Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, by wskazane w dokumentacji podatnika samochody realizowały przewozy towarów do słowackiej spółki w ramach wykazywanej przez niego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Z materiałów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wynika, że słowacka spółka I. wykazywana była jako kontrahent kilku podmiotów z terytorium kraju. Z informacji uzyskanej od administracji słowackiej wynika, że wskazana słowacka spółka zarejestrowana jest wyłącznie jako nabywca, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie składała żadnych zeznań podatkowych. Wobec niej trwa kontrola podatkowa i proces wyrejestrowania. W ocenie administracji słowackiej, spółka ta ma charakter znikającego podatnika. Ze spółką tą nie ma kontaktu. Pod adresem wskazywanym jako adres siedziby spółki, wynajmowała ona jedynie skrzynkę pocztową, lecz umowa wynajmu skrzynki została wypowiedziana. Spółka nie ma pomieszczeń magazynowych.
Zdaniem organu odwoławczego z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że towary ujęte w fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz spółki słowackiej faktycznie nie zostały przemieszczone na teren Słowacji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedstawione przez podatnika dokumenty, w zestawieniu z pozostałym zebranym materiałem dowodowym, uznać należy za niewiarygodne i niepotwierdzające faktów w nich opisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że podatnik nie przedsięwziął należytych środków mających na celu weryfikację nowopoznanego kontrahenta. Sam sposób nawiązania kontaktu ze słowacką spółką powinien wzbudzić u podatnika potrzebę głębszej weryfikacji potencjalnego kontrahenta. Jak wynika z wyjaśnień podatnika, to kontrahent ze Słowacji sam zgłosił się do jego hurtowni i zaproponował współpracę. Po zweryfikowaniu kontrahenta w słowackim odpowiedniku KRS oraz w systemie VIES, mailowo miał zostać przygotowany kontrakt na przyszłą współpracę. Podatnik nie wskazał, kto konkretnie kontrakt ten przygotował, oraz kto ze strony słowackiej spółki go podpisał. Z wyjaśnień podatnika nie wynika również, aby w momencie podjęcia współpracy odbyło się osobiste spotkanie z kontrahentem lub osobą go reprezentującą. Jak podatnik wyjaśnił, wydaje się mu, że 14 lutego 2025 r. spotkał się z przedstawicielami słowackiej spółki, mailowo. Słowacja spółka nie wskazała żadnej osoby do kontaktu w Polsce, nie wskazała adresu biura lub oddziału w Polsce. Według podatnika, dostatecznym sposobem weryfikacji było sprawdzenie spółki w systemie VIES oraz Internecie - słowackim KRS, przy czym w aktach sprawy brak dowodów by podatnik rzeczywiście takiego sprawdzenia dokonał. Podatnik nie był jednak zainteresowany sprawdzaniem kontrahenta pod względem jego potencjału gospodarczego. Nie sprawdzał on czy słowacki podmiot posiada siedzibę, magazyny, środki transportu, sprzęt do załadunku, czy zatrudnia pracowników. Podatnik nie sprawdzał kim są osoby podające się za przedstawicieli słowackiej spółki i czy mają umocowanie do działania w jej imieniu. Nie wykazał on też, by był w siedzibie słowackiej spółki, że spotkał się z jej przedstawicielami, że prowadził negocjacje cenowe lub rozmowy dotyczące zapotrzebowania na konkretne towary. Według wyjaśnień podatnika, przyjeżdżały do niego bez wcześniejszego umówienia osoby podające się za przedstawicieli słowackiej spółki, których tożsamości i pełnomocnictw nie sprawdzał i z którymi nie rozmawiał, płaciły gotówką i odbierały towar, wybierany bez wcześniejszego zamówienia. Zdaniem podatnika, zawsze wszystko się zgadzało, co do ilości i jakości oraz nigdy nie kwestionowano otrzymanego towaru.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, do podstawowej weryfikacji kontrahenta należy przykładowo: zażądanie od nowopoznanego kontrahenta dokumentów założycielskich firmy; sprawdzenie osób upoważnionych do jej reprezentowania; sprawdzenie, co mieści się pod adresem wskazanym, jako siedziba firmy; legitymowanie kierowców i weryfikowanie dowodów rejestracyjnych pojazdów transportujących towar; sprawdzenie miejsca dokonywania dostaw towarów (możliwości magazynowych); możliwości odbioru towaru oraz umocowania danej osoby do jego odbioru w imieniu kontrahenta; sprawdzenie czy nabywca rozlicza podatek w państwie dostawy. Jak zaś wynika z akt sprawy podatnik żadnej z tych czynności weryfikacyjnych nie dokonywał w kontaktach ze słowackim kontrahentem. Jedynie formalna weryfikacja nowego kontrahenta przez system VIES oraz sprawdzenie w Internecie, zwłaszcza w przypadku dostaw w okresie dwóch miesięcy na łączną kwotę brutto 1.621.793,75 zł, nie są wystarczające do uznania zachowania przez podatnika w kontakcie z nowopoznanym kontrahentem należytej staranności.
Z uwagi na fakt, że skarżący działalność gospodarczą prowadzi od 1 kwietnia 2001 r., bezsporne jest, że w momencie rozpoczęcia rzekomej współpracy ze słowacką spółką w czerwcu 2021 r., nie był już podmiotem początkującym na rynku. Przeciwnie, uzasadnione jest przyjęcie, że podatnik miał pełną wiedzę o funkcjonowaniu rynku w zakresie handlu, w tym w zakresie praw i obowiązków przedsiębiorców. Jak wynika zaś z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podatnik pomimo ponad 20-letniego doświadczenia na rynku, podjął ryzyko współpracy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o dużej wartości z nieznaną sobie, jak się okazało nierzetelną spółką słowacką.
Zdaniem organu odwoławczego, rzetelności podatnika nie potwierdza również gotówkowa forma rozliczeń. Jak podatnik wyjaśniał, każdorazowo gotówkę otrzymywał od osób wysyłanych przez kontrahenta po odbiór towarów. Przy tym podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających przyjmowanie gotówki. Jak twierdził on, towar sprzedawał i wydawał sam, brak było innych osób, które mogłyby ewentualnie potwierdzić okoliczności wydawania towaru i przyjmowania zapłaty. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik zawierane transakcje, dzielił na kilka lub kilkanaście faktur wystawianych tego samego dnia, czasami obejmujących tożsame ilości tego samego towaru o tej samej wartości brutto, każda o wartości nie przekraczającej 15.000 zł brutto, celem – jak uważa organ - ominięcia wymogów wynikających z art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców. Podatnik nie wykazał bowiem, aby rzeczywiście wystąpiły sytuacje, o których pisał w wyjaśnieniach złożonych 14 lutego 2025 r., aby jednego dnia przyjechało ze spółki słowackiej jednocześnie kilka samochodów, w związku z czym wystawił po kilka faktur jednego dnia. Organ odwoławczy zaznaczył, że brak jest dowodów ubezpieczenia towarów na czas transportu oraz dowodów na to kto ponosił koszty transportu.
Organ odwoławczy uważa, że analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła, że towary wyfakturowane przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz spółki słowackiej nie opuściły kraju, wobec czego, do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktycznie nie doszło. Brak więc było podstaw do zastosowania do kwestionowanych dostaw stawki podatkowej w wysokości 0%. Towar wskazywany na spornych fakturach, nabyty przez podatnika na podstawie niezakwestionowanych fasktur, został sprzedany przez niego w kraju nieznanym nabywcom. W konsekwencji do sprzedaży tych towarów w kraju należało zastosować stawki podatkowe w wysokości odpowiednio 8% i 23%.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik zarzucił naruszenie:
1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo dobranej części materiału dowodowego z pominięciem całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom i skupienie się tylko na okolicznościach kształtujących sytuację faktyczną i prawną nabywcy towaru, co do działalności, którego podatnik nie miał żadnej świadomości, ani wiedzy o ewentualnych oszukańczym charakterze, gdzie ustalono że faktycznie sprzedał i wydał towar nabywcy po uprzednim jego zweryfikowaniu czego organ nie kwestionuje;
2. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych:
- wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów a nawet przesłanek świadczących o tym, że skarżący powinien był podejrzewać, że nabywca towaru dopuszcza się nieprawidłowości lub przestępstwa, co do działalności, którego nie miał i nie mógł mieć żadnej świadomości,
- z pominięciem pozycji skarżącego względem nabywcy, którego działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jego sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej nabywcy bez uwzględnienia braku jego świadomości, co do działań tego podmiotu oraz bez uwzględnienia go jako podmiotu, który mógł zostać oszukany,
- pomijanie faktu, że nie tylko skarżący nie wiedział o tym, że nabywca może prowadzić działalność o charakterze oszukańczym i nie wywozi towaru w procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podczas, gdy sam organ prowadzący postępowanie bez zasięgnięcia informacji od organów skarbowych ze Słowacji, jak i organ skarbowy z T. L. podczas wielokrotnych czynności sprawdzających zwrot podatku nie byt w stanie tego ustalić,
- uznanie, że czynności weryfikacyjne wobec nabywcy były niewystarczające podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że skarżący badał przed dokonaniem transakcji jego wiarygodność w sposób zgody z prawem i powszechnie dostępnymi metodami, których potwierdzeniem weryfikacji organ nie był zainteresowany i interpretuje tą okoliczność na niekorzyść skarżącego,
- oparcie się o selektywnie dobraną część materiału dowodowego mającą na celu potwierdzenie tez stawianych w protokole kontroli a dotyczących udziału skarżącego w nielegalnym procederze i pomijając dowody, które ukazują jego faktyczny status w trakcie kwestionowanych transakcji;
3. art. 188 w zw. z art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z dokumentów i przesłuchania świadków w szczególności nie przesłuchanie właścicieli i pracowników firmy dokonującej transportu oraz właścicieli i pracowników nabywcy w okolicznościach gdy organ oparł w dużej mierze twierdzenie o nierzetelności skarzącego, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że organ uzyskał informacje o tym, że środki transportu nie mogły być w dwóch miejscach na raz z rejestratorów przejazdu pojazdów, do których skarżący nie ma dostępu, a środki transportu weryfikował podczas załadunku, zaś dane o nierzetelnym działaniu nabywcy od organów skarbowych Słowacji, do których również nie ma dostępu, a które to organy słowackie wskazują nadal, że nabywca jest wiarygodnym i czynnym podatnikiem VAT;
4. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie tendencyjnej, jednostronnej, wybiórczej i wyraźnie pro fiskalnej oceny materiału dowodowego, nakierowanej na wydanie niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia i uznanie, że okoliczności transakcji uzasadniały to, że powinien on był wiedzieć, iż nabywca może być podmiotem nieuczciwym że nie dokonuje wywozu towaru do Słowacji w ramach procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo iż przepisy nie nakazują, aby to sprzedawca był zobowiązany do oceny tego czy nabywca prowadzi nielegalną działalność, a okoliczności tych nie był w stanie ustalić tak organ prowadzący postępowanie bez zasięgnięcia informacji od organów skarbowych ze Słowacji, jak i organ skarbowy z T. L. podczas wielokrotnych czynności sprawdzających zwrotu podatku,
5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezrozumiałe, niejasne i nieprzekonywujące uzasadnienie decyzji, której uzasadnienie faktyczne zawiera treści niejasne i wzajemnie sprzeczne, przedstawiające jedynie fragmentaryczne ustalenie okoliczności faktycznych, z pominięciem ustalenia istotnych okoliczności w sprawie, co czyni uzasadnienie dla skarżącego niezrozumiałym i nieczytelnym, a przede wszystkim uzasadnienie nie daje odpowiedzi na pytanie, jaki był stan faktyczny w sprawie;
6. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z przyjęciem, że materiał dowodowy uzasadniał odmowę zastosowania stawki 0% jako właściwej do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez stwierdzenie, że towar nie opuścił kraju, co skutkuje brakiem podstaw do opodatkowania dostawy tych towarów stawką 0 %, w sytuacji, gdy sam organ, jak i organy skarbowe dokonujące wielokrotnej weryfikacji czynności sprawdzających zwrotu podatku, nie były w stanie stwierdzić nieprawidłowości i musiały zasięgnąć wiadomości specjalnych od organów i podmiotów, do których skarżący nie ma dostępu i przerzuciły na niego odpowiedzialność za brak ich uzyskania.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2025 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, jak to wynika z paragrafu 2., sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem materialnym oraz procesowym. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 o.p. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.
Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności zastosowania przez skarżącego stawki 0% w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2023 r., w odniesieniu do wykazywanych fakturowo transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiej spółki I. . Zdaniem organów, skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki w wysokości 0% dla tych transakcji, ponieważ nie spełniły one warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". Wskazana słowacka spółka nie odebrała towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach. Towary te były odbierane od skarżącego przez niezidentyfikowane osoby w Polsce i nie ma dowodów na to by były one wywiezione z Polski w wyniku realizacji dostawy przez skarżącego. Ustalone w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją okoliczności realizacji przez skarżącego czynności opodatkowanych wskazują zaś na to, że co najmniej powinien on mieć świadomość, że ujęte w zakwestionowanych fakturach towary nie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
W szczególności jednak, strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym, bowiem zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego (były fikcyjne podmiotowo), podatnik nie dołożył zaś należytej staranności, by odpowiednio przeciwdziałać ryzyku i zweryfikować swojego odbiorcę. Towar, jakkolwiek zakupiony i odebrany od skarżącego przez nieustalone osoby, nie tylko nie został przetransportowany do kraju członkowskiego UE, ale nie wyjechał też poza granice kraju.
W ocenie skarżącego, organy błędnie ustaliły, że nie dochował on należytej staranności w weryfikacji słowackiego kontrahenta. Jego zdaniem, nie jest wystarczające kwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do skorzystania z jednego z podstawowych jego uprawnień związanych z podstawową cechą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności, nie tylko bez obowiązku wykazania braku dobrej wiary lub należytej staranności, lecz także bez obowiązku dokonania ustaleń, czy stał się on ofiarą przestępczych działań innych podmiotów, pomimo zachowania należytej staranności kupieckiej. Nie jest bowiem tajemnicą, że sprawcy oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe, czy organy ścigania.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak zaś stanowi art. 42 ust. 1 powołanej ustawy, przy spełnieniu określonych warunków, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%.
Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Art. 7 ust. 1 określa, jako czynność podlagającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawę towarów, którą definiuje jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oznacza zatem wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu czynności dostawy, czyli przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.
Aby do tak rozumianej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów miała zastosowanie zerowa stawka podatku od towarów i usług, muszą być – jak to wynika z treści art. 42 ust. 1 u.p.t.u. – spełnione trzy warunki. Po pierwsze, podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi. Po drugie, podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Po trzecie natomiast, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
W postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją zakwestionowane zostało spełnienie warunku drugiego. Według oceny organów podatkowych, zdaniem Sądu trafnej, skarżący nie posiada bowiem w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających, że towary ujęte w fakturach wystawionych przez niego na rzecz spółki słowackiej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone wskazanemu w tych fakturach nabywcy, czyli słowackiej spółce I. z B. , na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju, w tym przypadku na terytorium Słowacji.
W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, że słowacka spółka wskazana w zakwestionowanych fakturach jako nabywca towarów od skarżącego nie mogła odebrać towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach pod adresem wskazanym w przedstawionej przez skarżącego dokumentacji, ponieważ pod tym adresem nie posiadała, ani nie dysponowała magazynami. Pod tym adresem spółka wskazana przez skarżącego jako nabywca, jak wynika z informacji od słowackiej administracji podatkowej, wynajmowała jedynie skrzynkę pocztową. Spółka ta, według informacji słowackiej administracji podatkowej nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie można było nawiązać z nią kontaktu i zakwalifikowana została jako znikający podatnik.
Niezależnie od tego wskazać trzeba, że jak stanowi art. 42 ust. 3 u.p.t.u., z zastrzeżeniem ustępu 4 i 5 dowodami na wywóz towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, o ile łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju są: po pierwsze, dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), zaś po drugie specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
Ustęp 4 i 5 w artykule 42 u.p.t.u. w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy bowiem wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy. Tymczasem z dokumentacji przedstawionej przez skarżącego wynika, że towary objęte zakwestionowanymi fakturami miały być transportowane do odbiorcy na Słowacji przez przewoźnika z R. na Ukrainie P. . Jedynie na marginesie można zatem zauważyć, że wymagania dokumentacyjne co do dostarczenia towaru i jego odebrania przez kontrahenta byłyby jeszcze dalej idące niż w przypadku przewozu towarów przez przewoźnika. Ustęp 5. dotyczy zaś wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, bowiem w zakwestionowane faktury wykazywały dostawy głównie artykułów spożywczych i przemysłowych, a nie środków transportu.
Podkreślić należy, że wynikający z treści art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. warunek posiadania przez podatnika w jego dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jest spełniony tylko wówczas, gdy dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, jednoznacznie wskazują, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a poza tym, jak to wynika z ustępu 3. pkt 3, podatnik posiada również specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów istotne jest zatem, by dokumenty otrzymane od przewoźnika (spedytora) jednoznacznie, czyli w sposób niebudzący wątpliwości, wykazywały, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, tj. w rozpoznawanej sprawie pod adres słowackiej spółki w B. .
Uwzględnić także trzeba, że zgodnie z treścią art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie, czyli w sposób niepozostawiający wątpliwości, dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Z przytoczonego przepisu wynika więc, że wątpliwości co do dostarczenia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy w innym kraju członkowskim, wynikające z pewnych braków posiadanych przez podatnika dowodów otrzymanych od przewoźnika (spedytora), mogą być usuwane za pomocą innych jeszcze dowodów, z których wynikałoby, że towary w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały jednak rzeczywiście dostarczone do nabywcy w innym kraju członkowskim.
W odniesieniu do dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów odnotować ponadto trzeba, że zgodnie z treścią art. 45a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
a) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a, wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b, potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
b) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
(ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy. Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
Zgodnie zaś z art. 45a ust. 3 wskazanego rozporządzenia, do celów ust. 1. następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
b) następujące dokumenty:
(i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
(ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
(iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.
Ustęp 2 stanowi natomiast, że domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1. może być przez organ podatkowy obalone.
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że nie można przyjąć, co trafnie stwierdziły organy podatkowe, by przedstawione przez skarżącego dokumenty CMR, dotyczące jedynie faktur wystawionych w kwietniu 2023 r., oraz "potwierdzenia otrzymania (przyjęcia) towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy" dokumentowały dostarczenie towarów do spółki słowackiej wskazywanej w zakwestionowanych fakturach jako nabywca. Na taką ocenę wskazanych dokumentów składa się kilka przyczyn. Po pierwsze, samochody o wskazanych na tych dokumentach numerach rejestracyjnych, jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, nie mogły wykonywać przewozów towarów od skarżącego w T. L. (J. ) do B. , niektóre w ogóle, a inne w datach wskazanych w dokumentach przedstawionych przez skarżącego, ze względu na brak stwierdzenia przemieszczania się tych samochodów między Polską a Słowacją albo dokonywanie załadunku bądź wykonywanie przewozów w innych miejscach i na innych trasach. Po drugie zaś, niezależnie od okoliczności wskazanej wyżej, dokumenty te zawierają braki uniemożliwiające weryfikację ich treści ze względu na to, że podpisy na nich składane, oprócz podpisów składanych przez samego skarżącego, są nieczytelne, więc nie wiadomo kto je złożył.
Wątpliwości wynikających z tych dokumentów, czyli braku jednoznacznego wykazania na ich podstawie dostarczenia towaru do słowackiego odbiorcy, nie usuwają inne dostępne dokumenty, na które przykładowo wskazuje przepis art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Zauważyć bowiem trzeba, że opisywany przez skarżącego w jego wyjaśnieniach sposób dokonywania dostaw do spółki słowackiej, zdecydowanie różni się od tego jak te dostawy miały być realizowane zgodnie z przedstawioną przez skarżącego umową, jak wynika z jej treści, zawartą z tą spółką. Umowa przewiduje uprzednie zamawianie określonych towarów, zaś skarżący wyjaśniał, że ze spółki przyjeżdżali kierowcy bez uprzedniego zamówienia i wybierali towary, z tych które aktualnie znajdowały się w magazynie skarżącego. Brak jest dowodów na to by towary były ubezpieczone. Płatności, zgodnie z umową, o której wyżej mowa, miały być dokonywane w walucie obcej na rachunek bankowy skarżącego, a jak skarżący wyjaśniał, były dokonywane w gotówce i bez obecności świadków. W tym miejscu odnotować należy, że skarżący twierdził, iż otrzymane środki w gotówce wpłacał następnie na rachunek bankowy. Trzeba jednak zauważyć, że wpłaty określonych kwot na rachunek bankowy nie są dowodem na to, że płatności dokonał słowacki nabywca za towary nabywane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym bardziej, że brak jest jednoznacznych dowodów na odebranie towarów objętych zakwestionowanymi fakturami przez słowackiego odbiorcę, a z okoliczności stwierdzonych w informacji od słowackiej administracji wynika, że słowacka spółka nie posiadała magazynów pod adresem w B. , co więcej, spółka uznana za znikającego podatnika, w ogóle nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła działalności gospodarczej i za okres objęty postępowaniem nie składała rozliczeń podatkowych.
Dodać trzeba, odnosząc się do treści przytoczonych wyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego, skarżący nie był w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów wydanych przez różne strony, niezależne od siebie nawzajem, z których wynikałoby, że towary ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz do państwa członkowskiego przeznaczenia towarów.
Sąd nie podziela też stanowiska skarżącego, twierdzącego, że jest ofiarą przestępstwa popełnionego przez inne osoby, że nie miał możliwości by rozpoznać oszukańczy charakter osób działających w imieniu słowackiej spółki, którą weryfikował w Internecie co do jej istnienia, reprezentacji i działania. Trzeba bowiem zaznaczyć, że jak opisał to sam skarżący w wyjaśnieniach, odmówił bowiem składania zeznań, to słowacka spółka, miała się do niego zwrócić o możliwość nabywania towarów, z tą spółką zawarł umowę w formie mailowej, po odbiór towarów w imieniu spółki słowackiej, jak twierdził skarżący, przyjeżdżali kierowcy, których tożsamości skarżący nie weryfikował i nie weryfikował również ich umocowania do działania w imieniu słowackiej spółki, a nawet jak wyjaśnił, z nimi nie rozmawiał. Płatności natomiast przyjmował w gotówce bez obecności świadków. Biorąc pod uwagę, że skarżący, jak to wynika z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej rozpoczął działalność gospodarczą w 2001 r., można więc przyjąć, że w 2023 r. posiadał już elementarne rozeznanie co do sposobu prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Ponadto przeprowadził – jak sam twierdził – konsultacje z księgowym co do obowiązków dokumentacyjnych dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów. Przyjąć zatem trzeba, że co najmniej powinien mieć wiedzę co do tego, że należy w kontaktach handlowych weryfikować upoważnienie zgłaszających się konkretnych osób do działania w imieniu kontrahentów, a dokumentację prowadzić w sposób poprawny formalnie i pozwalający na weryfikację jej rzetelności. Uwzględniając powyższe nie można podzielić twierdzeń skarżącego o nakładaniu na niego przez organy podatkowe obowiązków weryfikacyjnych, których nie mógłby wypełnić, bowiem nie dysponował odpowiednimi narzędziami, które, jak np. wystąpienie do słowackiej administracji, dostępne były wyłącznie organom.
Nie zmienia tej oceny podnoszona przez skarżącego okoliczność, że właściwy organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzał u niego czynności sprawdzające i nie stwierdził u niego nieprawidłowości, co miało skarżącego upewnić w tym, że prawidłowo dokonuje rozliczeń podatkowych, z zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że jak to wyraźnie wynika z treści art. 272 Ordynacji podatkowej, czynności sprawdzające nie obejmują sprawdzenia dokumentacji, na podstawie której skarżący ujmował dostawy towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Zgodnie z powołanym przepisem w ramach czynności sprawdzających dokonuje się bowiem jedynie sprawdzenia terminowości składania i formalnej poprawności deklaracji podatkowych, informacji i dokumentów rejestracyjnych.
Zdaniem Sądu, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, jako trafne ocenić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym skarżący dokonał sprzedaży towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach niezidentyfikowanym osobom w kraju. Zasadnie również organy podatkowe przyjęły, że skarżący co najmniej powinien mieć świadomość, że dostawa towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dodać można, że charakter działania skarżącego wystawiającego faktury dla słowackiej spółki I. wyjaśniany jest w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu w sprawie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych Skarbu Państwa na terytorium Polski, Słowacji i Ukrainy, w którym skarżącemu postawione zostały zarzuty i wobec którego zastosowano środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania.
Wobec braku dowodów, które potwierdzałyby spełnienie przez skarżącego warunków określonych w art. 42 u.p.t.u. do zastosowania stawki w wysokości 0%, trafnie przyjęły organy, że prowadzone przez skarżącego rejestry sprzedaży VAT za miesiące marzec i kwiecień 2023 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.
Organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy i sformułowały trafne oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Zaś okoliczność, że materiał dowodowy został przez organy został oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych wart. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Organy podatkowe trafnie przyjęły, że doszło do dostawy towarów, ale nie w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organy podatkowe nie zakwestionowały również faktu zapłaty w wysokości wynikającej z dokumentów przedstawionych przez skarżącego. Z tego względu, zdaniem Sądu, prawidłowe było obliczenie podatku według stawek podatku określonych w art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u., według metody "w stu" od kwoty otrzymanej przez skarżącego zapłaty. Jak bowiem stanowi art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne, a Sąd nie stwierdził też innych naruszeń prawa uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.