• taka wykładnia narusza dyrektywę wykładni językowej, bowiem przepis art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jak również żadna inna jednostka redakcyjna przepisów ustanawiających warunki zwolnienia z opodatkowania z art. 22 ust. 4 i nast. nie uzależnia prawa do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od tego, aby odbiorca dywidend posiadał status rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.;
• taka wykładnia przepisu narusza dyrektywę wykładni systemowej wewnętrznej i zasadę racjonalnego ustawodawcy, bowiem przepisy ustanawiające tzw. zwolnienia dyrektywowe zostały ustanowione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wg tej samej logiki i systematyki, należy jednak zauważyć, że tylko dla odsetek i należności licencyjnych ustanowiony jest wymóg posiadania przez odbiorcę tych płatności statusu rzeczywistego właściciela, a dla dywidend brak jest takiego wymogu i jest to świadomy i celowy zabieg racjonalnego ustawodawcy;
• taka wykładnia przepisu narusza dyrektywę wykładni prowspólnotowej i celowościowej, bowiem:
- celem wprowadzenia przepisu art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. była implementacja dyrektywy 2011/96, której głównym założeniem jest zwolnienie z opodatkowania u źródła dywidend wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z siedzibą na terenie Unii Europejskiej w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania,
- żadna jednostka redakcyjna tej dyrektywy nie zawiera wymogu posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela,
- status rzeczywistego właściciela ustanowiony został expressis verbis wyłącznie dla należności odsetkowych i licencyjnych w art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, dalej: "dyrektywa 2002/49";
• powyższą argumentację potwierdza interpretacja ogólna nr DD9.8202.1.2024 z dnia 15 listopada 2024 r. w której Minister Finansów potwierdził, że przepis art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., z którego organ odwoławczy wywodzi wymóg, aby odbiorca dywidendy posiadał status jej rzeczywistego, ustanawia jedynie warunek "podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania", co oznacza, że podmiot taki powinien być spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce lub innym państwie należącym do UE lub EOG, a zatem również Minister Finansów nie wywodzi z tego przepisu wymogu posiadania statusu rzeczywistego właściciela przez odbiorcę dywidendy;
• powołane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyroki duńskie odnoszące się do dywidend (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-116/16 i C117/16), nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą one zgoła odmiennych stanów faktycznych oraz TSUE odmówił w tych wyrokach odpowiedzi na te pytania prejudycjalne, które dotyczą kwestii rzeczywistego właściciela i wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o ogólną zasadę prawa Unii odmawiającą korzyści podatkowych w oparciu o przepisy prawa Unii w sytuacjach noszących znamiona oszustwa lub nadużycia, a taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie;
2) art. 22c u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96 poprzez jego rażąco błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, pomimo iż w stanie faktycznym nie są spełnione warunki przewidziane w tym przepisie, gdyż:
• klauzula z art. 22c u.p.d.o.p. musi być stosowana w sposób ścisły, tj. musi uwzględniać wszystkie normatywne warunki jej zastosowania, organ odwoławczy dopuścił się rażącego naruszenia tego przepisu, bowiem pominął, że aby w ogóle zastosować ten przepis musi być spełniony kluczowy warunek, jakim jest osiągnięcia korzyści podatkowej z naruszeniem celu dyrektywy 2011/96 i implementujących ją przepisów krajowych;
• prawidłowa wykładnia przepisu art. 22c u.p.d.o.p. wymaga bowiem uwzględnienia pełnej normatywnej treści tego przepisu, który zawiera dwa warunki, jakie muszą być spełnione łącznie tj.: skorzystanie ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest sprzeczne z przedmiotem i celem tego przepisu oraz osiągnięcie korzyści podatkowych jako głównego lub jednego z głównych celów dokonania transakcji, przy czym do osiągnięcia korzyści dochodzi w sposób sztuczny, fakt, że dla zastosowania tego przepisu muszą być spełnione wszystkie wymienione w nim warunki, a mianowicie oprócz sztuczności warunek celowości działania ukierunkowanego na uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej dyrektywę 2011/96 potwierdzają zarówno wyroki duńskie, jak i najnowszy wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2025 r., sygn. C-3228/24;
• w stanie faktycznym sprawy nie jest spełniony żaden z warunków zastosowania art. 22c u.p.d.o.p., bowiem aby doszło do naruszenia celów art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. i dyrektywy 2011/96 musiałoby dojść do takiego ukształtowania struktury przepływów kapitałowych, a co za tym i struktury danej grupy spółek, aby możliwy był transfer zysków wypracowanych przez spółki europejskie poza obszar UE bez opodatkowania na terytorium UE, zaś w stanie faktycznym podmiotem nadrzędnym nad podatnikiem i podmiotem dominującym w grupie U. jest spółka włoska, tj. spółka podlegająca jurysdykcji europejskiej, wszystkie też podmioty nadrzędne w grupie mają siedzibę w krajach członkowskich Unii Europejskiej, nawet beneficjent rzeczywisty na gruncie AML jest obywatelem włoskim, z kolei wypłaty dywidendy na rzecz osób fizycznych są wg prawa włoskiego opodatkowane IRPEF (odpowiednik polskiego podatku dochodowego) w wys. 26%, biorąc pod uwagę powyższe, powoływanie się przez organ na wyroki duńskie jest absolutnie nieuprawnione, bowiem nie mogą one znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie;
3) art. 28b ust. 1, ust. 2, ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z przepisami powołanymi w pkt 1 - 2 przez ich niezastosowanie przejawiające się w zaakceptowaniu nieuzasadnionej odmowy zwrotu pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo spełnienia wszystkich warunków uprawniających skarżącą do jego zwrotu;
4) art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1, 2 i 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.200490.864/2 ze zm.), dalej: "TFUE", poprzez naruszenie zasady swobody przepływu kapitału oraz uchybienie zakazowi arbitralnej dyskryminacji i ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób sprzeczny z celami i przepisami dyrektywy 2011/96 odmówił zwrotu nienależnie potrąconego w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo iż w realiach stanu faktycznego brak było ku temu podstaw, w sposób arbitralny i z rażącym naruszeniem zastosował w stanie faktycznym klauzulę antyabuzywną z art. 22c u.p.d.o.p. oraz uzależnił prawo do zwrotu nienależnie potrąconego podatku od pozanormatywnego warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela, który ani nie został ustanowiony w przepisach krajowych, ani też nie został ustanowiony w przepisach unijnych i którego zastosowanie w praktyce dotyka głównie zagraniczne spółki dominujące w rozumieniu dyrektywy 2011/96.
Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:
1) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § i 2, art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasad regulujących sposób prowadzenia postępowania dowodowego, co przejawia się: w pominięciu istotnych elementów stanu faktycznego, które wykluczają w niniejszej sprawie możliwość zastosowania klauzuli z art. 22c u.p.d.o.p., zniekształceniu stanu faktycznego i składanych przez skarżącą wyjaśnień oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, co doprowadziło do sformułowania szeregu ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i ze stanem faktycznym;
2) zasad ogólnych z art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszającej w sposób rażący przepisy prawa materialnego, co przejawia się w: oparciu uzasadnienia decyzji na warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela przed odbiorcę dywidendy pomimo braku istnienia takiej normy prawnej, bowiem powołana podstawa prawna rozstrzygnięcia, tj. art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., nie ustanawia tego warunku, co potwierdza zgodny wynik wykładni językowej, systemowej wewnętrznej, prowspólnotowej i celowościowej, jak i sam Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr DD9.8202.1.2024 z dnia 15 listopada 2024 r. oraz rażącym naruszeniu przepisu art. 22c u.p.d.o.p. poprzez pominięcie wszystkich elementów normatywnych zawartych w tym przepisie, a mianowicie, że aby przepis ten mógł znaleźć zastosowanie oprócz kryterium sztuczności musi być spełniony warunek działania ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem dyrektywy 2011/06;
3) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i ust. 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., bowiem decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie została podana istniejąca w porządku prawnym podstawa rozstrzygnięcia, z której organ ten wywiódł warunek posiadania statusu rzeczywistego właściciela przez odbiorcę dywidendy, organ odwoławczy nie wyjaśnił, w jakich elementach stanu faktycznego dopatruje się tego, że spełnione są normatywne wymogi dla zastosowania klauzuli z art. 22c u.p.d.o.p., tj. w szczególności warunek działania ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem dyrektywy 2011/96PS, za podstawę rozstrzygnięcia nie mogą w stanie faktycznym również służyć wyroki duńskie, bowiem te nie mogą one zastępować przepisów prawa, wyroki te jak zauważył TSUE zapadły w sprawach cyt.: "rozpatrywanych w postępowaniach głównych" i w "okolicznościach faktycznych opisanych przez sąd odsyłający i zilustrowanych w postanowieniach odsyłających", rozpatrywane sprawy dotyczyły schematów podatkowych służących transferowaniu zysków wypracowanych przez duńskie spółki poza granice UE bez opodatkowania, TSUE wydał rozstrzygnięcia w oparciu o ogólną zasadę prawa, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia, z uwagi na zdiagnozowane nadużycie prawa TSUE odmówił w tych wyrokach odpowiedzi na pytania prejudycjalne odnoszące się do kwestii "rzeczywistego właściciela".
Zdaniem skarżącej, jako że naruszenia przepisów prawa procesowego zaważyły na błędnej subsumpcji powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, miały one istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły do uznania, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych potrąconego u źródła.
Formułując powyższe zarzuty skarżąca w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2004 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W cenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna.
Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest, przedstawione przez skarżącą w pierwszej kolejności, zagadnienie, czy z przepisów art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, posiadanie przez spółkę otrzymującą należności z tytułu dywidendy statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do tej należności. W ocenie skarżącej, szeroko argumentującej swoje stanowisko, warunku takiego nie można wyprowadzić z treści art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, w tym w szczególności art. 22 ust. 4 pkt 2, ani z zastosowaniem wykładni językowej, ani systemowej wewnętrznej. Zdaniem skarżącej ani powołany przepis, ani żadna inna jednostka redakcyjna przepisów formułujących warunki zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, warunku takiego nie formułuje. Zwraca skarżąca uwagę, że inaczej jest w przypadku należności z odsetek i licencyjnych, w przypadku których zarówno ustawa podatkowa, jak też dyrektywa 2003/49, warunek posiadania statusu rzeczywistego właściciela przez otrzymującego te należności expressis verbis przewidują. Skoro zaś tak, to dla zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od dywidend, nie istnieje wymaganie, by otrzymujący należności z tytułu dywidendy posiadał status rzeczywistego właściciela w odniesieniu do tej dywidendy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prezentuje stanowisko przeciwne, także szeroko je argumentując. Sąd podziela stanowisko przyjęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a wcześniej wyrażone przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, dla zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych podmiot uzyskujący dochody z dywidend musi posiadać status rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanych należności. W tym zakresie, na poparcie przyjętego stanowiska, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę odwołuje się do argumentacji wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2025 r., sygn. akt II FSK 154/23.
Jak zaś zauważył ten Sąd, zgodnie z treścią art. 22 ust.4 u.p.d.o.p zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, (...), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Wykładnia językowa przytoczonego przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jak przyjął we wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, prowadzić musi do wniosku, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia w nim ustanowionego nie jest posiadanie przez uzyskującego dochody z dywidendy statusu rzeczywistego właściciela. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej jest zakaz wykładni synonimicznej. Zgodnie z nim, różnym zwrotom ustawowym (różnym sformułowaniom użytym w tekście prawnym) nie należy nadawać identycznych (tożsamych) znaczeń. Prawodawca dąży bowiem do precyzji i celowo używa różnych słów lub wyrażeń, aby opisać odmienne stany faktyczne, sytuacje prawne lub nadać im inne konsekwencje. Nie posługuje się on wyrazami bliskoznacznymi (synonimami) w sposób zamienny, a każde użyte sformułowanie ma swoje unikalne znaczenie w danym kontekście prawnym.
W tym kontekście, jak dalej zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, na uwagę zasługuje okoliczność, że wyraźnie odmienne regulacje obowiązują w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez polską spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. W przepisie tym określono warunki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych, co do zasady skonstruowane w analogiczny sposób jak warunki zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przewidziano jednak dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych, którego nie przewidziano w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Warunek ten zawarty w art. 21 ust. 3 pkt. 4 u.p.d.o.p., wprost stanowi, że zwolnienie z podatku źródła może mieć zastosowanie, jeżeli spółka otrzymująca płatność odsetek bądź należności licencyjnych będzie ich rzeczywistym właścicielem.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że powszechnie w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się pogląd o prymacie w prawie podatkowym wykładni językowej. Oparciem normatywnym tego poglądu jest art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podatników zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy oraz art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wobec takich regulacji konstytucyjnych, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, dopuszczenie możliwości wyprowadzenia obowiązków lub ograniczenia uprawnień podatnika przez taką interpretacje tekstu ustawy, która wykracza poza językowe znaczenie użytych w niej słów, budzi zasadnicze zastrzeżenia z uwagi na potencjalne naruszenie zasady pewności prawa stanowionego będącej fundamentem państwa prawnego.
W świetle tych rozważań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że z samego przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p nie sposób jest wyinterpretować warunku posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela. Takie stanowisko jest jednolite i ugruntowane (por. wyroki NSA z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1277/22 i 1281/22, z dnia 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 78/22 oraz z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 561-565/22). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji prezentowanej wielokrotnie przez tut. Sąd i znajdujący odzwierciedlenie w argumentacji organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył bowiem, że sąd pierwszej instancji, mimo niezwykle szerokich rozważań na temat prymatu wykładni językowej w prawie podatkowym, w tym zakazu wykładni synonimicznej, odszedł jednak od językowej wykładni przepisu art.22 ust. 4 u.p.d.o.p podejmując próbę obalenia jej wyniku innymi rodzajami wykładni w "ramach szerszej perspektywy interpretacyjnej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja taka jest błędna. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że o ile zasadniczym przedmiotem sporu prawnego w tej sprawie było to, czy dla zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego, podmiot uzyskujący dochody z dywidend musi posiadać status rzeczywistego właściciela w stosunku do tych należności, w tym zakresie sąd pierwszej instancji udzielił prawidłowo odpowiedzi twierdzącej.
Stanowiska takiego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można wprawdzie uzasadnić odwołując się do przepisów art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. normujących warunki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, jednakowo, tj. zarówno w stosunku do odsetek i dywidend, formułujących brak statutu rzeczywistego właściciela, jako przesłankę odmowy wydania opinii, gdyż przepis ten dotyczy innej instytucji prawnej. Nie można go także, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadnić odwołując się do wykładni "prowspólnotowej", jeżeli prowadziłaby ona do zastosowania w stosunku do podmiotów prawa rozwiązań mniej korzystnych, co jest już ugruntowane w orzecznictwie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest natomiast błędne odwołanie się do postanowień umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, z tym zastrzeżeniem, że Konwencja Modelowa nie stanowi źródła prawa. Zgodnie bowiem z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz.U z 2004 r., Nr. 254, poz. 2533) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2005 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z językowym znaczeniem czasownika "uwzględnić" oznacza "wziąć pod uwagę", "zastosować się do czegoś". Stosowanie przepisów art. 21-22 z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oznacza zatem, po pierwsze, że jeśli taka umowa istnieje to stosowanie przepisów dotyczących opodatkowania u źródła przychodu (dochodu) należności licencyjnych, należności z tytułu odsetek i dywidendy, w tym zwolnień musi uwzględniać umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym modyfikacje w stosunku do zasad opisanych w art. 21-22 u.p.d.o.p. Natomiast, po drugie, w razie kolizji przepisów art. 21-22 u.p.d.o.p z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, te umowy mają pierwszeństwo przed regulacjami ustawowymi. Wynika to z treści art. 87 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z powołanym przepisem ustawy zasadniczej państwa, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 wynika zaś, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, oraz że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
Spółka, która w rozpoznawanej sprawie posiada status podatnika, miała siedzibę dla celów podatkowych w Wielkim Księstwie Luksemburga. Zgodnie zaś z treścią art. 10 ust. 2 konwencji z Luksemburgiem, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ustęp 2. tego artykułu stanowi zaś, że dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:
a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;
b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.
Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu konwencji, warunkiem zastosowania zerowej stawki podatkowej do opodatkowania dywidendy jest posiadanie przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu właściciela, w języku francuskim: "le bénéficiaire effectif". Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, zwrot ten wyrażony w języku angielskim: "beneficial owner" jest kluczowym pojęciem międzynarodowego prawa podatkowego. Pojęcie to pojawia się m.in. w treści art. 10 Modelowej Konwencji OECD, a jego rozwinięcie w komentarzu do tej Konwencji, a obecne jest także w Modelowej Konwencja ONZ (UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries) oraz w dyrektywie 2003/49, dyrektywie 2011/96 i opartym o nią orzecznictwie TSUE (połączone sprawy C-116/16 i C-117/16, tzw. duńskie). Konkludując powyższą analizę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że poprzez obowiązek wynikający z art. 22a u.p.d.o.p uwzględnienia przy stosowaniu art. 20-22 tej ustawy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, treść art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p winna ulec modyfikacji wynikającej z tej umowy. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, w sytuacji kiedy w relacjach pomiędzy państwami istnieje umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ze względu na treść art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 u.p.d.o.p należy stosować z uwzględnieniem takiej umowy. Nie można zatem stosować przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. z pominięciem regulacji umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że biorąc pod uwagę ulokowanie siedziby spółki będącej podatnikiem dla celów podatkowych w Wielkim Księstwie Luksemburga, ze względu na treść przytoczonego wyżej art. 10 ust. 2 u.p.o. należy przyjąć, iż jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego dla podmiotu uzyskującego dochody (przychody) z dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jest posiadanie przez niego statusu rzeczywistego właściciela. Takie bowiem pojęcie, zdefiniowane w art. 4a pkt 29, używane jest w polskiej ustawie podatkowej normującej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć też trzeba, że jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny, pojęcie "rzeczywistego właściciela" na gruncie polskiej ustawy podatkowej, zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 29 w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak i dyrektywie 2003/49 oraz, co należy podkreślić, w dyrektywie 2011/96.
Dodać trzeba, że biorąc pod uwagę układ i treść konwencji z Luksemburgiem stwierdzić trzeba, że jest ona oparta na treści Modelowej Konwencji OECD. Jak wynika z art. 31 konwencji z Luksemburgiem, sporządzona została ona w dwóch językach: polskim i francuskim, przy czym oba teksty są jednakowo autentyczne. W takiej sytuacji dla rekonstrukcji jednoznacznej normy prawnej należy wziąć pod uwagę przedmiot i cel analizowanej regulacji prawnej. Takie działanie znajduje uzasadnienie w treści art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U 1990 nr.74 po.439). Jak wynika z przepisów tego artykułu, traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu oraz każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Należy brać pod uwagę również każde późniejsze porozumienie między stronami. Specjalne zaś znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron. Jak natomiast wynika z art. 3 ust. 2 u.p.o., przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.
Konieczne jest zatem w przypadku przepisów umów międzynarodowych sięganie do jej przedmiotu i celu ich zawarcia. Konwencja z Luksemburgiem nie zawiera wprawdzie preambuły, jednakże już z jej tytułu wynika, że została ona zawarta w celu, z jednej strony, unikania podwójnego opodatkowania, z drugiej zaś zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Ponadto wziąć trzeba pod uwagę, że od 1 stycznia 2020 r. do wskazanej konwencji ma zastosowanie konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369). Celem konwencji wielostronnej jest, jak wynika z jej preambuły, m.in. zapewnienie, by istniejące umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu były interpretowane w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do podatków objętych tymi umowami bez tworzenia możliwości nieopodatkowania lub zmniejszonego opodatkowania poprzez uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania,(w tym poprzez nabywanie korzyści umownych przez osoby nieuprawnione (treaty-shopping), mające na celu uzyskanie ulg przewidzianych w tych umowach pośrednio na korzyść osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytoriach trzecich jurysdykcji. Biorąc to wszystko pod uwagę zauważyć należy, że oceniając spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę pojęcie rzeczywistego właściciela zgodnie z jego definicją ujętą w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem, rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.
Odnosząc to do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że z analizy sprawozdań spółki będącej podatnikiem za 2021 i 2022 r. wynika, iż po stronie aktywów bilansu największym składnikiem były aktywa finansowe w postaci udziałów w jednostkach powiązanych (podatnik posiadała udziały w 22. podmiotach) w wysokości przekraczającej 39.000.000 euro, czyli wynoszącej niemal 83% sumy bilansowej. Natomiast po stronie pasywów w 2020 r. i 2021 r. główna pozycja to zobowiązania wobec podmiotów powiązanych: w 2020 r. - 38.000.593,18 euro, w 2021 r. - 36.225.276,15 euro. Przy czym największa kwota, tj. w 2020 r. - 35.435.531,10 euro i w 2021 r. - 35.588.318,53 euro to zobowiązania o okresie spłaty powyżej roku. W 2020 r. i 2021 roku zasoby finansowe podatnika pochodziły głównie z pożyczki finansowej od większościowego udziałowca posiadającego 98,70% udziałów, tj. U.. W 2022 r. 35.305.317,40 euro z pozycji zobowiązań została przeniesiona na pozycję "premie emisyjne" (agio) zasilając w ten sposób kapitał własny spółki będącej podatnikiem, redukując tym samym zobowiązania wobec podmiotów powiązanych o okresie dłuższym niż rok do kwoty 129.744,77 euro. Oznacza to, że spółka będąca podatnikiem została dekapitalizowana poprzez konwersję długu na kapitał i zmianę finansowania spółki z finansowania pożyczką na finansowanie poprzez wkłady (agio). Wartość agio oscylowała w 2022 r. w wysokości 35.300.000 euro przy sumie bilansowej wynoszącej 47.500.000 euro.
Organ odwoławczy wskazał na relatywnie niski poziom kapitału zakładowego w wysokości 1.000.000 euro w stosunku do wysokiego poziomu zysku zatrzymanego, wynoszącego w 2021 r. 4.647.284,53 euro, a w 2022 r. 7.057.789,26 euro. Wskazał także organ na poziom należności od jednostek powiązanych (wynoszący 2.992.762,51 euro w 2020 r i 2.454.504,31 euro w 2021 r.) w stosunku do zobowiązań wobec jednostek powiązanych (38.872.856,04 euro w 2020 r. i 36.538.896,65 euro w 2021 r.), przy czym, jak podał podatnik, zadłużenie wobec jednostek dominujących miało charakter finansowy. Przychód podatnika w 2021 z odsetek otrzymanych od podmiotów powiązanych kształtował się na poziomie 85.191,80 euro. W 2022 r. przychód z odsetek otrzymanych od podmiotów powiązanych kształtował się na poziomie 362.108,53 euro. Podatnik zapłacił zaś w 2021 r. - 333.136,76 euro oraz w 2022 r. - 2.084.419,37 euro odsetek od otrzymanych pożyczek. Odsetki zapłacone są zatem znacznie wyższe niż przychody z tytułu odsetek. Świadczy to, jak zauważył organ odwoławczy, o holdingowym charakterze spółki będącej podatnikiem, ale również wskazuje, że jest ona jedynie pośrednikiem w przepływie należności w łańcuchu własności. Odsetki podatnik płacił na rzecz U.. Z przesłanej przez spółkę będącą podatnikiem struktury grupy wynika, że 98,7% jej udziałów posiada U..
Zdaniem organu odwoławczego, spółka będąca podatnikiem pełni również funkcję pośrednika w przekazywaniu dywidend. Osiągnęła ona zysk odpowiednio w 2021 r. - 8.410.504,73 euro oraz w 2022 r. - 6.908.117,67 euro. W 2021 r. posiadała niepodzielony zysk z lat ubiegłych w wysokości 4.647.284,53 euro, za 2022 r. - 7.057.789,26 euro. Zgodnie z notą 10. sprawozdania finansowego za 2021 r. zysk został podzielony w następujący sposób: wypłaciła ona dywidendę w kwocie 6.000.000 euro, a pozostały zysk przeniosła na kolejny rok. W 2022 r. osiągnęła zysk w wysokości 6.908.117,67 euro. Zgodnie z notą 10. sprawozdania finansowego za 2022 r., wypłaciła zaś zaliczkę na dywidendę w wysokości 4.000.000 euro, a pozostała kwota w wysokości 9.965.906,93 euro została przeniesiona na kolejny okres. Łączna kwota przychodów podatnika z udziałów w latach 2021-2022 wyniosła blisko 22.000.000 euro: w 2021 r. - 10.753.393,18 euro, w 2022 r. - 11.324.330,01 euro. Natomiast łącznie podatnik w latach 2021-2022 wypłacił 16.000.000 euro i 3.000.000 euro w 2023 r.
Nie cała zatem dywidenda jest wypłacana do spółki nadrzędnej, jednakże, jak wynika z analizy sprawozdań finansowych za lata 2020-2022, wynik z lat ubiegłych (po wypłacie dywidendy), jest kumulowany zwiększając kapitał własny podatnika, z którego następnie wypłacana jest dywidenda. Z powyższego wynika, że kumulowany zysk z lat ubiegłych nie był przez spółkę będącą podatnikiem wykorzystywany na inwestycje. Ponieważ zaś podatnik nie otrzymywał innych przychodów oprócz przychodów z udziałów (w niewielkim stopniu przychody z tytułu odsetek), zdaniem organu odwoławczego uprawniony staje się wniosek, że otrzymane dywidendy od spółek zależnych były częściowo wypłacane jako dywidendy, a pozostałą część podatnik zaliczał do zysków z lat ubiegłych, czyli zysków zatrzymanych. Zyski zatrzymane, to zaś środki skumulowane na rzecz udziałowca. Były one zatem jedynie administrowane przez spółkę będącą podatnikiem. Analizując sprawozdania finansowe podatnika, zdaniem organu odwoławczego stwierdzić należy, że jego działalność ograniczała się do uzyskiwania przychodów pasywnych (dywidendy) a następnie przekazywania ich w zdecydowanej większości do U., posiadającej 98,70% akcji podatnika, w tej samej formie. Powyższe potwierdza spółka w piśmie uzupełniającym odwołanie z 28 marca 2025 r. wskazując, że w obrocie gospodarczym jest to naturalna konsekwencja prowadzenia działalności. Organ odwoławczy uważa jednak, że działalność spółki holdingowej, aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich, np. otrzymywania dywidend.
Tymczasem spółka będąca podatnikiem nie posiadała wystarczającego, w stosunku do wykazywanego zakresu działania, substratu majątkowo-osobowego. Zauważyć bowiem należy, że korzystała ona z siedziby na podstawie umowy najmu zawartej 20 czerwca 2021 r. pod adresem wynajmującego. Jak zaś z niej wynika, "wynajmujący może przenieść siedzibę pod jakikolwiek inny adres jaki uzna za stosowny". Z informacji spółki wynika, że wynajmuje ona biuro i ma prawo do użytkowania przestrzeni biurowej w wielkości 25-30 metrów kwadratowych oraz ma prawo do korzystania z salek konferencyjnych, w których organizowane są spotkania zarządu, lub innego rodzaju spotkania, w tym także spotkania przy użyciu środków komunikacji na odległość. W umowie najmu nie ma jednak informacji o powierzchni biura.
Następnie organ odwoławczy podał, że spółka będąca podatnikiem posiadała trzech członków zarządu: F. C., J. F. oraz D. K.. Spółka wskazała, że F. C. był członkiem zarządu w 11. spółkach w tym w spółce dominującej grupy, tj. U., a także w spółce będącej płatnikiem. Zgodnie z częścią 9. not do sprawozdania finansowego za rok 2021 oraz 2022, wynagrodzenie członków zarządu wyniosło 30.000 euro. Z protokołu walnego zgromadzenia akcjonariuszy podatnika z 19 czerwca 2020 r. wynika, że podjęto uchwałę określającą wynagrodzenie dla J. F. oraz D. K. w wysokości 15.000 euro netto dla każdego z nich za 2020 r. Natomiast, wg informacji spółki, F. C. nie był wynagradzany bezpośrednio przez podatnika. Z powyższego wynika, że miesięczne wynagrodzenie członków zarządu kształtowały się na poziomie 1.250 euro (15.000 euro/12 miesięcy = 1.250 euro). W latach 2020-2022 średnie miesięczne wynagrodzenie minimalne w Luksemburgu wyniosło 2.209,70 euro Zatem wynagrodzenie członka zarządu podatnika było o połowę niższe od najniższego wynagrodzenia w Luksemburgu. Zgodnie z kolei z informacjami zawartymi w sprawozdaniach finansowych za 2021 r. i 2022 r., spółka będąca podatnikiem nie zatrudnia pracowników. Zgodnie z jej oświadczeniem z 13 października 2023 r., podstawowe jej funkcje wykonywane są wyłącznie przez członków zarządu.
Konkludując organ odwoławczy zaznaczył, że spółka będąca podatnikiem nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji, jakiej należałoby oczekiwać od podmiotu prowadzącego tożsamą lub podobną działalność gospodarczą. Przedstawione powiązania osobowe i kapitałowe dowodzą, że nie posiadała ona prawa do samodzielnego decydowania. Zasoby finansowe podatnika pochodziły z dywidend i w niewielkim stopniu z odsetek od pożyczek. Trudno więc mówić o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności. Spółka będąca podatnikiem była całkowicie zależna od U. (98,7% udziałów) z siedzibą we Włoszech. Podatnik nie podejmował samodzielnych decyzji co do zarządzania i inwestowania środkami finansowymi. To inwestor z Włoch czerpał zyski z zainwestowanego kapitału. To finalnie jego kapitał był inwestowany i jednocześnie narażony na ryzyko utraty. W tej sprawie podatnik jedynie pełnił rolę pośrednika i narzędzia w realizacji inwestycji dla podmiotów powiązanych, o czym świadczy także przejęcie spółki będącej podatnikiem przez spółkę U. w 2024 r.
Biorąc pod uwagę przytoczone ustalenia dotyczące przepływów finansowych w ramach grupy, brak zatrudnienia pracowników i ponoszenia kosztów korzystania z usług zewnętrznych, skład zarządu obejmujący członków czynnych w wielu innych jeszcze podmiotach, w tym podmiotach występujących na różnych szczeblach struktury organizacyjnej grupy: od płatnika, przez podatnika do spółki dominującej wobec podatnika, brak ponoszenia przez spółkę będącą podatnikiem kosztów wynagrodzenia dla jednego z członków zarządu oraz symboliczne wynagrodzenie dla pozostałych członków, a także ulokowanie siedziby podatnika pod adresem, o którym decyduje swobodnie wynajmujący oraz brak dowodów na posiadanie odpowiedniego wyposażenia, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że spółka będąca podatnikiem nie posiadała statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do przekazywanej jej dywidendy.
Sąd ma na uwadze deklarowaną rolę spółki będącej podatnikiem, jako spółki holdingowej. Również jednak spółki holdingowe, których rolą jest zapewnienie finansowania spółek będących członkami grupy, kontrola spółek zależnych oraz podejmowanie decyzji w tym zakresie, co wymaga podejmowania złożonych działań organizacyjnych i analitycznych, muszą posiadać odpowiednie wyposażenie materialne i odpowiednie zasoby ludzkie po to, by mieć zdolność do podejmowania odpowiednich decyzji. Innymi słowy, nawet spółka holdingowa, oczywiście w innym zakresie niż spółki operacyjne, jeżeli rzeczywiście realizuje swoje funkcje holdingowe, wykazuje jakieś istotne przejawy rzeczywistej działalności.
W ocenie Sądu, ustalone w sprawie, przedstawione wyżej okoliczności, uzasadniają twierdzenie, że spółka będąca podatnikiem nie otrzymywała należności dla własnej korzyści i nie prowadziła w kraju swojej siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej jako spółka holdingowa. Była ona natomiast jedynie pośrednikiem w przekazywaniu środków finansowych w ramach grupy. Ostatecznie została zaś przejęta przez spółkę U., od której była całkowicie zależna.
Sąd nie podziela zatem sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia, jako przepisów prawa materialnego, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dyrektywy 2011/96, a w konsekwencji także przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wiązanych przez skarżącą z kwestią posiadania przez otrzymującego dywidendę statusu rzeczywistego właściciela, jako warunku zastosowania zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu nie mają także uzasadnienia zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania, dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zaznaczyć trzeba, że skarżąca nie zanegowała żadnych faktów, które zostały uwzględnione przez organy podatkowego przy podejmowaniu decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zrozumiałe i zawiera elementy wymagane w przepisach art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. Wyroki duńskie, wbrew twierdzeniom skarżącej, co jest także niezwykle łatwo zweryfikować, nie zostały zaś powołane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia ani w zaskarżonej decyzji, ani decyzji wydanej w pierwszej instancji.
W odniesieniu do zagadnienia zastosowania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 listopada 2024 r., DD9.8202.1.2024, dotyczącej niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., należy zaznaczyć, że została ona opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów w dniu 20 listopada 2024 r. Z formalnego punktu widzenia należy więc zwrócić uwagę, że weszła do obrotu prawnego we wskazanej dacie i od tej daty rozpoczyna się okres ochrony z niej wynikający. Rozpoznawana sprawa dotyczy zaś dywidendy wypłaconej w grudniu 2022 r. Biorąc natomiast pod uwagę merytoryczny punkt widzenia zauważyć trzeba, że wskazana interpretacja dotyczy m.in. treści przepisu art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jednakże co do sposobu rozumienia zwrotu "niekorzystania ze zwolnienia od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania", a nie kwestii statusu rzeczywistego właściciela należności. Przy czym, jak przyjął autor interpretacji ogólnej, okoliczności braku zapłaty podatku dochodowego przez podatnika w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych, mogą być badane i oceniane przez pryzmat art. 22c u.p.d.o.p.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 22c u.p.d.o.p. zauważyć trzeba w pierwszej kolejności, że jak wynika z treści ustępu pierwszego tego artykułu, nie stosuje się zwolnienia wynikającego m.in. z treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów oraz było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jak zaś wynika z ustępu drugiego, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia.
Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że nawet jeżeli zwolnienie podatkowe wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. potencjalnie mogłoby mieć zastosowanie, a więc organ stwierdził, że wszystkie warunki zastosowania tego zwolnienia zostałyby spełnione, zwolnienie nie mogłoby jednak zostać zastosowane, gdyby skorzystanie z niego było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów oraz było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. W rozpoznawanej sprawie nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4, bowiem spółka będąca podatnikiem nie posiadała statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanej dywidendy. Niezależnie więc od trafności stanowiska organu odwoławczego co do zaistnienia przesłanek ujętych w treści art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienie podatkowe nie mogło mieć zastosowania.
Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że sposób działania spółki będącej podatnikiem został tak ukształtowany, że nie płaciła ona podatku dochodowego. Ze sprawozdań finansowych spółki będącej podatnikiem wynika, że w latach 2021-2022 wykazała ona zysk, odpowiednio: w wysokości 8.410.504,73 euro oraz 6.908.117,67 euro. Głównym źródłem jej dochodu były dywidendy od spółek powiązanych. Zgodnie z przedłożonymi deklaracjami podatkowymi za rok 2020 oraz 2021, podatnik odnotowywał zgodnie z luksemburskimi przepisami o podatku dochodowym straty operacyjne wysokości odpowiednio: 1.290.953,05 euro oraz 2.134.467,46 euro. Z informacji zawartej w rubryce R1000 1610 deklaracji za 2020 r. i 2021 r., cały uzyskany dochód z dywidend podlegał zwolnieniu zgodnie z art. 168ter ust. 3 nr 2 luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym U.R. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że od 2004 r. spółka będąca podatnikiem odnotowywała straty operacyjne podlegające przeniesieniu na kolejne lata. Zauważyć zatem trzeba, że głównym dochodem podatnika były dywidendy, które podlegały zwolnieniu z opodatkowania oraz, że nie płacił on podatku dochodowego od osób prawnych w Luksemburgu w wyniku ponoszonych corocznie strat operacyjnych. W piśmie z 28 marca 2025 r. spółka potwierdziła korzystanie przez podatnika ze zwolnienia w zakresie dochodów z dywidend. Spółka będąca podatnikiem nie prowadziła w kraju, w którym miała siedzibę dla celów podatkowych rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponując ani istotnym wyposażeniem materialnym, ani personalnym, a w końcu została przejęta przez spółkę dominującą. Ustalenia co do wskazanych faktów, wskazują na zasadność twierdzenia organów podatkowych o zastosowaniu art. 22c. u.p.d.o.p., niezależnie od tego, że zgodnie z przedstawioną przez skarżącą strukturą grupy, jest ona umiejscowiona w krajach UE. Zaznaczyć jednak trzeba, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, dla oceny zasadności odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego, zagadnienie zasadności zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. ma znaczenie drugorzędne, gdyż nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, gdyż spółka będąca podatnikiem nie posiadała statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do przekazywanej jej przez płatnika dywidendy.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.