Wyrok WSA z dnia 20 marca 2026, sygn. I SA/Lu 442/25

W pismach z 3 stycznia 2026 r., 3 i 12 lutego 2026 r. oraz 1 i 13 marca 2026 r. skarżący wniósł o odroczenie rozpraw wyznaczonych odpowiednio na: 28 stycznia 2026 r., 13 lutego 2026 r. i 20 marca 2026 r. z uwagi na swój stan zdrowia.

W odpowiedzi na skargę (uzupełnionej 29 stycznia 2026 r.) organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżący w pismach z 6 stycznia 2026 r. (data nadania: 13 stycznia 2026 r.), 6 lutego 2026 r. i 15 marca 2026 r. uzupełnił zarzuty i argumentację skargi. Skarżący stwierdził, że pojazdy marki R. M. nr rej. [...] oraz [...] nie zostały zarejestrowane w systemie poboru opłat e-TOLL w weryfikowanym przedziale czasowym. Są to samochody dostawcze nieobjęte obowiązkiem uiszczania opłaty za przejazdy płatnymi odcinakami dróg. Zdaniem strony, kontrolujący twierdzą, że pojazdy te nie przekraczały granicy polsko-słowackiej i z tego powodu nie mogły przetransportować towarów zakupionych w firmie strony. Organ nie ustalił, ale przyjął w swoich błędnych założeniach, że nie jest możliwe, aby opisane pojazdy przetransportowały towary do Bratysławy. Najkrótszy przejazd przez Polskę na trasie Hrebenne-Gorzyczki trwał 4 godziny 20 minut dnia 19 maja 2023 r. Strona wskazała, że 17 maja 2023 r. na załadunek przyjechał przewoźnik na zlecenie I. s.r.o do jej firmy. Do załadunku przygotowano towar według faktur z zestawienia sporządzonego przez stronę w oparciu o "duplikaty faktur VAT" (duplikaty zawierają kolumnę z wagami której nie ma w oryginalnych fakturach VAT, gdyż został zmieniony wzorzec wydruku w późniejszym czasie). Skarżący stwierdził, że w jego ocenie, wbrew twierdzeniom organu, możliwe było załadowanie 17 maja 2023 r. przy użyciu wózka paletowego towaru przygotowanego do załadunku o wadze 5.012,08 kg oraz objętości 8,12922572 m3. W tym dniu pojazd nr rej. [...] przekroczył granicę polsko-czeską w Gorzyczkach o godz. 14:18, a wjechał z powrotem do Polski o godz. 21:58, przebywał na terenie Czech 7 godzin 40 minut. Trasa z Gorzyczek do Bratysławy zajmuje 3 godziny 9 minut i tyle samo z powrotem – łącznie 6 godzin 18 minut. Było więc wystarczająco czasu, aby pojazd z Gorzyczek dojechał do Bratysławy i z powrotem. Analogicznie oceniła strona możliwość załadunku pojazdu nr rej. [...] 25 maja 2023 r. (masa ładunku 2.694,95 kg i objętość 3,517824 m3) oraz dzień później (masa ładunku 1.520,46 kg i objętość 1,000362 m3). Zdaniem strony, nie ma żadnego znaczenia ograniczenie ładowności pojazdu, gdyż faktycznie możliwe jest i zdarza się "przeładowanie" takiego pojazdu, co potwierdzają kontrole na drogach publicznych. Strona podkreśliła, że podobnie rzecz ma się z transportem towaru do kontrahenta słowackiego pojazdem [...] od 28 do 29 maja 2023 r. Jak oceniła strona, powyższe świadczy o tym, że stanowisko organów podatkowych w sprawie było dowolne. Dodatkowo organy te błędnie przyjęły, że brak przekroczenia granicy polsko-słowackiej wyklucza WDT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 dyrektywy 2006/112/WE, dla uznania transakcji za WDT wystarczające jest, aby towary zostały przemieszczone z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Nie istnieje więc przepis prawa, który nakładałby obowiązek przekroczenia granicy państwa przeznaczenia w pierwszym etapie trasy ani obowiązek przejazdu bezpośredniego. Przemieszczenie towarów z Polski do Czech, a następnie do Słowacji w pełni realizuje definicję WDT. Organ, wymagając dowodu przekroczenia granicy polsko-słowackiej, wprowadził do systemu prawa podatkowego nieistniejący warunek, który nie ma żadnej podstawy w przepisach. Twierdzenie organu, że towary nie zostały wywiezione w ramach WDT, lecz sprzedane w kraju jest gołosłowne. Ponadto strona przywołała obszerne fragmenty Sprawozdania Specjalnego Europejskiego Trybunału Obrachunkowego z 2025 r., na potwierdzenie, że istnieją luki i niespójności w unijnych ramach regulacyjnych dotyczących uproszczonych procedur przywozowych, które skutkują znacznym ryzykiem wystąpienia nadużyć oraz że występują rozbieżne podejścia do unieważniania numerów identyfikacyjnych VAT, które ograniczają skuteczność systemu wymiany informacji o VAT. Zdaniem strony, administracja skarbowa Słowacji prawdopodobnie nie miała dostępu do danych zawierających transakcje przeprowadzone w Polsce na rzecz słowackiego podatnika i dlatego prawdopodobnie nie przeprowadziła kontroli w firmie I.. Odnosząc się do argumentacji organu przedstawionej w odpowiedzi na skargę i jej uzupełnieniu skarżący uznał ją za całkowicie błędną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy ocena zasadności zakwestionowania w rozliczeniu za maj 2023 r. prawa strony do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do 85 transakcji sprzedaży towarów na rzecz słowackiego kontrahenta I. s.r.o. w ramach WDT, tj. ocena spełnienia warunków, wynikających z art. 42 ustawy o VAT. Organ zakwestionował prawo podatnika do zastosowania zerowej stawki podatku VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż uznał, że towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa faktycznie nie został przemieszczony na teren Słowacji. Organ ocenił, że towary zafakturowane w ramach WDT na rzecz I. s.r.o. nie opuściły terytorium kraju, zatem powinny zostać opodatkowane według krajowych stawek – 8% i 23% ustalonych na podstawie faktur zakupu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku – z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Przepis art. 42 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W świetle art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy odnotować, że zasady dokumentowania wysyłki lub transportu towaru z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim zostały unormowane w art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: rozporządzenie 282/2011). Art. 45a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 wprowadził domniemanie, że jeden z warunków zwolnienia (stawki 0%) dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zgodnie z art. 138 dyrektywy 2006/112/WE polegający na tym, aby towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium UE uznaje się za spełniony w sytuacjach określonych w art. 45a ust. 1 lit. a) lub b) rozporządzenia 282/2011. Dotyczy to zatem dysponowania przez podatnika odpowiednimi dokumentami wskazanymi w tych przepisach. Skorzystanie przez podatnika z domniemania przewidzianego w art. 45a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 nie oznacza automatycznie, że dokonana przez niego dostawa towarów będzie korzystała ze zwolnienia (stawki 0%) dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia (stawki 0%) muszą zostać spełnione również pozostałe warunki określone w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednio art. 42 ust. 1 i 1a ustawy o VAT). Zgodnie z art. 45a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków: a) towary zostały wysłane lub przetransportowane przez sprzedawcę lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a (tzw. dowody z grupy A), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a (tzw. dowody z grupy A), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b (tzw. dowody z grupy B), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy; b) towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów: (i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów oraz (ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a (tzw. dowody z grupy A), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a (tzw. dowody z grupy A), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b (tzw. dowody z grupy B), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy. Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie (o którym mowa w lit b pkt (i), które określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu numer identyfikacyjny środków transportu oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa. Dla celów domniemania, o którym mowa ww. Rozporządzeniu Wykonawczym, akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu są następujące dokumenty: Grupa A: dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów; Grupa B: a) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów; b) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, np. notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia; c) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim. Wspomniane przepisy rozporządzenia 282/2011 wprowadzają zatem domniemanie, którego warunki uzależnione są od tego, która ze stron – sprzedawca czy nabywca jest odpowiedzialna za transport lub wysyłkę.

Stwierdzić trzeba, że w rozpoznawanej sprawie zasady dokumentowania WDT dotyczą przypadku, gdy towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz. Skarżący (jako sprzedawca) korzystałby z domniemania, gdyby dysponował następującymi dokumentami: 1) pisemnym oświadczeniem nabywcy potwierdzającym, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującym państwo członkowskie przeznaczenia towarów; 2) co najmniej dwoma dokumentami z grupy A, przy czym dokumenty te: - nie mogą pozostawać ze sobą w sprzeczności oraz muszą zostać wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, lub jakimkolwiek pojedynczym dowodem z grupy A oraz jakimkolwiek pojedynczym dowodem z grupy B, przy czym dokumenty te nie mogą pozostawać ze sobą w sprzeczności oraz muszą zostać wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Z akt wynika, że skarżący jako sprzedawca jako dowód wysyłki lub transportu sprzedanego towaru przedłożył jedynie oświadczenia firmy I. s.r.o. (nabywcy) potwierdzające, że towary zostały przyjęte na magazyn. Skarżący nie przedłożył natomiast dwóch dowodów z grupy A lub pojedynczego dowodu z grupy A oraz dodatkowego pojedynczego dowodu z grupy B, a tym samym przyjąć należy, że nie zostały przez niego spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 45a ust. 1 lit. b) rozporządzenia 282/2011. W takim przypadku, domniemanie nie znajdzie zastosowania.

Wskazać należy, że niespełnienie warunków określonych w rozporządzeniu 2018/1912 nie oznacza, że stawka 0% nie ma zastosowania. W takiej sytuacji sprzedawca musi udowodnić w inny sposób, zgodnie z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Innymi słowy, art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wprowadza podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostarczenie nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który w okolicznościach wskazanych w art. 42 ust. 11 może zostać uzupełniony innymi, dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11, a także innymi dokumentami niewymienionymi w tym przepisie. Mimo że podatnik powinien zasadniczo posiadać dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i dowody te powinny łącznie potwierdzać, że towary zostały wywiezione i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, to w przypadku gdy: - dowody te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego (co może być spowodowane np. nieprawidłowościami w treści tych dokumentów lub brakiem pewnych danych); - podatnik nie jest w stanie zgromadzić wszystkich dowodów o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT; dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na gruncie przepisów ustawy o VAT, możliwe jest dopuszczenie sytuacji, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy w innym państwie członkowskim.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, uznać go zatem należy za zupełny. Ocena tego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, została przeprowadzona w oparciu o zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Nie naruszono zatem tych standardów postepowania podatkowego, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Wbrew stanowisku strony, organy podatkowe nie działały też sprzecznie z zasadą zaufania (art. 121 § 1 o.p.). Skarżący brał czynny udział w postępowaniu (art. 123 o.p.), był powiadamiany o czynnościach procesowych, miał prawo do inicjatywy dowodowej i do wypowiedzenia się w kwestii zebranych dowodów. Inną rzeczą jest natomiast to, czy inicjatywa dowodowa strony była uzasadniona w świetle zarówno ekonomiki procesowej, jak i w szczególności prawa materialnego, które wyznacza merytoryczne ramy działania organu. Odmowa uwzględnienia dowodów zgłoszonych przez stronę została przez organ przekonująco uzasadniona, nie można więc uznać, że organ naruszył przepis art. 188 o.p. Uzasadnienie decyzji odpowiada dyrektywom wynikającym z art. 210 § 4 i 6 o.p. Organ w sposób jasny i przekonujący, poddający się kontroli sądowej, przedstawił zarówno stan faktyczny, jak i ocenę prawną sprawy. Przywołał istotne dla sprawy dowody, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, argumentując przekonująco ich ocenę. Całokształt ustaleń faktycznych uzasadniał z kolei częściowe zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatnika, które w tym zakresie nie zostały uwzględnione jako podstawa ustaleń.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wymagane prawem czynności w celu ustalenia czy towar zafakturowany w maju 2023 r. 85 fakturami WDT, na rzecz firmy I. s.r.o., został faktycznie dostarczony nabywcy w innym państwie członkowskim, w tym przypadku na Słowację (o czym szczegółowo w zaskarżonej decyzji). Niewątpliwie zaś skarżący nie okazał dokumentów przewozowych CMR, z których wynikałyby informacje o realizacji wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego UE (Słowacji), nie przedstawił również danych kierowców, nie wskazano przewoźnika, ani nie okazał dokumentów bankowych, które jednoznacznie potwierdzałyby zapłatę przez firmę I. s.r.o. za wysyłkę lub transport towarów, oraz zapłatę za towar. Skarżący twierdził, że zapłata za towar następowała w gotówce, a przy tym nie wskazał danych osobowych osób, które reprezentowały firmę I. s.r.o. przy odbiorze towaru i gotówkowym regulowaniu należności. Podatnik bezsprzecznie nie okazał polisy ubezpieczeniowej w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów.

Zauważyć należy, że specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku została przedstawiona w fakturach (85 sztuk) wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz I. s.r.o. Faktury zawierają dane m.in. nazwę oraz adres siedziby podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; adres, pod który były przewożone towary, określenie towarów i ich ilości; potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę (pieczęć i nieczytelny podpis tej samej osoby, bez danych odbiorcy) do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na fakturach brak jest natomiast informacji dotyczącej rodzaju oraz numeru rejestracyjnego środka transportu, którym wywożone były towary, brak informacji na temat przewoźnika i danych kierowcy. Zarazem korespondencją handlową z nabywcą jest jedynie umowa nr [...] zawarta 12 czerwca 2021 r. pomiędzy firmą skarżącego (sprzedającym) a I. s.r.o. (kupującym). Skarżący okazał oświadczenia firmy I. s.r.o., że towary na podstawie faktury (podane są dane nabywcy, nr faktury, dzień wystawienia, dane sprzedawcy i nr kontraktu) zostały przyjęte na magazyn tej firmy. Na oświadczeniach widnieje pieczątka firmy I. s.r.o. oraz nieczytelny podpis tej samej osoby. Wszystkie przedstawione przez Skarżącego oświadczenia ww. firmy nie zawierają daty ich wystawienia, a złożone na nich nieczytelne podpisy nie pozwalają na zidentyfikowanie osoby, która z ramienia ww. podmiotu je podpisała.

Zdaniem Sądu, trafnie ocenił organ, że w tych okolicznościach, nie jest zasadne stanowisko strony, iż samo oświadczenie, że towar został przyjęty na magazyn wystarczy jako dowód w rozliczeniu sprzedaży jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. Niewątpliwie, jak wskazał organ, takie oświadczenie może być dodatkowym dowodem, lecz nie dowodem głównym. Oświadczenie może być oczywiście pomocne dla oceny tych okoliczności, jeśli jest częścią szerszego zestawu dokumentów, przykładowo łącznie z fakturą, dokumentem CMR, zleceniem transportu i innymi podobnymi dokumentami potwierdzającymi fizyczny transport oraz odbiór towaru przez nabywcę.

Niewątpliwie nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności opisanych powyżej oświadczeń, które strona przedstawiła jako istotny dowód w sprawie, pozostają przekazane przez słowacką administrację podatkową informacje na temat działalności gospodarczej firmy I. s.r.o. Wynika z nich, ww. kontrahent słowacki zarejestrowany jest wyłącznie jako nabywca, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie składał żadnych zeznań podatkowych. Niezadeklarowane w 2023 r. transakcje WNT wynoszą 10.672.402 Euro. Wobec I. s.r.o. nadal trwa kontrola podatkowa i proces wyrejestrowania. Ponadto słowacka administracja podatkowa nadała temu podatnikowi status Missing Trader (znikający podatnik).

Z dołączonego do akt sprawy pisma Działu Celnej Analizy Ryzyka w Lublinie w Lubelskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Białej Podlaskiej z 14 grudnia 2023 r. dotyczącego dat wyjazdów i przyjazdów na teren kraju pojazdów, które miały wozić towary na rzecz I. s.r.o., wynika, że w wyniku przeszukania informacji z punktów kontrolnych Automatycznego Systemu Rozpoznawania Numerów Rejestracyjnych (ANPRS), uzupełnionych o dane z systemu prowadzonego przez Straż Graniczną "Archiwum Odpraw i Legitymowań ZSE6" (ZAOiL) oraz Cyfrowej Granicy (we właściwości organu pierwszej instancji), za okres od 1 maja do 1 czerwca 2023 r. dotyczących przejazdów przez granice Polski stwierdzono, że zarówno pojazd nr rej. [...] ([...]), jak i pojazd nr rej. [...] ([...]) przekraczał granicę polsko-ukraińską w Hrebennem i polsko-czeską w Gorzyczkach, a nie stwierdzono przejazdów przez granicę z Rosją, Białorusią i Słowacją. Z prawidłowych ustaleń organów podatkowych obu instancji wynika, że w świetle danych zawartych w "Potwierdzeniach otrzymania (przyjęcia) towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy", omawiane pojazdy nie przekraczały granicy polsko-słowackiej. Stwierdzono jednocześnie, że wskazane pojazdy wielokrotnie przekraczały granicę polsko-ukraińską w Hrebennem oraz polsko-czeską w Gorzyczkach, jednak miało to miejsce w terminach, w których miały być realizowane dostawy towarów zawartych w dokumentacji firmy skarżącego. Wyżej wymienione pojazdy przejeżdżały Polskę tranzytem. Organ wskazał, że trasa do przejechania od granicy z Ukrainą w Hrebennem do granicy z Czechami w Gorzyczkach wynosiła ok. 450-460 kilometrów, a czas potrzebny na przejechanie tego odcinka to około 5 godzin. Przejazdów tranzytem potwierdzają m.in., jak wskazał organ, przejazd 17 maja 2023 r., gdy wjazd na teren Polski potwierdzono przez Oddział Celny w Hrebennem (przywóz o godz. 9:23), przejście z Czechami w Gorzyczkach (wywóz o godz. 14:18) - czas przejazdu to 4 godziny i 54 minuty, przejazd 19 maja 2023 r., gdy wjazd na teren Polski potwierdzono w Oddziale Celnym w Hrebennem (przywóz o godz. 5:47), przejście z Czechami w Gorzyczkach (wywóz o godz. 10:07) - czas przejazdu obejmował 4 godziny i 20 minut, a także przejazd 23 maja 2023 r., gdy wjazd na teren Polski potwierdzono w Oddziale Celnym w Hrebennem (przywóz o godz. 5:41), przejście z Czechami w Gorzyczkach (wywóz o godz. 10:51) - czas przejazdu wynosił 5 godzin i 10 minut.

W ocenie Sądu, również wyjaśnienia zawarte w pismach procesowych skarżącego nie dają podstaw, aby zakwestionować stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż towary zafakturowane przez skarżącego w maju 2023 r. na rzecz I. s.r.o. rzeczywiście zostały przemieszczone z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Bezsprzecznie dowodami takimi nie mogą być duplikaty faktur, które jak stwierdził skarżący zostały zmodyfikowane przez dopisanie do oryginałów faktur VAT kolumn z wagami towarów, wydruk trasy L. -B. przez przejście graniczne w Gorzyczkach, w sytuacji, gdy skarżący na etapie kontroli i postępowania nie zgłosił żadnego punktu działalności gospodarczej w L. . Organ trafnie zwrócił przy tym uwagę – w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dowody, że załadowanie środków transportu ze względu na czas transportu, jak i możliwość załadowania znacznych ilości towaru wyszczególnionego na fakturach sprzedaży (znacznie przekraczającą zarówno gabarytowo jak tonażowo możliwości załadunkowe pojazdów) dla I. s.r.o. nie mogło mieć miejsca w dniach wskazanych na potwierdzeniach otrzymania/przyjęcia towaru przez tego kontrahenta. Oceny tej nie może zmienić eksponowany przez stronę fakt nieprawidłowości wykrytych przez funkcjonariuszy Inspekcji Transportu Drogowego w woj. Kujawsko-Pomorskim podczas przeprowadzonych kontroli pojazdów (przeładowywanie busów). Gołosłowne są przy tym twierdzenia strony o tym, że organów wskazane pojazdy, po przekroczeniu granicy polsko-czeskiej w Gorzyczkach, ponownie wjechały na terytorium kraju (przejeżdżając to samo przejście graniczne) po upływie ponad 7 godzin 17 maja 2023 r., ponad 8 godzin 25 maja 2023 r. oraz ponad 9 godzin 26 maja 2023 r.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji zasadnie oceniono, że towary ujęte w fakturach wystawionych przez firmę strony na rzecz ww. słowackiej firmy faktycznie nie zostały przemieszczone na teren państwa członkowskiego, tj. Słowacji w ramach procedury WDT. Przedstawione przez Skarżącego dowody, w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym, uznać należało za niewiarygodne i niepotwierdzające faktów w nich opisanych. Na podstawie szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m. in. informacji przekazanych przez Dział Celnej Analizy Ryzyka samochody, które rzekomo odbierały zakupiony towar od Skarżącego (nr rej. [...] oraz [...] nie przekraczały granicy polsko-słowackiej. Na podstawie pozyskanych danych ustalono, że ww. samochody wielokrotnie przekraczały granicę polsko-ukraińską w Hrebennem oraz polsko-czeską w Gorzyczkach (realizowały transport od innych przedsiębiorców), jednak miało to miejsce w terminach, w których miały być realizowane dostawy towarów zawartych w dokumentacji firmy skarżącego. Opisane wyżej pojazdy przejeżdżały Polskę tranzytem (Hrebenne- Gorzyczki). Prawidłowo zatem stwierdził organ, że transport na Słowację nie mógł odbywać się w dniach wskazanych na potwierdzeniach otrzymania/przyjęcia towaru. Wbrew twierdzeniom strony, nie wynika to tylko z tego, że te pojazdy nie przekroczyły bezpośrednio granicy polsko-słowackiej, lecz również z faktu, jak przyjęto na podstawie materiału dowodowego, że załadowanie środków transportu ze względu na czas transportu, jak i możliwość załadowania znacznych ilości towaru wyszczególnionego na fakturach sprzedaży (znacznie przekraczającą zarówno gabarytowo jak tonażowo możliwości załadunkowe pojazdów) dla I. s.r.o., było niewykonalne. Trafnie więc oceniły organy, że brak było podstaw do przyjęcia, jakoby opisane pojazdy realizowały WDT do słowackiej spółki I. s.r.o. Skarżący nie udokumentował w toku postępowania swych twierdzeń, że towar udokumentowany spornymi fakturami VAT został dostarczany do słowackiego kontrahenta w ramach WDT, gdyż chociażby mógł być przeładowywany do innych środków transportu.

Sąd podziela także stanowisko organu, który w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, w tym pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w Z., prowadzącej śledztwo sygn. akt [...] przeciwko m.in. D. K., stwierdził, że nie sposób przyjąć jakoby podatnik dochował należytej staranności wymaganej do zastosowania 0% stawki VAT. Trafnie organ ocenił, że podatnik nie przedsięwziął należytych środków mających na celu weryfikację nowopoznanego kontrahenta. Sam sposób nawiązania kontaktu ze słowacką spółką I. powinien wzbudzić potrzebę głębszej weryfikacji potencjalnego partnera. Jak ustalono w oparciu o wyjaśnienia skarżącego, który nie wyraził zgody na przesłuchanie go w sprawie, to kontrahent ze Słowacji sam zgłosił się do hurtowni strony i zaproponował współpracę. Nastąpiła wymiana adresów mailowych. Po zweryfikowaniu kontrahenta w słowackim odpowiedniku KRS oraz w systemie VIES, mailowo przygotowany został kontrakt na przyszłą współpracę. Skarżący nie wskazał, kto konkretnie kontrakt ten przygotował oraz kto ze strony słowackiej spółki go podpisał. Z wyjaśnień strony nie wynika przy tym, aby w chwili podjęcia współpracy odbyło się osobiste spotkanie z kontrahentem lub osobą go reprezentującą. Jednocześnie podatnik w swych wyjaśnieniach z14 lutego 2025 r. stwierdził, że "spotkał się z przedstawicielami spółki I., ale kontakt był raczej na odległość, [...] mailowo". Istotne znaczenie ma zarazem, że rozpoczęcie współpracy nie nastąpiło z inicjatywy strony, lecz jak ona twierdzi z inicjatywy znanego na rynku kontrahenta ze Słowacji. Skarżący nie podejmował prób poszukiwania nowych kontrahentów. Spółka I. nie wskazała żadnej osoby do kontaktu w Polsce, nie wskazała adresu biura lub oddziału w Polsce. Skarżący zaś przed podjęciem współpracy z nieznanym sobie podmiotem, jedynie pobieżnie sprawdził słowacką firmę w Internecie. W świetle wyjaśnień podatnika, wystarczające dla prawidłowej weryfikacji było sprawdzenie firmy w systemie VIES oraz Internecie - słowackim KRS (aczkolwiek strona nie przedstawiła dowodów także w tym zakresie). Podatnik – jak wskazał celnie organ – nie był jednak zainteresowany sprawdzaniem kontrahenta pod względem jego potencjału gospodarczego. Nie weryfikował żadnych okoliczności z tym związanych, tj. czy słowacki podmiot posiada siedzibę, magazyny, środki transportu, sprzęt do załadunku czy zatrudnia pracowników. Skarżący nie sprawdzał kim są osoby podające się za przedstawicieli tej spółki. Nie wykazał, że był w siedzibie z firmy, z którą przeprowadził w kontrolowanym okresie transakcje opiewające na znaczne kwoty (stanowiące niemal połowę miesięcznych obrotów firmy). Nie wykazał również, że spotkał się z przedstawicielami firmy słowackiej, że prowadził negocjacje cenowe lub rozmowy dotyczące zapotrzebowania na konkretne towary. Sam podatnik stwierdził: "oni przyjeżdżali przypadkowo bez wcześniejszego umówienia, wybierali towar bez wcześniejszego zamówienia". Skarżący nie udokumentował też, że sprawdzał kim są osoby podające się za przedstawicieli słowackiej spółki oraz osoby, które w imieniu tej spółki przyjeżdżały i odbierały towar oraz faktury, płaciły gotówką należności za towar. Nie przedstawił żadnych dowodów na tę okoliczność, w tym dowodów KP. Jak wskazywał podatnik, nie rozmawiał z osobami, które odbierały towar, co miało wynikać z tego, że "nie można było rozmawiać, my załadowaliśmy towar, była zapłacona faktura i pojechali". Według strony, kierowcy potwierdzili, że towar wiozą "tam, gdzie jest wskazane". Podatnik twierdził, że "zawsze wszystko się zgadzało" co do ilości i jakości, a nigdy nie kwestionowano otrzymanego towaru. Zasadnie organ ocenił przy tym, że nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego była okoliczność, że rzekoma dostawa dotyczyła głównie produktów spożywczych, jak twierdził podatnik, o krótkim terminie ważności.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, zasadnie ocenił organ, że rzetelności zawieranych transakcji oraz dochowania przez stronę należytej staranności nie potwierdza również przyjęta gotówkowa forma rozliczeń z kontrahentem. Niewątpliwie, podatnik oświadczył, że każdorazowo gotówkę za towar otrzymywał od osób wysyłanych przez kontrahenta po jego odbiór. Faktura wydawana do każdego zakupu z jednej strony stanowiła potwierdzenie płatności gotówkowej przy wydaniu towaru, z drugiej zaś zabezpieczenie przed brakiem zapłaty za wydany towar. Jak wskazał podatnik, towar sprzedawał i wydawał sam, brak było innych osób w to zaangażowanych, które mogłyby ewentualnie potwierdzić okoliczności zawieranych transakcji. Stąd zasadnie przyjęto, że to skarżący osobiście przyjmował płatności gotówkowe (brak dowodów KP), które jak twierdził wpłacane były na jego rachunek firmowy. Co więcej, jak wynika z treści kwestionowanych faktur, regułą była gotówkowa forma płatności, a transakcje były dokumentowane kilkoma lub nawet kilkunastoma fakturami wystawianymi w tym samym dniu, a każda z nich nie przekraczała wartości 15.000 zł brutto. Niekiedy obejmowały one tożsame ilości tego samego towaru o tej samej wartości brutto. Zważywszy na zasady doświadczenia życiowego i logiki nie sposób za dowolną w tych okolicznościach przyjąć ocenę organu, że takie działanie służyć mogło ominięciu wymogów wynikających z art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Powyższe okoliczności niewątpliwie miały istotne znaczenie w sprawie. Bezsprzecznie – jak wskazał organ – rezygnacja z dokonywania zapłaty za pomocą rachunku bankowego jest wyrażeniem przez podatnika zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Pamiętać zaś trzeba, że w tej sprawie skarżący, mimo że przyjmował znaczne kwoty gotówki, nie był w stanie wskazać od kogo odbierał gotówkę za towar, nie weryfikował tożsamości osób przywożących pieniądze i jednocześnie jak twierdził obierających towar. Regularne zapłaty gotówkowe, jak twierdził podatnik, stanowiły dla niego gwarancję rzetelności nabywcy oraz brak podejrzeń co do jego intencji. Tymczasem organ zasadnie zauważył, że przyjęty przez stronę (narzucony przez firmę słowacką) sposób dzielenia faktur i gotówkowa forma ich rozliczeń był sprzeczny z zasadami logiki doświadczenia życiowego. Zarazem zgoda na regulowanie należności poza systemem bankowym stanowiła jedną z przesłanek potwierdzających przyjętą przez organy ocenę co do nierzetelności transakcji. Jest jasne, zdaniem Sądu, że przezorny przedsiębiorca winien zadbać o legalność transakcji, zwłaszcza, gdy dotyczy to dostaw w znacznych wartościach w ramach WDT.

Słusznie ocenił organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby podatnik należycie zadbał o zawierane transakcje. Brak jest również dowodów potwierdzających, że sprzedawany przez stronę towar był ubezpieczony na czas jego przewozu oraz kto ponosił koszty transportu. Jak zasadnie przyjął organ, taki model zawierania transakcji z nieznanym w branży zagranicznym kontrahentem, świadczyć może o nieograniczonym zaufaniu pomiędzy kontrahentami, mimo że poszczególne transakcje opiewały na kwoty kilkunastu tysięcy złotych (łącznie transakcje tylko w maju 2023 r. opiewały na kwotę ponad 1,1 mln zł). Pamiętać jednocześnie, iż spółka słowacka I. s.r.o. była nowym klientem strony, kontrahenci nie mieli okazji poznać się osobiście ani nawet rozmawiać telefonicznie, kontakty raczej były na odległość, mailowo. Wszelkie sprawy załatwiane były przez osoby odbierające towar dokonujące gotówkowych rozliczeń, których to skarżący nie wskazał. Dlatego, w ocenie Sądu, zasadnie organ stwierdził, że strona nie zachowała się jak profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, gdyż nie dochowała wymagań ostrożności podejmując współpracę z nowym zagranicznym kontrahentem. Nie interesowała się losem sprzedawanych partii towaru o znacznych wartościach, przyjęła narzuconą z góry gotówkową formę rozliczeń, mimo że nie wiedziała z kim dokładnie ma do czynienia przy zawieraniu tych transakcji.

Ważne znaczenie ma przy tym okoliczność, że wiedza i wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny były skłonić stronę do podjęcia wszelkich możliwych kroków celem zabezpieczenia zawieranych transakcji oraz weryfikacji nowo poznanego przyszłego kontrahenta. Jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, podatnik powinien był zadbać o to, aby nie tylko dokonać właściwej weryfikacji przyszłego kontrahenta, ale również dysponować dowodami w formie rzetelnych dokumentów wykazujących jednoznacznie, że doszło do przemieszczenia sprzedawanego towaru z terytorium kraju, tj. wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do konkretnego nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego (w tym przypadku na terytorium Słowacji do spółki I. s.r.o.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykluczył twierdzenia skarżącego, jakoby towary udokumentowane 85 fakturami wystawionymi w kontrolowanym okresie na rzecz I. s.r.o. zostały przetransportowane na terytorium Słowacji i dostarczone kontrahentowi w wykonaniu czynności i określonych w art. 7 ustawy o VAT.

Wskazać raz jeszcze trzeba, że w myśl art. 42 ustawy o VAT, aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi zaś z tych warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie umożliwia przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy (nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Z wyroków TSUE z: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13; 5 października 2016 r. ??ya ??rinova ET, C-576/15, wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu niedopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

Trybunał wyjaśnił w wyroku C-273/11, że "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie" (zob. także wyrok z 27 września 2007 r., Teleos plc i in., C-409/04). Tezy te znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1515/07 i 6 lipca 2010 r., I FSK 1153/09). Na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może zatem powoływać się podatnik, który umyślnie lub poprzez niedbalstwo uczestniczył w oszustwie podatkowym i przez to naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku, gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (zob. wyroki TSUE z: 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, pkt 41; 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, pkt 33).

Pamiętać jednocześnie trzeba, że w myśl wyroku TSUE z 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, nie można akceptować praktyki krajowej polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. TSUE wyjaśnił zarazem, że: "W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT". Jakkolwiek powyższe orzeczenie dotyczy eksportu, to jest ono przywoływane także w ramach ocen dokonywanych w systemie WDT. Niezależnie od tego skarżący powołał w skardze tezy wyroku TSUE z 1 sierpnia 2025 r., W. sp. z o.o., C-602/24. Jak wynika ze stanowiska Trybunału wyrażonego w tym orzeczeniu, jeśli umówiona transakcja miała stanowić WDT, tj. towar miał być wywieziony przez nabywcę na terytorium innego kraju UE, zaś nabywca (bez wiedzy sprzedawcy) wywiózł towar poza obszar celny UE, to sprzedawcy nie można zakwestionować prawa do stawki 0%. Ponadto, okoliczność wywozu towaru poza terytorium UE może zostać potwierdzona przez organ w toku postępowania podatkowego, nawet jeśli podatnik nie przedstawił stosownego dokumentu potwierdzającego eksport. Poza tym, w wyroku tym TSUE zastrzegł, że stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej może być kwestionowane, jeśli transakcja wiązała się z oszustwem, a sprzedawca o tym wiedział lub powinien był wiedzieć.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju zabezpieczenie dające możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zastosowania stawki preferencyjnej dla WDT lub zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać na wyroki z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11; 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD, C-642/11 i ŁWK – 56 EOOD, C-643/11; 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13; 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14; 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15; postanowienia TSUE z: 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11 i 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13).

W wyroku z 18 stycznia 2012 r., II GSK 1209/11, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby, gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego". Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki SN z: 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93 oraz 2 kwietnia 2014 r., IV CSK 404/13). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (zob. G. Bieniek (red.), Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, Warszawa 2006, s. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (zob. wyroki NSA z: 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; 6 marca 2014 r., I FSK 509/13 i I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być więc zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia.

W przypadku wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane wyżej orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to jednak inne okoliczności, dlatego powoływanie się przez skarżącego na próbę ich skodyfikowania jest nieuzasadnione. Wskazywany komentarz Ministerstwa Finansów (Metodyka należytej staranności w VAT) może być w takiej sytuacji traktowany wyłącznie jako zbiór wskazówek dla przedsiębiorców, nie zaś jako wzorzec dla oceny staranności w okolicznościach konkretnej sprawy. Należy bowiem każdorazowo założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura).

Niewątpliwie ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, iż tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Zwraca się na to w orzecznictwie, wskazując, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (zob. przykładowo wyroki NSA z: 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99 i 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98).

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

Mając na uwadze zarzuty skarżącego, podkreślenia wymaga, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie nosi znamion dowolności stanowisko organu, że skarżący nie dopełnił nie tylko należytej, ale nawet podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. Skarżący nie podjął bowiem żadnych czynności dla rzeczywistego zweryfikowania, czy I. s.r.o. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Dokonał jedynie weryfikacji formalnej przyszłego kontrahenta (sprawdzając w Internecie słowacki KRS i VIES). Trafnie organ przyjął przy tym, że racjonalny przedsiębiorca podejmuje takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. W szczególności, jak wskazał organ, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o nowym, dodatkowo zagranicznym kontrahencie musi być skierowane na wyjaśnienie konkretnych wątpliwości, dotyczących nietypowych cech kontrahenta, w tym jego potencjału gospodarczego czy posiadanej infrastruktury. Natomiast sama weryfikacja formalna, obejmująca informacje z VIES, dokumenty rejestrowe, dokumenty dotyczące zarejestrowania dla celów podatkowych nie stanowią jednoznacznej przesłanki potwierdzającej rzetelność lub należytą staranność podatnika w doborze kontrahentów, a w konsekwencji wykluczającej odpowiedzialność podatkową w przypadku zaistnienia oszustwa podatkowego.

Mając zatem na uwadze konieczność dochowania należytej staranności błędem było przyjęcie przez skarżącego, że skoro wystawił fakturę na sprzedaż towaru w ramach procedury WDT i należność z tego tytułu została uregulowana, to dalsze kontrolowanie danej transakcji nie miało sensu. Skarżący swoje zaufanie do kontrahenta oparł jedynie na kontaktach mailowych z niezweryfikowaną osobą oraz kierowcami, których danych nie znał, w okolicznościach, gdy nigdy wcześniej nie podejmował współpracy z tą słowacką spółką. Okoliczność czy kierowcy są faktycznie osobami działającymi w imieniu tego podmiotu winna być sprawdzona przez skarżącego, w tym z uwagi na to, że nawiązał on relacje gospodarcze z tą słowacką spółką po raz pierwszy i nie dokonywał wcześniej dostaw towarów na jej rzecz. Jasne jest więc, że w tym wypadku weryfikacja kontrahenta było celowa.

Z uwagi więc na całokształt opisanych w decyzji ustaleń faktycznych, trafnie stwierdził organ, że skarżącemu można przypisać winę w formie niedochowania należytej staranności poprzez brak zweryfikowania nowego kontrahenta. Powyższej oceny nie podważają podnoszone przez stronę okoliczności, terminowego składania deklaracji INTRASTAT, przeprowadzenia przez właściwy dla strony Urząd Skarbowy czynności sprawdzających wykazywanych zwrotów VAT oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych u jednego z przedsiębiorców w T. (bliżej nie określonego przez stronę) współpracującego z tą słowacką spółką, co – jak uważa strona – miałoby potwierdzać prawidłowość dokonywanych rozliczeń oraz rzetelność strony w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 1, 2 i 3, art. 42 oraz art. 13 ust. 1 i 2.ustawy o VAT. Prawidłowe ustalenia organów potwierdzają, że zadeklarowane przez stronę w badanym okresie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. słowackiej spółki nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. Nie spełniono więc warunków niezbędnych do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Jak trafnie wskazał organ, w myśl art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT prawo podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu WDT zależy od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do faktycznego wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, oraz że wywóz ten nastąpił w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, czyli że dostarczenie towaru nastąpiło do wskazanego w fakturze WDT unijnego nabywcy/odbiorcy w innym kraju członkowskim niż kraj wysyłki. Skoro strona nie zakwestionowała skutecznie ustaleń organów obu instancji, że dostawy towarów udokumentowane przez nią 85 fakturami VAT wystawionymi w maju 2023 r. na rzecz opisanej spółki słowackiej o wartość brutto 1.105.836,91 zł nie spełniają warunków z art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, a nadto, że nie stwierdzono wywozu tychże towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE, zasadnie organy zastosował do nich stawki krajowe VAT właściwe dla poszczególnych rodzajów towarów. Zasadnie zatem organ uznał, że towary te zostały sprzedane w kraju i zastosował do tej sprzedaży właściwe dla każdego rodzaju towaru stawki podatku VAT (8% i 23%) i dokonał prawidłowego rozliczenia podatku VAT za maj 2023 r. w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Nie miał wpływu na wynik sprawy zarzut błędnego wyliczenia przez organ pierwszej instancji kwoty podatku na podstawie faktury nr [...] z 8 maja 2023 r. (pozycja 9), faktury nr [...] z 16 maja 2023 r. (pozycja 8) oraz faktury nr [...] z 16 maja 2023 r. (pozycja 12), co do których zastosowano stawkę podatku 8%, choć sprzedaż dotyczyła towarów, co do których – z daniem strony – należało zastosować stawkę 23%. Jak wynika z treści tych faktur pod wskazanymi przez podatnika pozycjami widnieją artykuły spożywcze – napój mleczno-kakaowy Quick 500G x 12, które – co potwierdzają faktury zakupowe -opodatkowane były stawką 23%. Skarżący nie kwestionował zastosowanych przez organ podatkowy stawek podatku VAT do tych towarów w odwołaniu. Błędnie zaś przyjęta stawka VAT do opisanych produktów spożywczych 8% zamiast 23%, zastosowana z korzyścią dla Skarżącego, nie ma wpływu na podjęte rozstrzygniecie, w kontekście art. 234 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona odwołaniem decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Raz jeszcze wskazać trzeba, że niezasadne były podniesione przez stronę zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przepis art. 180 § 1 o.p. mówi, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy tym zasadniczo, zgodnie z art. 188 § 1 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący zarzucił organowi nieprzeprowadzenie dowodów, o których mowa w złożonych 9 lipca 2024 r. zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za maj 2023 r. Bezsprzecznie organ podatkowy postanowieniem z 22 lipca 2024 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z dokumentów oraz przesłuchania świadków, tj. przedstawicieli i pracowników firmy przewozowej P. , przedstawicieli i pracowników spółki I. s.r.o. oraz ówczesnego księgowego podatnika D. K., uznając, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych osób jest niezasadne z uwagi na okoliczność, że dokumenty przedstawione w trakcie kontroli celno-skarbowej dotyczące WDT, tj. faktury, oświadczenia kontrahenta zawierały numery rejestracyjne pojazdów przewożących towary wyszczególnione na fakturach sprzedaży. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, szczegółowa analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym danych zawartych w systemach z punktów kontrolnych Automatycznego Systemu Rozpoznawania Numerów Rejestracyjnych (ANPRS), uzupełnionych o dane z systemu prowadzonego przez Straż Graniczną "Archiwum Odpraw i Legitymowań ZSE6" (ZAOiL) oraz Cyfrowej Granicy, za okres od 1 maja do 1 czerwca 2023 r. dotyczących przejazdów przez granice Polski pojazdów przewożących towary wymienionych w tych dokumentach (nr rej. [...] oraz [...] potwierdza, że informacje o tych przejazdach są niezgodne z datami wywozu towarów określonymi w dokumentach przedłożonych przez podatnika oraz, że wyżej wymienione pojazdy przejeżdżały Polskę tranzytem, a dane pozyskane w trakcie kontroli wykluczają możliwość załadowania środków transportu ze względu na czas transportu jak i takiej ilości towaru wyszczególnionego na fakturach sprzedaży (znacznie przekraczającą zarówno gabarytowo jak tonażowo możliwości załadunkowe pojazdów). Zasadnie więc organy uznały, że brak było podstaw do przesłuchania świadków, gdyż okoliczności, o których wyjaśnienie wniósł podatnik, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami (w tym również dowodami pozyskanymi od słowackich organów podatkowych). Prawidłowo również organy oceniły jako nieuzasadniony wniosek w sprawie przesłuchania księgowego strony D. K., na okoliczność weryfikacji spółki I. s.r.o. zarówno przez stronę i właściwy dla niej Urząd Skarbowy. Wobec tego, że podatnik wielokrotnie wyjaśniał te kwestie na etapie kontroli i postępowania podatkowego załączając stosowne dowody (złożone do prokuratury zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z 14 czerwca 2024 r.), słusznie organy uznały, że nie było potrzeby ponownego potwierdzania podejmowanych przez stronę czynności w tym zakresie. Zdaniem Sądu, zasadnie stwierdził także organ, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów z przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie zasadności wykazywanych przez Podatnika zwrotów VAT, z uwagi na odrębność tych postępowań oraz zawiadomienia Prokuratury Okręgowej w L. o możliwości popełnienia przestępstwa na szkodę strony przez przedstawicieli I. s.r.o., gdyż dokument ten został przez stronę złożony do akt sprawy i podlegał ocenie łącznie z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Poza sporem jest przy tym, że Prokuratura Rejonowa w T. odmówiła wszczęcia śledztwa w sprawie [...] z zawiadomienia skarżącego. Trafnie więc ocenił organ odwoławczy, że tezy dowodowe, na którą powoływała się strona, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami lub nie miały znaczenia w sprawie.

W opinii Sądu, organy podatkowe obu instancji, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierując się regułami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, w sposób wszechstronny przeprowadziły ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, opierając się na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, co pozwoliło na odtworzenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, to jest odpowiadającego wymaganiom art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W tych okolicznościach w niniejszej sprawie nie było podstaw, aby na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) prowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające, lecz jedynie z dokumentów i to tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego przepisu, wykluczone było dopuszczenie dowodów z przesłuchania skarżącego i świadka R. K. (nie są to dowody z dokumentów). Co więcej, jak wskazano wyżej, w trakcie postępowania skarżący i jego żona R. K. odmówili składania zeznań. Listy przewozowe wskazane przez skarżącego, ewidencja środków trwałych, formularz VAT-EU za maj 2023 r. oraz faktury VAT (dołączone do skargi bądź pism z 6 stycznia 2026 r., 6 lutego 2026 r. i 15 marca 2026 r.) stanowiły część materiału, zebranego przez organy podatkowe. Dokumenty te prawidłowo zostały ocenione przez organy. Wydruki systemu VIES umożliwiają sprawdzenie czy podatnik jest (był) zarejestrowany jako płatnik VAT na terenie całej Unii Europejskiej, a okoliczność ta nie była kwestionowana przez organ. Dołączona deklaracja INTRASTAT dowodzi treści oświadczenia skarżącego z tej deklaracji. Również pozostałe wskazane przez stronę dowody, tj. pismo Naczelnika US z 29 maja 2024 r., nr [...], dotyczące innej niż skarżący osoby; wydruk z portalu Google Maps (trasa z L. do B.); "Informacja na temat przeładowanych busów"; wydruk danych technicznych samochodu [...] postanowienie Naczelnika US z 23 października 2025 r., nr 0618-SEW.7113.10.2025, w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oraz wydruk Sprawozdania Specjalnego Europejskiego Trybunału Obrachunkowego z 2025 r. "Oszustwa związane z VAT w imporcie" z uwagi na swoją treść nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Na rozprawie 19 marca 2026 r. Sąd, na podstawie art. 109 p.p.s.a., nie uwzględnił wniosku o odroczenie rozprawy. Zauważyć należy, że był to kolejny – trzeci w sprawie wniosek o odroczenie rozprawy. Uzasadniając oddalenie tego wniosku należy wskazać, że zgodnie z art. 109 p.p.s.a., rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. We wniosku o zmianę terminu rozprawy skarżący wskazał, że wnosi o odroczenie rozprawy, z uwagi na niezdolność do pracy potwierdzoną zaświadczeniem ZUS ZLA nr [...], z którego wynika, że "chory może chodzić". Wskazać należy, że udział w rozprawie nie jest jedyną formą zapewnienia stronie możliwości obrony jej interesów, bowiem żaden przepis p.p.s.a. nie daje podstaw do postawienia znaku równości między nieuwzględnieniem wniosku strony o odroczenie rozprawy, a pozbawieniem jej możności obrony przysługujących jej praw. Sąd zwraca uwagę, że orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), przy czym nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.), co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca. Nie bez związku z tym w art. 107 p.p.s.a. przewidziano, że nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy, a w razie nieobecności strony lub jej pełnomocnika na rozprawie, przewodniczący lub wyznaczony przez niego sędzia sprawozdawca przedstawia ich wnioski, twierdzenia i dowody znajdujące się w aktach sprawy (art. 108 p.p.s.a.). Jeżeli jednak sąd uzna, że zachodzi potrzeba dokładniejszego wyjaśnienia sprawy, może zarządzić stawienie się stron lub jednej z nich osobiście albo przez pełnomocnika (art. 91 § 3 p.p.s.a.). W rozpoznanej sprawie Sąd takiej potrzeby nie stwierdził. Prawo do obrony skarżącego mogło więc być i zostało zrealizowane w formie pisemnej, gdyż skarżący, oprócz skargi, złożył dodatkowo kilka pism procesowych zawierających jego obszernie uzasadnione stanowisko w niniejszej sprawie, które zostało przez Sąd ocenione.

Z uwagi na konieczność oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji również niezależnie od podniesionych zarzutów w skardze, to jest ze względu na wymagania art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, w zakresie w jakim uznał on za konieczne – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. – uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określić w zakresie VAT za maj 2023 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 251 274 zł. Niewątpliwie bowiem organ pierwszej instancji przy określeniu w sentencji decyzji za maj 2023 r. błędnie wskazał jako prawidłową kwotę zwrotu za maj 2023 r. 203 538 zł, podczas gdy właściwa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez stronę (nawiasem mówiąc opisana należycie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego) wynosiła 251.274 zł.

Z tych wszystkich względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.