualność;
- w jaki sposób były obsługiwane tego rodzaju pisma wrzucane przez podatników do urny wrzutowej Urzędu (jak wyglądała procedura ich wyjmowania, rejestracji i dalszy obieg);
- w jakich zbiorach akt i komórkach organizacyjnych przechowywane były w Urzędzie zawiadomienia podatników o wyborze formy opodatkowania na dany rok;
- czy przed wydaniem zaskarżonej decyzji podjęto czynności faktyczne zmierzające do potwierdzenia, iż w zbiorach dokumentów będących w dyspozycji wszystkich komórek organizacyjnych Urzędu, do których mógł trafić ten dokument (zakładając hipotetycznie, że został on złożony), brak jest zawiadomienia skarżącej o wyborze formy opodatkowania i czy czynności te zostały udokumentowane na piśmie.
Pismem z 9 czerwca 2025 r. Naczelnik Urzędu udzielił informacji, z których wynika, iż w okresie miedzy 22 kwietnia a końcem kwietnia 2022 r. w Urzędzie Skarbowym w B. P. podatnicy posiadali pełną, niczym nieograniczona możliwość osobistego, bezpośredniego złożenia dokumentów i uzyskania potwierdzenia ich złożenia. O takim załatwieniu sprawy podatnicy byli informowani za pośrednictwem komunikatów umieszczonych na stronach Biuletynu Informacji Publicznej ww. Urzędu Skarbowego.
Naczelnik Urzędu poinformował także, iż we wrześniu 2020 r. umieszczano w widocznych miejscach Urzędu Skarbowego (na drzwiach budynku, na drzwiach sali obsługi) komunikaty o dostępności sali obsługi w Urzędzie Skarbowym. Z informacji tych wynika, że sala obsługi w Urzędzie Skarbowym w B. P. była czynna i dostępna dla interesantów już od 14 września 2020 r. odpowiednio w dniach; poniedziałek w godzinach 7.30-18.00, wtorek - piątek w godzinach 7.30-14.30.
Na okoliczność dostępności sali obsługi (zarówno obecnie, jak i w okresie objętym postępowaniem - kwiecień 2022 r.) wyjaśnienia złożyli pracownicy Działu Obsługi Bezpośredniej (SOB) Urzędu Skarbowego w B. P.. Wyjaśnienia te potwierdzają, że w okresie pomiędzy 22 kwietnia 2022 r. a końcem kwietnia 2022 r. sala bezpośredniej obsługi była dostępna dla podatników. W okresie po 14 września 2020 r. nie było ani jednego dnia roboczego, w którym sala obsługi bezpośredniej Urzędu Skarbowego w B. P. byłaby nieczynna.
Natomiast co do obsługi pism złożonych w urnie wrzutowej urzędu (jak wyglądała procedura ich wyjmowania, rejestracji i dalszy obieg) wyjaśniono, iż pisma wrzucane do urny wrzutowej wyjmowane były codziennie rano przez pracowników Referatu Obsługi Bezpośredniej przed rozpoczęciem pracy. Pisma po wyjęciu były niezwłocznie opatrywane stemplem przyjęcia dokumentu z datą złożenia i przekazywane na stanowisko pracownika obsługi dokumentów przychodzących. Następnie pracownik ten rejestrował dokument jako pismo przychodzące odwzorowane w całości (skan pisma w aplikacji) w systemie zarządzania dokumentacją (SZD) i również w tym systemie dekretował pismo do właściwej komórki. Dokumenty dotyczące wyboru formy opodatkowania były dekretowane w SZD do Referatu Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej (SKI). Wersja papierowa pisma odwzorowanego w całości gromadzona była w segregatorach przechowywanych w Referacie Obsługi Bezpośredniej (SOB), zawiadomienia podatników o wyborze formy opodatkowania, złożone w formie papierowej i przekazane do Urzędu Skarbowego w inny sposób niż wrzucenie do urny (poczta, złożenie osobiście) przechowywane byty w Referacie Obsługi Bezpośredniej (SOB), w odrębnych segregatorach, o których mowa jak wyżej. Natomiast skan oświadczenia odwzorowanego w całości, przekazywany był zgodnie z dekretacją do Referatu Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej (SKI) celem dokonania aktualizacji w systemie POLTAX.
Organ I instancji poinformował, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jeszcze w toku kontroli podatkowej, podjęto czynności faktyczne zmierzające do sprawdzenia, czy w zbiorach dokumentów będących w dyspozycji komórki SOB, właściwej do przechowywania pism w zakresie wyboru formy opodatkowania znajduje się zawiadomienie skarżącej o wyborze formy opodatkowania. Sprawdzenia takiego dokonał 12 stycznia 2024 r. kierownik SOB, o czym została poinformowana kontrolującą w wiadomości e-mail (wiadomość z 12 stycznia 2024 r.). Dodatkowo, w związku z wystąpieniem organu odwoławczego, 5 czerwca 2025 r. pracownik komórki SOB dokonał ponownego sprawdzenia dokumentów umieszczonych w segregatorze przechowywanym w komórce SOB przeznaczonym do gromadzenia oświadczeń o wyborze formy opodatkowania. Weryfikacji poddano dokumenty złożone w okresie od stycznia 2022 r. do czerwca 2023 r. i nie stwierdzono żadnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania dotyczącego prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Zweryfikowano także zapisy systemu SZD pod kątem korespondencji przychodzącej od strony Z analizy dokumentów wpływających do Urzędu Skarbowego zaewidencjonowanych w SZD wynika, że skarżąca nie złożyła w ww. okresie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania.
Poinformowano także, iż nie został odnotowany żaden incydent polegający na nieuprawnionym otwarciu urny wrzutowej, ani na jej uszkodzeniu. Tym samym wszelkie dokumenty pozostawione w urnie wrzutowej zostały prawidłowo wyjęte przez pracownika Urzędu i obsłużone w sposób wyżej wskazany.
Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że realia epidemiczne związane z pandemią COVID-19, w tym związane z restrykcjami w zakresie życia społeczno-gospodarczego w roku 2022 różnią się diametralnie od tych z początku pandemii w roku 2020. Postępował szybki proces łagodzenia różnego rodzaju ograniczeń o czym świadczy chociażby wyżej przywołany komunikat umieszczonych na stronach BIP Urzędu Skarbowego w B. P. wskazujący, iż w tym okresie istniała w pełni, niczym nieograniczona możliwość osobistego, bezpośredniego złożenia dokumentów i uzyskania potwierdzenia ich złożenia.
W ocenie organu odwoławczego, zasady obsługi dokumentów wrzuconych do urny, ich ewidencjonowania oraz przechowywania obowiązujące w Urzędzie Skarbowym w B. P. świadczą o tym, że nie ma możliwości, aby jakiemukolwiek dokumentowi, który został złożony w urnie wrzutowej, nie nadano prawidłowego dalszego biegu.
Mając na uwadze zgromadzony w materiał dowodowy, w tym materiał uzyskany w uzupełniającym postępowaniu dowodowym, Dyrektor Izby uznał, że nie wystąpiły przesłanki potwierdzające zasadność zarzutów odwołania. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma żadnych podstaw faktycznych do przyjęcia, że stosowana od lat (długo przed pandemią) procedura związana z obsługą tzw. urny wrzutowej zawiodła właśnie w przypadku skarżącej. Odnośnie do zarzutu naruszenia treści art. 180 § 2 o.p. Dyrektor Izby podniósł, że oświadczenie podatnika składne w trybie tego przepisu nie jest szczególnym środkiem dowodowym. Jest to wyłącznie twierdzenie strony, które może dotyczyć faktów lub stanu prawnego i podlega ocenie przez organ podatkowy. Oświadczenie to nie jest dla organu wiążące. W niniejszej sprawie treść złożonego przez stronę oświadczenia nie została poparta żadnymi innymi dowodami i nie znajduje również potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy.
W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad określonych w o.p., w tym wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto, stosownie do art. 122 o.p., podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
W skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego M. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na nieuprawnione - w jej ocenie - dokonanie zmiany formy opodatkowania, tj. podatku liniowego na zasady ogólne, pomimo wyboru opodatkowania liniowego (19% podatku od uzyskanego dochodu w działalności gospodarczej), co wynikało ze złożonego oświadczenia, potwierdzonego wpłatami zaliczek i deklaracją podatkową PIT-36L.
Skarżąca zarzuciła, że przeprowadzone postępowanie podatkowe i odwoławcze rażąco naruszyło zasady ogólne o.p., w szczególności art. 121, poprzez nieprzestrzeganie przepisów prawa (art. 120 o.p.), co prowadzi do braku zaufania do organów podatkowych, art. 122, gdyż nie podjęto działań dokładnie wyjaśniających stan faktyczny (w tym bezpodstawnie odmówiono racji wyjaśnieniom podatnika i złożonemu oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania) w trybie art. 180 § 2 o.p., a wszelkie wątpliwości rozstrzygano na niekorzyść podatnika i w żaden sposób nie stosowano zasady przekonywania strony o zasadności przesłanek uzasadniających wydanie decyzji, co oznacza pominięcie art. 124. Bezpodstawnie pominięto też wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, tj. T. P., która przygotowała oświadczenie o wyborze formy opodatkowania i była poinformowana o złożeniu tego oświadczenia w dniu wrzucenia tego pisma do skrzyni na dokumenty, umieszczonej przy wejściu do siedziby Urzędu Skarbowego w B. P., zgodnie z regułami obowiązującymi w czasie epidemii COVID. Według skarżącej, brak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu prowadzi do niekompletnego gromadzenia dowodów oraz wypaczenia stanowiska organów podatkowych, rozstrzygających w efekcie sprawę bez całości materiału dowodowego. Ponadto pominięto fakt złożenia przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, którego kopię skarżąca przekazała w trakcie kontroli podatkowej, oraz oświadczenie złożone w trybie art.180§2 ordynacji podatkowej, złożone w postępowaniu podatkowym. Dowody te nie były w żaden sposób uwzględnione przy podjęciu decyzji obejmującej okres objęty epidemią COVID-19.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w orzecznictwie istnieje wiele spraw o zbliżonym stanie faktycznym, w których urzędy oraz inne organizacje państwowe negowały złożenie wniosku przez petenta do skrzynki, przez co odrzucały wniosek faktycznie złożony przez osoby zainteresowane oraz w swoich decyzjach (podobnie jak w tym przypadku) urzędy i organy nie dokonywały pełnego i dokładnego postępowania dowodowego. Przykładem może tu być wyrok Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2020 r. o sygnaturze akt I SA/Ol 604/20.
Skarżąca podkreśliła, że osobiście potwierdza fakt złożenia wniosku w urnie do tego przemoczonej. Potwierdza to również kopia wniosku, na której znajduje się data sporządzenia dokumentu (czymś irracjonalnym byłoby tworzenie wniosku bez zamiaru złożenia go do urzędu). Zdaniem strony, dodatkowym potwierdzeniem jej argumentacji jest wpłacanie zaliczek dotyczących podatku dochodowego, gdzie w tytule jest zawarte oznaczenie podatku liniowego. Podatnik dokonywał zatem rozliczeń podatkowych, będąc w pełni przekonanym o słuszności swojego działania, ponieważ w sposób zgodny z ówcześnie panującym prawem oraz realiami złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania liniowego do Urzędu Skarbowego w B. P., z zachowaniem ustawowego terminu. Urząd w swojej decyzji stwierdził jedynie, ze dany wniosek nie wpłynął, bo go nie odnalazł, przez co zaskarżanej decyzji strona zarzuciła również brak przeprowadzenia merytorycznego oraz logicznego postępowania dowodowego związanego z udowodnieniem braku wpłynięcia wspomnianego wniosku do urzędu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Przedmiotem kontrolowanych decyzji jest określenie wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r.
Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.
Dla zastosowania liniowej stawki 19% w działalności gospodarczej konieczne zatem jest:
- złożenie organowi podatkowemu oświadczenia woli o wyborze tego sposobu opodatkowania,
- sporządzenie tego oświadczenia na piśmie,
- zachowanie terminu do jego złożenia.
Termin na wybór formy opodatkowania (tj. termin na złożenie oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego), jest ograniczony w czasie, bo może być dokonany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Dopiero oświadczenie o zmianie złożone zgodnie z treścią art. 9a ust. 2a uPIT wiąże się z konsekwencjami w sferze stosowania właściwej stawki podatkowej.
Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca w dniu 22 kwietnia 2022 r. przystąpiła do PDP Logistics spółki jawnej M.. P., M.. P., obejmując udział w zyskach i stratach spółki w wysokości 50%. W dniu przystąpienia do spółki strona osiągnęła pierwszy przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. strona w dniu 2 maja 2023 r. złożyła zeznanie podatkowe na formularzu PIT-35L (właściwym dla tzw. podatku liniowego przewidzianego w art. 30c u.p.d.o.f., tj. wg stawki 19%).
W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził jednak, że strona nie miała prawa opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej w 2022 r. działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym, bowiem nie złożyła oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w terminie określonym w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., który to termin – z uwagi na datę uzyskania pierwszego przychodu – upływał skarżącej z dniem 20 maja 2022 r. Stanowisko to podzielił organ odwoławczy. Z powyższym ustaleniem nie zgadza się natomiast skarżąca, twierdząc, że przedmiotowe oświadczenie złożyła w wymaganym terminie poprzez wrzucenie go do skrzynki (urny) pozostawionej przy wejściu do Urzędu Skarbowego w B. P.. W wyniku przeprowadzonego co do tej okoliczności postępowania wyjaśniającego organy podatkowe twierdzeniu skarżącej nie dały wiary.
W ocenie Sądu, rozstrzygając powyższy spór należy przyznać rację organom.
Zaakcentować należy, że celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Wydanie takiego rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadami określonym w o.p. Zgodnie z zasadą legalizmu w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie prawa. Dalszą jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 o.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1, zgodnie z którą, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 o.p., zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów.
W niniejszej sprawie, celem weryfikacji twierdzenia skarżącej co do złożenia przed 20 maja 2022 r. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z przywołanymi wyżej zasadami. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie możliwe czynności dla ustalenia powyższej kwestii i dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego (w tym dowodów przedstawionych przez skarżącą), która mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów, iż w świetle poczynionych w sprawie ustaleń, twierdzenie skarżącej dotyczące złożenia w wymaganym terminie oświadczenia o wyborze formy opodatkowanie, jest niewiarygodne. Zasadnie tym samym uznano, że skarżąca nie spełniła spornego warunku nabycia uprawnienia do ustalenia wysokości jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. na zasadzie art. 30c u.p.d.o.f.
Jak już wyżej wskazano, skarżąca konsekwentnie twierdzi, że sporne oświadczenie złożyła pod koniec kwietnia 2022 r. (skarżąca nie podała dokładnej daty) do skrzynki (urny) do odbioru pism umieszczonej przy wejściu do budynku Urzędu Skarbowego w B. P.. Jakkolwiek ustalenia organów potwierdziły, że we wskazanym okresie funkcjonowała nadal taka możliwość komunikacji z Urzędem (wprowadzona w 2020 r. w związku zagrożeniem epidemiologicznym wywołanym wirusem SARS-CoV-2), to jednak rzekomo złożonego w ten sposób oświadczenia skarżącej nie odnaleziono w zasobach organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że celem odszukania przedmiotowego oświadczenia kierownik właściwej do obsługi ww. urny komórki Urzędu (Referatu Obsługi Bezpośredniej) dokonał kwerendy wszystkich dokumentów złożonych ta drogą w okresie od stycznia 2022 r. do czerwca 2023 r. a także zweryfikował zapisy SZD (systemu zarządzenia dokumentację) pod kątem korespondencji przychodzącej od skarżącej. Czynności te okazały się bezskuteczne.
Dyrektor Izby dokonał jednocześnie szczegółowej analizy zasad obsługi ww. urny. Przedstawione w treści zaskarżonej decyzji zasady odbioru i nadawania dalszego biegu pismom składanym do organu I instancji w ten sposób, zdaniem Sądu, dają wystarczające podstawy, by wykluczyć możliwość zaginięcia spornego oświadczenia już po jego rzekomym umieszczeniu przez skarżącą do urny – zwłaszcza wobec równoczesnego ustalenia, że Urząd Skarbowy w B. P. nie odnotował żadnego incydentu polegającego na nieuprawnionym otwarciu lub uszkodzeniu przedmiotowej urny.
Pomimo podjętej w toku postępowania próby, dokumentu potwierdzającego dokonanie przez skarżącą w terminie przewidzianym w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wyboru formy opodatkowania w 2022 r. podatkiem liniowym nie odnaleziono także w zasobach Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Powyższe potwierdzają dołączone do akt pisma ZUS z dnia 17 czerwca 2024 r. i z dnia 2 sierpnia 2024 r., wystosowane w odpowiedzi na wystąpienia Naczelnika Urzędu.
Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby, iż za wystarczające potwierdzenie spełniania przez skarżącą warunków skorzystania z opodatkowania podatkiem liniowym przewidzianym w art. 30c u.p.d.o.f.l., nie można uznać faktu, iż skarżąca w 2022 r. dokonywała zaliczek na poczet podatku dochodowego według tej formy opodatkowania. Sama okoliczność uiszczania takowych zaliczek nie stanowi dowodu na uprzednie złożenie w terminie wymaganego oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że Dyrektor Izby – słusznie dostrzegając odformalizowane wymogi co do treści spornego oświadczenia, jak też sposobu jego zakomunikowania organowi podatkowemu - rozważył, czy możliwe jest wyinterpretowanie takiego oświadczenia z tytułów dokonanych przez stronę w 2022 r. przelewów zaliczek na poczet podatku dochodowego. Wobec jednak ustalenia, że pierwsza z tych zaliczek została przez skarżącą dokonana już po 20 maja 2022 r., rozważania w tym względzie stały się bezprzedmiotowe.
W ocenie Sądu, wobec nieodnalezienia spornego oświadczenia pomimo podjętych przez organy podatkowe działań, podstawą do uznania twierdzenia skarżącej dotyczącego jego rzekomego złożenia do urny przed 20 maja 2022 r., za wiarygodne, nie mogły stanowić dowody przedstawione przez skarżącą. Przypomnieć należy, że na poparcie tego twierdzenia skarżąca w dniu 12 grudnia 2023 r. przedstawiła kopię oświadczenia o wyborze formy opodatkowania datowanego na 22 kwietnia 2022 r. (rzekomo wrzuconego do urny przed końcem kwietnia 2022 r.). Następnie twierdzenie to dodatkowo poparła oświadczeniem z dnia 14 marca 2025 r. złożonym w trybie art. 180 § 2 o.p.
Odnosząc się do przedstawionej kopii oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, stwierdzić należy, że nawet przy założeniu, że naniesiona na nim data jest rzeczywistą datą jego sporządzenia, kopia ta może dowodzić wyłącznie temu, że skarżąca oświadczenie takie sporządziła, nie zaś temu, że oświadczenie to złożyła w terminie do urny przeznaczonej do składania pism do Urzędu Skarbowego w B. P.. Zauważyć przy tym należy, że gdyby skarżąca rzeczywiście umieściła oświadczenie o wyborze formy opodatkowania do urny przy Urzędzie Skarbowym przed końcem kwietnia 2022 r., to oznaczałoby to, że przedstawioną kopię wykonała przed tą czynnością i od tego czasu nią dysponowała. Przy takim założeniu niezrozumiałe jest, dlaczego kopii tej skarżąca nie przedstawiła Naczelnikowi Urzędu w terminie zakreślonym w wezwaniu do złożenia korekty zeznania PIT-36L na druku PIT-36, skoro w wezwaniu tym wprost wskazano, że jego przyczyną jest ustalenie, iż do Urzędu nie wpłynęło oświadczenie strony o wyborze formy opodatkowania na 2022 r. (k. 370 akt. post. podatkowego I inst. – tom II). Przypomnieć należy, że ww. wezwanie doręczono skarżącej w dniu 3 sierpnia 2023 r. Skarżąca na wezwanie to zareagowała natomiast dopiero 12 grudniu 2025 r. Jednocześnie jednak w żaden sposób nie wyjaśniła przyczyn tak znacznego opóźnienia w reakcji na wezwanie organu podatkowego. W tych okolicznościach, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób uznać za wiarygodne twierdzenia, jakoby przedstawiona kopia odzwierciedlała oświadczenie, które skarżąca złożyła do urny przy Urzędzie Skarbowym przed końcem kwietnia 2022 r.
Odnosząc się do oświadczenia złożonego przez skarżącą w trybie art. 180 § 2 o.p., w pierwszym rzędzie jako bezzasadny ocenić należy zarzut skargi wskazujący, jakoby dowód ten został przez organy podatkowe obu instancji pominięty. Treść kontrolowanych decyzji potwierdza, że dowód ten został przez organy oceniony. Zdaniem Sadu, jego ocena jest prawidłowa.
Zgodnie z art. 180 § 2 o.p. jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio.
Wskazać należy, że przewidziane w powyższym przepisie oświadczenie strony nie jest szczególnym środkiem dowodowym. Jest to wyłącznie twierdzenie strony, które podlega ocenie przez organ podatkowy na zasadach i w trybie przewidzianym w o.p. Oświadczenie to nie jest dla organu wiążące, organ może podważyć jego moc i wiarygodność w oparciu o inne dowody. Okoliczność faktyczna stwierdzona w oświadczeniu, może być zatem uznana za wiarygodną, jeżeli prawdziwość oświadczenia budzi wątpliwości w świetle innych dowodów lub ustaleń/. Innymi słowy, oświadczenia złożone w trybie art. 180 § 2 o.p. korzysta z domniemania prawdziwości o tyle, o ile nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 529/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 897/10; z dnia 26 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 936/24).
W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zasadnie odmówiono wiarygodności oświadczeniu skarżącej złożonemu na podstawie art. 180 § 2 o.p., albowiem pozostaje w sprzeczności z przedstawionymi wyżej ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe.
Odnosząc się w tym miejscu do przywołanych w treści skargi judykatów (wyroki WSA w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 604/20 i z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 309/21), zauważyć trzeba, że wbrew twierdzeniu skarżącej z orzeczeń tych nie wynika, jakoby oświadczenie strony złożone w trybie art. 180 § 2 o.p. miało walor przesądzający o wiarygodności twierdzenia strony co do złożenia do organu pisma poprzez wrzucenie go do urny (skrzynki) funkcjonującej w okresie pandemii COVID-19. Powodem uwzględnienia skarg w tych sprawach był brak poczynienia przez organ (ZUS) ustaleń niezbędnych dla zweryfikowania prawdziwości takiego twierdzenia oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia kontrolowanych decyzji. W niniejszej sprawie organy podatkowe wymogom tym sprostały.
O wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie może świadczyć nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w osobie T. P.. Już z treści samego wniosku dowodowego wynikało bowiem, że osoba ta może potwierdzić jedynie okoliczność przygotowania i podpisania przez skarżącą oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, nie zaś okoliczność złożenia tego oświadczenia do Urzędu Skarbowego w B. P., do której sprowadza się spór w niniejszej sprawie. Wnioskowany dowód był zatem nieprzydatny i jako taki zasadnie został przez organy pominięty. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O potrzebie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu decyduje zatem każdorazowo jego przydatność dla wyjaśnienia sprawy.
Podsumowując stwierdzić należy, że zarzuty skargi przypisujące zaskarżonej decyzji naruszenie zasad postępowania podatkowego wynikających z przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p., a także naruszenie art. 180 § 2 o.p., okazały się bezzasadne. Postępowanie organów spełnia wymogi wynikające z tych norm i potwierdza zasadność uznania, że skarżąca w 2022 r. nie złożyła oświadczenia w wyborze opodatkowania podatkiem liniowym w terminie przewidzianym w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. W tej sytuacji jako zasadne ocenić należy określenie wysokości zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego za 2022 r. według zasad ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaznaczyć trzeba, że wysokości ustanego według tych zasad zobowiązania nie jest stronę kwestionowana i nie budzi także zastrzeżeń Sądu – jako adekwatna do wysokości dochodu skarżącej za 2022 r. wskazanego w złożonym przez nią zeznaniu podatkowym.
Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), skargę oddalił.