Jedynie wyjątkowo Sąd mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej we wskazanym orzeczeniu NSA, gdyby stan faktyczny lub prawny sprawy uległ istotnej zmianie. Nie ulega zaś wątpliwości, że taka zmiana w niniejszej sprawie nie wystąpiła.
Wskazać trzeba, że w wyroku tym NSA, mając na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ocenił jako zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył kompleksowo okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się w sprawie przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało albo nie miało instrumentalnego charakteru. Zdaniem NSA, z uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie nie wynika, aby Sąd ten analizował wszystkie dane zawarte w decyzji ostatecznej w tym względzie na stronach 16-17, czy te podnoszone w skardze na decyzję, a odnoszące się do postępowania karnego skarbowego.
NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji węziej niż wynika to z wykładni wyrażonej we wspomnianej uchwale NSA zidentyfikował rolę sądu administracyjnego w odniesieniu do zakresu realizowanej przez siebie kontroli. Tym samym Sąd de facto przyjął, że badanie czynności podejmowanych bądź nie w postępowaniu karnym skarbowym pod kątem instrumentalności wszczęcia takiego postępowania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mogło mieć miejsca w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W konsekwencji WSA ograniczył się tylko do przytoczenia faktu, że stosownie do art. 70c o.p. pełnomocnik strony został 28 listopada 2018 r. powiadomiony o wszczętym 21 września 2018 r. postępowaniu przygotowawczym. Nie zbadał jednak szczegółów podanej okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przy tym, jak podkreślił NSA, z wypowiedzi Sądu pierwszej instancji nie wynikało nawet, czy uważał on wszczęcie postępowania karnego skarbowego na trzy miesiące przed upływem podstawowego terminu przedawnienia za przypadek wątpliwy, o którym była mowa w opisanej uchwale NSA. W tej sprawie były to trzy ostatnie miesiące przed upływem terminu przedawnienia w odniesieniu do II i III kwartału 2013 r., a rok i trzy miesiące, jeśli chodzi o IV kwartał 2013 r. Zarazem NSA dostrzegł, że WSA w Lublinie uznał, że dopuszczalne było wszczęcie postępowania w tym czasie, ale jednocześnie w jego ocenie bliskość owego terminu przedawnienia nie mogła być postrzegana jako nadużycie prawa ze strony organu. To ostatnie stwierdzenie, mimo jego doniosłości dla rozstrzygnięcia, nie jednak zostało poparte stosowną analizą okoliczności towarzyszących sprawie. Natomiast Sąd pierwszej instancji odniósł się do czynności podjętych w ramach postępowania karnego (związanego m.in. z zarzutem oszustwa z art. 286 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny, Dz.U. nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej: k.k.), którego wszczęcie nie wywołuje jednak skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że postępowanie karne pozostaje całkowicie poza zakresem normatywnym tego przepisu.
Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie analizował akt sprawy i ustaleń organów podatkowych w zakresie okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z perspektywy możliwości zrealizowania celów tego postępowania, w tym woli i realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, do czego odnosi się uzasadnienie uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21, a nie do czynności postępowania karnego, do których nawiązał WSA w Lublinie. W konsekwencji, w sprawie nie dokonano rzetelnej oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W rezultacie nie dało się jednoznacznie uznać, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony na podstawie art. 70 § 1 o.p.
Jednocześnie za uzasadniony NSA uznał zarzut kasacyjny istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się lub lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze. Niekompletne były bowiem rozważania WSA w Lublinie co do zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Nie mogły więc przesądzać o tym, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny czy nie. Sąd pierwszej instancji poprzestał w tym względzie na wskazaniu momentu doręczenia pełnomocnikowi strony zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Dlatego też, NSA stwierdził, że kwestie niezbadane jeszcze przez Sąd pierwszej instancji, a powołane w skardze kasacyjnej, nie mogły podlegać wiążącym rozważaniom NSA, zwłaszcza co do tego, czy zrealizowano bądź próbowano zrealizować cele postępowania karnego skarbowego. Chodziło tu o wskazywane przez Stronę okoliczności braku czynności w postępowaniu karnym skarbowym, czy także jego zawieszenie w oczekiwaniu na prawomocne zakończenie postępowania podatkowego.
Mając to na względzie NSA podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu skargi WSA w Lublinie będzie obowiązany dokonać oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwzględnieniem uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21 i jej uzasadnienia. Uwzględni także rozważania z obecnie wydanego wyroku NSA i zbada, czy czynności podjęte w postępowaniu karnym skarbowym rzeczywiście zmierzały do wypełnienia jego założeń, czy znalazło to swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji i aktach sprawy (stanowiących podstawę wyrokowania) oraz czy konkluzja organu, że na dzień rozstrzygania sprawy podatkowej nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, była prawidłowa. To oznacza, zdaniem NSA, że obowiązkiem Sąd będzie dokonać wymaganej w tym zakresie oceny całościowo, to jest z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, jakie miały miejsce w sprawie i wynikają z akt sprawy, w tym zawartych w zaskarżonej decyzji na stronach 16-17, jak również tych, na które powoływała się strona w skardze, skardze kasacyjnej oraz w dodatkowych pismach procesowych, a więc także w odniesieniu do prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z 17 stycznia 2024 r., I SA/Lu 549/23, które to okoliczności nie mogły być przedmiotem rozważań i wyprzedzającej oceny NSA. Wynika to z tego, jak wskazał NSA, że we wspomnianej uchwale NSA przyjęto model uprzedniej wypowiedzi organów podatkowych w zakresie zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w tzw. przypadkach wątpliwych, i dopiero następczej wobec takiej wypowiedzi kontroli sądowej opartej na aktach sprawy. Zagadnienia te nie były zaś jak dotąd kontrolowane w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji w zakresie wymaganym ww. uchwałą.
Wykonując wiążącą ocenę prawną NSA, należy zwrócić uwagę na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której przyjęto, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd administracyjny powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy. W świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, należy więc ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W świetle wiążącego stanowiska NSA wynikającego z wyroku w sprawie I FSK 1829/21, kluczowe znaczenie dla prawidłowości zbadania powyższej spornej kwestii ma dokonanie oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwzględnieniem tej uchwały i jej uzasadnienia. W uchwale wskazano najpierw okoliczności ustawowe, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające. Są to, po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że spełnione zostały wszystkie trzy opisane wyżej okoliczności wymagane dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczności te opisał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mianowicie wskazał, że 21 września 2018 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] w sprawie podania nieprawdy Naczelnikowi US w złożonych w okresie od 19 lipca 2013 r. do 24 października 2014 r. korektach deklaracji VAT-7K za ten okres przez skarżącą wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg – rejestrów zakupu towarów i usług przez ujęcie w nich faktur dokumentujących transakcje, których nie wykonano oraz dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącej, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. okres w łącznej kwocie 206.416 zł, to jest o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Wskazał też, że z 9 listopada 2018 r. Naczelnik UCS zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] – to jest z dniem 21 września 2018 r. Zawiadomienie to, jak wynika z akt sprawy, doręczone zostało pełnomocnikowi strony 28 listopada 2018 r. (zob. k. 3405-3406 tom XII akt sprawy).
W uchwale tej NSA wskazał również trzy okoliczności mające charakter przesłanek negatywnych, których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu, to jest mogące świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego: - krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., - brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Oznacza to, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej (zob. wyrok NSA z 17 grudnia 2024 r., I FSK 2223/21). Wskazać zarazem trzeba, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, takie okoliczności jak: wszczęcie postępowania karnego skarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i brak aktywności organu w tym postepowaniu, mogą świadczyć o tym, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było jedynie stworzenie formalnej podstawy do twierdzenia, że w sprawie doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2025 r., I FSK 1118/23).
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie występował przypadek wątpliwy w takim rozumieniu, o jakim mowa w powołanej uchwale NSA. Niewątpliwie moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do II i III kwartału 2013 r., gdyż nastąpiło to około trzy ostatnie miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Niezależnie więc od tego, że jeśli chodzi o IV kwartał 2013 r. nastąpiło to rok i trzy miesiące przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ powinien był wyjaśnić tę kwestię w uzasadnieniu decyzji.
W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że choć w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na skutek wszczęcia śledztwa w sprawie karnej skarbowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie przeanalizował należycie sprawy w tym zakresie. Organ bowiem odniósł się jedynie do okoliczności potwierdzających, że zrealizowane zostały wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej – wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania, a pełnomocnik skarżącej został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przed jego upływem. Poza tym – co do kwestii przedawnienia terminu zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT – organ stwierdził tylko, że w sprawie nie były zastosowane inne środki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zaś wszczęte postępowanie przygotowawcze nie zostało prawomocnie zakończone.
Niewątpliwie zatem w uzasadnienia decyzji organ nie wykazał, aby w sprawie karnej skarbowej podejmowano istotne czynności procesowe, wskazujące na realną aktywność organu postępowania przygotowawczego i wolę realizowania celów postępowania karnego skarbowego. Mimo to uznał, że w sprawie skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie od trwania postepowania karnego skarbowego.
Sąd ma na uwadze, że brak w uzasadnieniu decyzji odpowiedniego odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości (zob. wyrok NSA z 25 października 2024 r., I FSK 656/23).
Rozważenie wpływu tej kwestii na wynik sprawy, zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku w sprawie I FSK 1829/21, wymagało od Sądu dokonania w tym zakresie całościowej oceny uwzględniającej wszystkie okoliczności, jakie miały miejsce w sprawie i wynikają z akt sprawy, w tym okoliczności, na które powoływała się strona w skardze, skardze kasacyjnej i w dodatkowych pismach procesowych, a także w odniesieniu do prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z 17 stycznia 2024 r., I SA/Lu 549/23.
W skardze oraz skardze kasacyjnej skarżąca podnosząc zarzuty wskazujące na wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podniosła, że od momentu przesłania zawiadomienia z informacją o wszczęciu postępowania przygotowawczego i dokonaniu przedstawienia zarzutów w tym postępowaniu karno-skarbowym nie zostały podjęte żadne czynności, które ostatecznie doprowadziłyby do zakończenia tego postępowania, pomijając ewentualny jego rezultat. Ponadto wskazała, że pismem z 12 lutego 2020 r., nr [...], Naczelnik UCS poinformował pełnomocnika skarżącej, że zawiesił dochodzenie do czasu wydania prawomocnej decyzji wskazując, że jej wydanie będzie miało istotny wpływ na podjęcie merytorycznej decyzji w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym. Zdaniem strony, brak działań tego organu co do prowadzenia postępowania karno-skarbowego świadczy o jego braku zainteresowania tym postępowaniem. W pismach procesowych z 22 marca 2022 r. i 21 marca 2024 r. skarżąca poinformowała o równolegle toczącej się sprawie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Zwróciła uwagę zwłaszcza na to, że w tym zakresie WSA w Lublinie prawomocnym wyrokiem z 17 stycznia 2024 r., I SA/Lu 549/23, uchylił decyzje podatkowe organów obu instancji i umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na przedawnienie.
We wskazanym wyroku z 17 stycznia 2024 r., I SA/Lu 549/23, Sąd podważył zgodność z prawem stanowiska organu podatkowego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Zobowiązanie z tytułu podatku \/AT i kwestia jego przedawnienia nie były przedmiotem tej sprawy. Sąd stwierdził, że 20 września 2018 r. Naczelnik UCS wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy Naczelnikowi US w złożonej przez skarżącą w dniu 29 kwietnia 2014 r. korekcie zeznania PIT-36 za 2013 r. wskutek nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez ujęcie w niej faktur dokumentujących transakcje, których nie wykonano oraz dokumentujących wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącej, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 233.384 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Następnie, pismem z 9 listopada 2018 r. Naczelnik UCS zawiadomił pełnomocnika skarżącej, że 21 września 2018 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o podanej sygnaturze wyjaśniając, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie ulega przedawnieniu z chwilą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Sąd zauważył, że w toku postępowania karnego skarbowego, jak podał organ odwoławczy, w dniu 14 listopada 2018 r. Naczelnik UCS wydał postanowienie o postawieniu skarżącej zarzutów, ogłoszone skarżącej 12 lutego 2019 r. Z kolei 12 listopada 2019 r sporządzono postanowienie o zmianie postanowienia o postawieniu zarzutów, które zostało skarżącej ogłoszone w dniu 6 lutego 2020 r. Każdorazowo po przedstawieniu zarzutów, jak podał organ, sporządzony został protokół przesłuchania podejrzanej. Postanowieniem z 12 lutego 2020 r. Naczelnik UCS zawiesił jednak dochodzenie przeciwko skarżącej do czasu wydania prawomocnej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie odniósł się w jakikolwiek sposób do okresu po zawieszeniu dochodzenia. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej okazał natomiast postanowienie Naczelnika UCS z 18 października 2023 r. w przedmiocie podjęcia zawieszonego postepowania karnego skarbowego.
Oceniając te okoliczności w odniesieniu do badanej kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Sąd stwierdził, że jak wynika z opisu przebiegu postępowania karnego skarbowego, jedynymi czynnościami podjętym w jego ramach, tj. po jego wszczęciu, było dwukrotne wydanie postanowień o przedstawieniu zarzutów i dwukrotne sporządzenie protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze podejrzanej. Skarżąca, jak podał organ, nie przyznała się do zarzucanych czynów i nie złożyła też żadnych wyjaśnień w sprawie. Organ odwoławczy nie wskazał, aby w postępowaniu karnym skarbowym gromadzone były i analizowane dowody, poza dwukrotnym przesłuchaniem skarżącej w charakterze podejrzanej, z których wynika, że nie przyznaje się ona do winy i odmawia składania wyjaśnień. Jednocześnie Sąd odnotował, że w toku postępowania karnego skarbowego przesłuchano i postawiono skarżącej zarzuty, co oznacza, iż postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Jednakże Sąd zauważył, że organ wyraźnie zobowiązany przez Sąd prawomocnym wyrokiem w sprawie I SA/Lu 270/21, by skoncentrować uwagę na instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego i na ewentualnych okolicznościach tamujących bieg tego terminu, nie podał, aby w postępowaniu karnym skarbowym – poza przesłuchaniem skarżącej, z którego wynikało jedynie, że nie przyznaje się do winy – gromadzone były i analizowane inne dowody, choćby te zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub postępowaniu podatkowym. Jedyne czynności w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego w postaci dwukrotnego przesłuchania skarżącej o wskazanym wyżej rezultacie, dokonane zostały w niemal rocznym odstępie czasowym. Po czym niemal natychmiast po drugim przesłuchaniu, postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone na okres, jak się okazało, ponad 3 lata i 8 miesięcy. Mimo zaś posiadania dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym, w postępowaniu karnym skarbowym nie były podejmowane czynności zmierzające do uruchomienia kolejnych etapów tego postępowania, jak np. sporządzenie aktu oskarżenia. W związku z tym Sąd ocenił, że taki sposób działania finansowego organu postępowania przygotowawczego, wskazuje na instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. To zaś – w okolicznościach tej sprawy – uzasadniało stwierdzenie, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu i tym samym wygasło przed datą wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze, że okoliczności opisane w wyroku Sądu w sprawie I SA/Lu 549/23 dotyczyły wyłącznie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd – zważywszy na prawnie wiążące stanowisko NSA wyrażone w sprawie I FSK 1829/21 – dokonał analizy akt sprawy (stanowiących podstawę wyrokowania). Do akt tych dołączono niewątpliwie wspomniane wyżej dokumenty w postaci pisma Naczelnika UCS z 9 listopada 2018 r. zawiadamiającego pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. z dniem 21 września 2018 r. – to jest w dacie wszczęcia postępowania przygotowawczego sygn. akt [...] – wraz z dowodem doręczenia tego zawiadomienia (zob. k. 3405-3406 tom XII akt sprawy). Z akt tych wynika również, że Dyrektor pismem z 5 listopada 2020 r., znak: 060140V-1.4103.48.2020.2, zwrócił się do Naczelnika UCS z prośbą o podanie informacji, czy opisane wyżej postępowanie przygotowawcze sygn. akt 9498/2018/ 308000/CZS/MG w sprawie podania nieprawdy Naczelnikowi US w złożonych w okresie od 19 lipca 2013 r. do 24 października 2014 r. deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7K przez stronę zostało prawomocnie zakończone. Jednocześnie zwrócił się o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów potwierdzających stan faktyczny, w przypadku prawomocnego zakończenia tego postępowania. W odpowiedzi udzielonej pismem z 16 listopada 2020 r. Naczelnik UCS poinformował, że wskazane postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Organ postępowania przygotowawczego nie przedłożył przy tym jakichkolwiek dokumentów obrazujących przebieg postępowania karnego skarbowego. Co istotne jednocześnie, do akt sprawy nie dołączono wspomnianego postanowienia Naczelnika UCS z 21 września 2018 r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...]. Natomiast w aktach postępowania odwoławczego znajdują się liczne dokumenty i korespondencja prowadzoną z Prokuraturą Regionalną w L. dotyczącą postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...] oraz postanowienia organu dotyczące dokumentów udostępnionych z tego postępowania karnego (zob. k. 112-117, 120, 124-127, 130-220, 222-225, 287-298 tom XVI akt adm.). Wśród nich jest także postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. del. do Prokuratury Regionalnej w L. z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt [...], o przedstawieniu zarzutów skarżącej o to, że w okresie od 4 stycznia 2013 roku do 31 grudnia 2013 roku działając wspólnie i w porozumieniu z teściową K. B. i mężem Ł. B., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadziła Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w kwocie 455.127 zł, to jest o czyn z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zb. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. (zob. k. 197 tom XVI akt adm.).
Ponownie wskazać trzeba, że opisane wyżej licznie zgromadzone w aktach sprawy materiały ze sprawy karnej o sygn. akt [...], jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 13 marca 2025 r., I FSK 1829/21, nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik niniejszej sprawy. Czynności te podjęte były bowiem w ramach postępowania karnego prowadzone przez Prokuraturę. Z uwagi na to, że postępowanie karne oraz postępowanie karno-skarbowe stanowią dwa odrębne typy postępowań, NSA zauważył, że wszczęcie postępowania karnego nie wywołuje skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne pozostaje całkowicie poza zakresem normatywnym tego przepisu. W takiej sytuacji czynności podjęte w ramach postępowania karnego nie mają żadnego wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Natomiast nie budzi wątpliwości, jak wskazano wyżej, że akta sprawy nie zawierają wyczerpującej dokumentacji odnoszącej się do przebiegu postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika UCS. Powyższe oznacza, że na podstawie akt sprawy, które – stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. – stanowią podstawę wyrokowania, Sąd nie był w stanie stwierdzić czy czynności podjęte we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym zmierzały do wypełnienia jego założeń. W konsekwencji – w oparciu o zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy – nie można było ocenić, czy rzeczywiście, jak twierdzi strona skarżąca, wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w niniejszej sprawie. Tym samym na podstawie akt sprawy (stanowiących podstawę wyrokowania) oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób zweryfikować podnoszonych w skardze, skardze kasacyjnej i dodatkowych pismach procesowych strony okoliczności dotyczących wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego wskazujących – jej zdaniem – na skorzystanie przez organy podatkowe obu instancji z wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, to jest jedynie w celu "wydłużenia" tym organom dopuszczalnego terminu załatwienia niniejszej sprawy podatkowej w przedmiocie podatku VAT za II, III i IV kwartał 2013 r.
W związku z tym Sąd stwierdził, że organ istotnie naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., albowiem materiał zgromadzony w aktach sprawy nie pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w kontekście uwag przedstawionych w cytowanej uchwale NSA w sprawie I FPS 1/21.
Wobec tego, że organ odwoławczy nie dochował opisanych wyżej obowiązków w zakresie niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia podstawy faktycznej rozpoznawanej sprawy, obowiązkiem Sądu było uchylić zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Z uwagi na powyższe uchybienie, Sąd nie miał podstaw do zajęcia merytorycznego stanowiska w kwestii dotyczącej bezpośrednio wymiaru zobowiązania podatkowego, w tym zupełności materiału dowodowego, trafności ustaleń faktycznych i adekwatności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną i wynikające z niej konsekwencje co do dalszego postępowania. Organ oceni zatem przede wszystkim, czy czynności podjęte w postępowaniu karnym skarbowym zmierzały do wypełnienia założeń tego postępowania. Zawartość akt sprawy oraz treść ustaleń organu powinny umożliwiać rzetelną weryfikację okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście możliwości zrealizowania celów tego postępowania, w tym rzeczywistej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania. Dopiero wówczas możliwe będzie dokonanie prawidłowej oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
W związku z tym organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy oraz uzasadni swoje stanowisko w opisanym wyżej zakresie w wydanej decyzji. W przypadku stwierdzenia, że nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, organ rozstrzygnie sprawę merytorycznie w drugiej instancji, odnosząc się przy tym również do podniesionej na etapie postępowania sądowego argumentacji strony dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego.
Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi (2.507 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (10.800 zł), znajduje podstawę w art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji.