Wyrok WSA z dnia 19 grudnia 2025, sygn. I SA/Lu 457/25

Następnie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że wprawdzie, jak podała wnioskodawczyni, czynność przydziału miejsca w domu studenckim jest czynnością o charakterze administracyjnoprawnym, podczas gdy umowa najmu ma charakter cywilnoprawny. Jednakże odróżnić należy dwie czynności o różnym charakterze. Pierwszą jest decyzja o przydziale miejsca w domu studenckim, drugą natomiast umowa, nawet jeżeli nie została zawarta w formie pisemnej, dotycząca jego najmu. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyrok WSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16). Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W celu ustalenia skutków podatkowo-prawnych konkretnej zawartej przez podatnika umowy, niezbędna jest więc analiza jej treści, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego.

W skardze na interpretację indywidualną uczelnia zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: "o.p.", poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji polegające na zajęciu stanowiska w oderwaniu od przedstawionego przez uczelnię stanu faktycznego, tj. bez uwzględnienia specyfiki relacji, na podstawie której strona zapewnia poszczególnym grupom osób wskazanych w stanie faktycznym zakwaterowanie w domach studenckich;

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji z całkowitym pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności odnoszącego się do zagadnienia objęcia zakresem przedmiotowym art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zakwaterowania w domach studenckich, hotelach, internatach oraz innych kategoriach budynków.

Po drugie, skarżąca zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., polegającego na przyjęciu, że udostępnianie przez uczelnię publiczną części budynków wykorzystywanych jako domy studenckie studentom lub doktorantom, rodzinom studentów lub doktorantów (małżonkowie oraz dzieci studentów lub doktorantów), studentom programu Erasmus plus na rok akademicki (część roku akademickiego), wychowankom placówek opiekuńczo-wychowawczych bądź domów dziecka, będącym studentami uczelni (na rok akademicki), stażystom i uczestnikom studiów podyplomowych - jest objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu;

b) art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., polegającego na przyjęciu, że udostępnianie przez uczelnię publiczną części budynków wykorzystywanych jako domy studenckie: pracownikom uczelni, osobom zatrudnionym przez nią przy realizacji grantów, osobom zatrudnionym przez uczelnię na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło - jest objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu;

c) art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., polegającego na przyjęciu, że udostępnianie przez uczelnię publiczną części budynków wykorzystywanych jako domy studenckie: osobom spoza uczelni, szukającym noclegu w B. , organizacjom sportowym, uczestnikom programowych praktyk terenowych z Wydziału G. Uniwersytetu W. (studentom i dydaktykom) - jest objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest zasadna, wobec czego interpretację należało uchylić.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 p.p.s.a., stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., sąd zaś uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest kwestia, czy uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p., od części budynków wykorzystywanych jako domy studenckie.

Jak stanowi przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Zgodnie z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W myśl art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Skarżąca uczelnia stoi na stanowisku, że umowy przez nią zawierane, o jakich mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego, nie mogą być uznane za umowy podobne do umowy najmu, dzierżawy, ani umowy o podobnym charakterze.

Z kolei organ interpretacyjny prezentuje stanowisko odmienne, mianowicie, że stosunek prawny łączący uczelnię z korzystającym jest zbliżony do kodeksowej umowy najmu. Organ przy tym wskazuje, że wobec braku legalnej definicji pojęcia "czynsz" konieczne jest odwołanie się do językowego rozumienia tego terminu. "Czynsz" wg słownika języka (sjp.pwn.pl) jest to "opłata za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszona w określonych terminach". Z definicji tej wynika, że słowo "czynsz" może być używane zamiennie ze słowem "opłata". Opłaty ponoszone przez wskazane we wniosku osoby w ramach korzystania z miejsca w domach studenckich spełniają kryteria uznania ich za czynsz w rozumieniu przepisu art. 659 Kodeksu cywilnego. Podejmując decyzję o przyznaniu miejsca w domu studenckim, uczelnia zobowiązuje się do wydania rzeczy (miejsca w domu studenckim), korzystający natomiast zobowiązuje się m.in. do zapłaty umówionej/określonej kwoty (opłaty).

Sąd uznaje za nietrafne stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym stosunek prawny łączący skarżącą uczelnię z korzystającym jest zbliżony do kodeksowej umowy najmu.

Zagadnienie to stanowiło już przedmiot analizy i rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 905/21; z 11 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1190/21; z 19 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2733/20; z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 372/23, WSA w Gliwicach z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt i SA/Gl 1242/24 oraz WSA w Krakowie z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 746/20. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, posługując się nim w dalszych wyjaśnieniach.

Spełnienie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej warunków opodatkowania wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., nie jest przedmiotem sporu. Spór dotyczy natomiast warunku przewidzianego w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii kluczowe jest ustalenie, czy w przypadku udostępniania (przydzielania) przez skarżącą uczelnię miejsc w domu studenckim, wskazane części budynku są oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ustalenie natomiast, że oddanie całości lub części budynku do używania nastąpiło na podstawie innego, niż wskazana umowa tytułu prawnego jednoznacznie wyklucza zastosowanie opodatkowania od przychodów z budynków.

Umowy najmu i dzierżawy zdefiniowane są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071, ze. zm.), dalej: "k.c.". Zarówno umowa najmu jak i dzierżawy stanowią umowy nazwane. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie zaś z art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak trafnie zauważa strona skarżąca, przedmiotowo istotnymi elementami zarówno treści umowy najmu, jak i dzierżawy, jest więc oddanie rzeczy będących przedmiotem umowy do używania oraz odpłatność w postaci czynszu. Kodeks cywilny wyraźnie przyjmuje przy tym, że czynsz powinien być "umówiony". Umowa podobna do wymienionych umów nazwanych powinna się zatem cechować tym, że na jej podstawie korzystający uzyskuje prawo do używania budynku w całości lub w części, w zamian za umówione świadczenie wzajemne, określone w pieniądzu, ale też w formie rzeczy, czy też usług. Z kolei przyznanie studentom uczelni miejsca w domu studenckim jest poprzedzone sformalizowaną procedurą wynikającą z aktów wewnętrznych uczelni, ale mających umocowanie w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, ze zm.). Procedura przyznawania miejsca ma na celu realizację przyznanego studentom ustawowego uprawnienia do ubiegania się o zakwaterowanie w domu studenckim uczelni (art. 104 powołanej ustawy). Analogicznie, w przypadku doktorantów zastosowanie znajduje art. 211 Prawa o szkolnictwie wyższym, przewidujący możliwość ubiegania się o zakwaterowanie doktoranta w domu studenckim uczelni na zasadach i w trybie określonych w regulaminie świadczeń dla studentów, co potwierdza także przyjęty w uczelni regulamin przyznawania miejsc w domach studenckich. Z doktorantem zostaje przez uczelnię zawarta umowa o zakwaterowanie analogiczna do tej, jaką zawiera ona ze studentem. W konsekwencji podstawowy stosunek prawny, łączący uczelnię ze studentem oraz doktorantem ma przede wszystkim charakter administracyjnoprawny. Zawarcie umowy zakwaterowania pomiędzy uczelnią a wskazanymi osobami jest konsekwencją wskazanej relacji administracyjnoprawnej i ma na celu wyłącznie doprecyzowanie warunków zakwaterowania w domu studenckim. Umowy zakwaterowania nie należy więc rozpatrywać abstrakcyjnie, ale we wskazanym szerszym kontekście realizacji prawnie gwarantowanej studentom (doktorantom) możliwości ubiegania się o zakwaterowanie w domu studenckim. W szczególności nie stanowi ona umowy zawieranej w sposób przewidziany w przepisach art. 66-72 k.c. Już z tego powodu nie można uznać jej za kreującą stosunek prawny podobny do umowy najmu czy dzierżawy.

Co dodatkowo istotne, student (doktorant) może zostać - niezależnie od swej preferencji - zakwaterowany w pokoju jedno- lub wieloosobowym. W przypadku zakwaterowania w pokoju wieloosobowym mieszkaniec nie ma zaś wpływu na dobór współlokatorów. Powyższe elementy wskazują na to, że osoba zakwaterowana w domu studenckim nie ma w istocie części budynku (pomieszczenia) oddanego do swego używania, tak jak to następuje w przypadku umowy najmu lub dzierżawy. Zarówno w świetle art. 104 Prawa o szkolnictwie wyższym i odpowiednio w art. 211 powołanej ustawy, jak i aktów wewnętrznych uczelni, przedmiotem stosunku prawnego łączącego osobę zakwaterowaną w domu studenckim z uczelnią jest przyznanie jej miejsca, nie zaś oddanie jej do używania określonej powierzchni użytkowej. W przypadku zakwaterowania studentów (doktorantów i pozostałych wymienionych we wniosku osób) w domach studenta będących własnością uczelni nie występuje również element, który określić można jako "umówiony czynsz". Odpłatność za przyznane miejsce nie jest przedmiotem negocjacji. Nie jest ona określana przez strony w sposób swobodny. Przeciwnie, jest ona kreślona w aktach wewnętrznych uczelni, wysokość opłat za zamieszkanie w domu studenckim ustala rektor. Skarżąca zastrzegła sobie prawo do zmiany opłaty za miejsce w domu studenckim w trakcie trwania umowy zakwaterowania. Student (doktorant) ubiegający się o zakwaterowanie nie ma zatem wpływu na określenie wysokości należnych opłat. Wnoszone przez studentów (doktorantów) opłaty za miejsca w domu studenckim nie mają więc charakteru umówionego czynszu.

Ponadto, najem oraz dzierżawę odróżnia od stosunku nawiązywanego pomiędzy uczelnią a jej studentami lub doktorantami jeszcze jeden istotny element. Najemca lub dzierżawca, w szczególności na mocy art. 662 § 2 oraz art. 697 k.c. obowiązani są do dokonywania nakładów na przedmiot najmu w celu jego utrzymania w stanie niepogorszonym. Jednocześnie najemca, na mocy art. 663 k.c., jest uprawniony do wyznaczenia wynajmującemu terminu do dokonania koniecznych napraw lub wykonania ich na koszt tej strony umowy. Na osobach zakwaterowanych w domach studenckich nie spoczywa obowiązek dokonywania napraw, ponoszenia kosztów wymiany zużytych elementów, wreszcie, dokonywania nawet drobnych nakładów. Ponadto najemcy lub dzierżawcy, o ile nie zostanie to postanowione inaczej w umowie, zgodnie z art. 668 k.c. przyznaje się prawo do oddania najętej rzeczy w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem. Jest to zatem uprawnienie do dysponowania rzeczą w pewnym zakresie. Osoba zakwaterowana w domu studenckim nie ma zaś uprawnienia do odstąpienia przydzielonego jej miejsca komuś innemu zarówno odpłatnie, jak nieodpłatnie. Zasady obowiązujące w zakresie zakwaterowania są zatem również w tym obszarze odmienne od reguł przyjętych w odniesieniu do najmu lub dzierżawy.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że uczelnia nie udostępnia miejsc w domach studenckich w celach zarobkowych, ale po to, aby umożliwić korzystanie z usług edukacyjnych także osobom zamieszkującym w oddaleniu od siedziby uczelni lub znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej. Trafnie również zauważa skarżąca uczelnia, że skoro w treści przepisu art. 24b u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił dwa typy umów o używanie rzeczy, których cechą jest odpłatność, to taki zabieg jasno wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było doprowadzenie do rzeczywistego opodatkowania tych podmiotów, które czerpią korzyści ekonomiczne z nieruchomości. Celem tym nie było zaś objęcie zakresem opodatkowania niekomercyjnego wykorzystywania nieruchomości, w tym przypadku domów studenckich.

W odniesieniu do zakwaterowania w domach studenckich studentów i doktorantów, rodzin studentów lub doktorantów (małżonkowie oraz dzieci studentów lub doktorantów), studentów programu Erasmus plus na rok akademicki (część roku akademickiego), wychowanków placówek opiekuńczo-wychowawczych bądź domów dziecka, będących studentami uczelni (na rok akademicki), stażystów i uczestników studiów podyplomowych - odpłatność za przyznanie miejsca nie jest przedmiotem negocjacji. Nie jest ona określana przez strony w sposób swobodny. Odpłatność ta jest określona w aktach wewnętrznych uczelni. Tranie zauważa strona skarżąca, że jako uczelnia jest zakładem administracyjnym, a czynność przydziału miejsca w domu studenckim jest czynnością o charakterze administracyjnoprawnym, podczas gdy umowa najmu ma charakter cywilnoprawny. Ponadto, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że nawet uznając, iż stosunek prawny implikujący zakwaterowanie w domu studenckim ma cechy umowy, umowy takiej nie można uznać za podobną do umowy najmu czy dzierżawy. Do zakwaterowania może dojść w określonym pokoju/segmencie niezależnie od preferencji danej osoby. Mieszkaniec nie ma wpływu na dobór współlokatorów. Powyższe elementy wskazują na to, że osoba zakwaterowana w domu studenckim nie ma w istocie części budynku (pomieszczenia) oddanego do swego używania (tak jak to następuje w przypadku umowy najmu lub dzierżawy). Skoro udostępnianie miejsc w budynkach domu studenckiego nie będzie następować na podstawie jakiejkolwiek umowy, lecz w ramach stosunku wewnątrzzakładowego, to tym samym stwierdzić można brak równorzędności jego stron oraz kompetencję organów uczelni do jednostronnego kształtowania jego treści. Wyklucza to uznanie tego stosunku za podobny do umów wskazanych w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Powyższa argumentacja, w ocenie Sądu, znajduje zastosowanie również w odniesieniu do udostępniania w domach studenckich możliwości zakwaterowania stażystom i uczestnikom studiów podyplomowych, pracownikom uczelni, osobom zatrudnionym przez uczelnię przy realizacji grantów, a także zatrudnionym przez uczelnię na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło. Udostępnianie możliwości zakwaterowania tym osobom, podobnie jak udostępnianie miejsc studentom i doktorantom, wiąże się z realizacją roli uczelni publicznej.

Z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym wynika, że system szkolnictwa wyższego, którego elementem jest także uczelnia publiczna, ma do spełnienia misję, którą w myśl art. 2 tej ustawy, jest prowadzenie najwyższej jakości kształcenia oraz działalności naukowej, kształtowanie postaw obywatelskich, a także uczestnictwo w rozwoju społecznym oraz tworzeniu gospodarki opartej na innowacjach. Misję tę uczelnie spełniają poprzez wykonywanie podstawowych, ustawowych zadań określonych w art. 11 tej ustawy. Wśród zadań tych w ust. 5 tego artykułu wymieniono także, jako zadanie fakultatywne - prowadzenie domów studenckich i stołówek studenckich.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swojej argumentacji odwołał się do uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), wskazując że "regulacje dotyczące, tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej."

Zdaniem Sądu, wskazany w uzasadnieniu celu wprowadzonych uregulowań podatkowych trudno jest jednak odnieść do przychodów uzyskiwanych przez uczelnię publiczną, jaką jest skarżąca, z tytułu udostępniania studentom do zamieszkania miejsc w domu studenckim prowadzonym przez uczelnię, zwłaszcza w świetle przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie sposób bowiem przyjąć, że wykonując jedno ze swoich ustawowych zadań, którym jest prowadzenie domów studenckich skarżąca uczelnia uczestniczyła w tzw. optymalizacji podatkowej, bo taka jest wymowa przytoczonej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej argumentacji nawiązującej do celów wprowadzonych uregulowań, którymi według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powinna być objęta także skarżąca uczelnia z racji uzyskiwanych przez nią przychodów z tytułu wnoszonych przez studentów opłat.

W końcu zauważyć trzeba, że we wskazanych orzeczeniach NSA stwierdzono również, że regulacja z art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie odesłania do umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie spełnia wymogu precyzyjnego, przejrzystego określenia przedmiotu opodatkowania. W tym kontekście wskazuje się, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. Do tego zaś prowadzi argumentacja prezentowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W odniesieniu do udostępniania miejsc noclegowych w domach studenckich osobom spoza uczelni, szukającym noclegu w B. , organizacjom sportowym oraz uczestnikom programowych praktyk terenowych z Wydziału G. Uniwersytetu W. zauważyć z kolei należy, że analiza umowy najmu do której odsyła art. 24a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w następstwie "oddania najemcy rzeczy", o którym mowa w art. 659 § 1 k.c., najemca staje się jej posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 k.c. To zaś oznacza, że przysługują mu środki ochrony posesoryjnej przewidziane w art. 344 § 1 k.c. W przypadku wskazanych osób, którym udostępniane mogą być miejsca noclegowe, podobnie jak w przypadku gości hotelowych, do takiego przejścia władztwa nad pokojem nie dochodzi. Osoby te nie uzyskują posiadania zależnego. Wprawdzie korzystają one z pokoju, ale podlegają regulaminowi i zasadom obowiązującym w domu studenckim. To stawia wskazane osoby bardziej w roli dzierżyciela w rozumieniu art. 338 k.c., aniżeli posiadacza zależnego. Różnica między posiadaniem a dzierżeniem dotyczy ale również intencji osoby korzystającej z rzeczy. Najem zaspakaja potrzebę posiadania rzeczy i stąd w przepisie art. 659 § 1 k.c. mowa jest o "oddaniu najemcy rzeczy" oraz wynikająca z art. 344 § 1 k.c. ochrona posesoryjna. Natomiast udostępnienie miejsca noclegowego zaspakaja potrzebę skorzystania z pokoju, w określonym czasie, warunkach i w określony sposób, bez chęci posiadania udostępnionego mu pokoju.

Zdaniem Sądu, dokonując wykładni użytego w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcia "umowy o podobnym charakterze" należy mieć na uwadze, że poprzez określenie "podobny" należy rozumieć mający pewne cechy wspólne z czymś, taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z czymś innym. Aby zatem stwierdzić, czy dana umowa powinna zostać uznana za umowę podobną do umów wymienionych expressis verbis w powołanym przepisie konieczne jest wykazanie, że ich charakter jest bądź też nie w istotnym zakresie zbliżony do cech posiadanych przez umowy pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna. Zarówno zaś treść stosunków prawnych wynikających z udostępnienia miejsc noclegowych wskazanym osobom, jak powody nawiązywania relacji, w wyniku których udostępniane są miejsca noclegowe, w sposób istotny różnią się od treści stosunków najmu i dzierżawy oraz potrzeb, jakie zaspokajane zwykle bywają poprzez wchodzenie w stosunek najmu albo dzierżawy.

W konsekwencji uzasadniony okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jednym z warunków zaistnienia podstaw do wymierzenia podatku od przychodów z budynków jest oddanie go w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ustawodawca określając przesłanki opodatkowania w interpretowanym przepisie odwołał się wprost do umowy najmu, dzierżawy jak i do innych umów o podobnym charakterze. Ustalenie, że oddanie całości lub części budynku do używania nastąpiło na podstawie innego, niż umowa tytułu prawnego jednoznacznie wyklucza zastosowanie opodatkowania od przychodów z budynków.

Prowadząc ponowne postępowanie organ obowiązany będzie sformułować w interpretacji indywidualnej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie takiej interpretacji, uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku, spójne, jak na to wyżej Sąd wskazał, z jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z podanych powodów Sąd, na podstawie art.146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie w sprawie zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, obejmujących uiszczony wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącej będącego radcą prawnym, znajduje uzasadnienie w art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118, ze zm.).