W związku z tym NSA stwierdził, że w niniejszej sprawie – pomimo umorzenia postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego – aktualna pozostaje teza zawarta w ww. uchwale NSA z 24 maja 2021 r, I FPS 1/21, wskazująca na konieczność dokonania wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych danej (zawisłej przed organem, a później sądem administracyjnym). Okoliczność prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego z uwagi na brak znamion czynu zabronionego winna zostać poddana ocenie w kontekście całokształtu pozostałych istotnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Nie przesądza ona bowiem sama w sobie o bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kompetencja co do opisanej oceny należy do działalności administracji publicznej, a kontrolę nad nią sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu poprawności wykładni lub stosowania prawa w konkretnej (indywidualnej) sprawie podatkowej, a więc z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla tej oceny przesłanek oraz okoliczności faktycznych i prawnych.
NSA stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok przedawniało się z upływem 2020 roku. W dniu 15 lipca 2020 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym 13 lipca 2015 r. zeznaniu (korekcie) o wysokości osiągniętego dochodu za 2014 rok (CIT-8) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość opłat sublicencyjnych za używanie praw do znaków towarowych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego oraz wydatku udokumentowanego fakturą z 5 grudnia 2014 r. wystawioną przez spółkę J. z tytułu usług marketingowych, przez co doszło do uszczuplenia podatku w kwocie wielkiej wartości (art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.). W dniu 22 lipca 2020 r. powiadomiono pełnomocnika spółki P. , że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok nie ulegnie przedawnieniu, z uwagi na zawieszenie z dniem 15 lipca 2020 r. biegu terminu. Postępowanie karne skarbowe zostało zakończone przez Prokuratora postanowieniem z 7 czerwca 2022 r. o umorzeniu śledztwa. Spółka P. skuteczność tego zawiadomienia z art. 70c o.p. kwestionowała dodając, że skutek zawieszający nie wystąpił, gdyż wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było wykluczone na podstawie art. 16 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 534; dalej: k.p.k.) i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Sąd pierwszej instancji rozważył i odniósł się do kwestii skuteczności zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. przyjmując, że nie doszło do zniweczenia materialnego skutku zawiadomienia 15 lipca 2020 r., doręczonego pełnomocnikowi 22 lipca 2020 r. Stwierdził też, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie powinien być stosowany, gdy doszło do umorzenia postępowania karnego skarbowego. Uznał bowiem, że skoro zaistniały bezwzględne przeszkody procesowe uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego, to już z tej przyczyny bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu (nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem śledztwa a niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania).
Naczelny Sąd Administracyjny zapatrywania tego nie podzielił z przyczyn wyżej przedstawionych. Odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny indywidualnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, w tym powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego dopiero 15 lipca 2020 r. Szczególnie, że umowy których kosztowe rozliczenie za 2014 r. organ podatkowy podważył już w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., a okoliczności czynu opisał w wyniku kontroli z 26 lipca 2017 r. Działania kontrolne organy podjęły znacznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczynając kontrolę celno-skarbową za 2014 r. w dniu 28 czerwca 2018 r. Postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego wszczęte zostało dopiero postanowieniem z 15 lipca 2020 r. W wykonaniu art. 70c o.p., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania doręczone zostało spółce P. 22 lipca 2020 r. Postępowanie karne skarbowe zakończyło się wydaniem postanowienia z 7 czerwca 2022 r. o umorzeniu śledztwa ze wskazaniem na przesłanki z art. 17 § 1 pkt 2 i 4 k.p.k. w zakresie czynów dotyczącym transakcji opisanych wyżej.
Zdaniem NSA, wszystkie te okoliczności wymagały całościowej oceny pod kątem instrumentalności zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czego nie przeprowadził Sąd pierwszej instancji. Tymczasem dopiero dokładne wyjaśnienie rzeczywistego wpływu wszczęcia postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia w tej konkretnej (indywidualnej) sprawie pozwoli Sądowi pierwszej instancji na ocenę ich wpływu dla zastosowania w niej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ustalenia i ocena tego Sądu, zgodnie z uzasadnieniem uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, mogą otworzyć ewentualnie drogę do kontroli kasacyjnej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wskazania te Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić ponownie rozpoznając sprawę. Winien przy tym ocenić, czy organ odwoławczy wystarczająco odniósł się w swojej decyzji do kwestii prawomocnego umorzenia śledztwa w sprawie karnej skarbowej i wpływu tej okoliczności na bieg niniejszej sprawy. Przyjmując bowiem, że umorzenie postępowania karnego skarbowego "automatycznie" niweczy skutki, które ono wywołało, WSA odstąpił od zbadania tej istotnej kwestii.
Wykonując wiążącą ocenę prawną NSA, należy zwrócić uwagę na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której przyjęto, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd administracyjny powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy. W świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, należy więc ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu, w świetle wiążącej oceny prawnej wynikającej z wyroku NSA w sprawie II FSK 1305/23, należy przyznać rację skarżącej co do zarzutu związanego z instrumentalnym wszczęciem postepowania karnego skarbowego.
W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do kwestii prawomocnego umorzenia śledztwa w sprawie karnej skarbowej. Organ nie przeanalizował jednak w sposób spójny i koherentny wpływu tej okoliczności na bieg niniejszej sprawy. Stwierdził bowiem, że w sprawie karnej skarbowej podejmowano istotne czynności procesowe (których "szczegółowy wykaz czynności zawiera pismo z 26 lipca 2022 r."), wskazujące na realną aktywność organu postępowania przygotowawczego i wolę realizowania celów postępowania karnego skarbowego. W związku z tym, uznał, że w sprawie skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie od trwania postepowania karnego skarbowego.
Odnosząc się do tego stanowiska organu, przypomnieć trzeba, że śledztwo zostało wszczęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w dniu 15 lipca 2020 r. (odpis postanowienia o przesłano do Prokuratury Okręgowej w L. ). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania doręczono spółce P. 22 lipca 2020 r., a następnie 23 grudnia 2020 r. postępowanie karne skarbowe zawieszono do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Postępowanie to zakończyło się wydaniem postanowienia z 7 czerwca 2022 r. o umorzeniu śledztwa ze wskazaniem na przesłanki z art. 17 § 1 pkt 2 i 4 k.p.k.
Jak zaznaczył NSA w uchwale I FPS 1/21, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Jest to konieczne jednej strony po to, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p., a z drugiej – jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
NSA zwrócił uwagę, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek zdaniem NSA może potwierdzać fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ujętych w art. 1 k.k.s. lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Do przesłanek formalnych zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które zbadać należy w pierwszej kolejności należą: po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.) stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.
Organ podatkowy, powołując się na przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21, "o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".
Zdaniem Sądu – w niniejszej sprawie – organ nie wykazał jednak ani materiałem zebranym w aktach sprawy, ani też w treści zaskarżonej decyzji, że wszczęte postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego.
Jak argumentował Naczelnik, organ postępowania przygotowawczego uznając zasadność wszczęcia postępowania prowadził postępowanie przygotowawcze gromadząc dowody w sprawie, w tym cyklicznie dokonywał oględzin akt i pozyskiwał materiały z toczącej się kontroli celno-skarbowej, dokonywał przesłuchania świadków, czy pozyskiwał materiały i włączał do akt sprawy dokumenty z akt Prokuratury Okręgowej w L. [...]), zaś "szczegółowy wykaz czynności zawiera pismo z 26 lipca 2022 r." W jego ocenie, podejmowane czynności organu przygotowawczego w sprawie wskazywały na jego realną aktywność oraz wolę realizowania celów postępowania karnego skarbowego.
Organ odwoławczy wskazał nadto na zawieszenie postępowania karnego skarbowego z uwagi na brak ostatecznej i prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz na fakt prawomocnego umorzenia śledztwa przez prokuratora. Poza tym, jak wspomniano wyżej, organ odwoławczy nie odniósł się szerzej do kwestii prawomocnego umorzenia śledztwa na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z 7 czerwca 2022 r. Stwierdził jednak, że termin przedawnienia zaczął biec dalej od 8 czerwca 2022 r., a w konsekwencji uznał, że po uwzględnieniu 169 dni pozostałych do upływu terminu przedawnienia oznaczałoby, że upłynąłby on w dniu 24 listopada 2022 r.
Powtórzyć należy, że zgodnie z cytowanym wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r., I FSK 1078/24, umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy.
Zdaniem Sądu, dokonując oceny wszystkich istotnych dla omawianej kwestii okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w tej sprawie, z uwagi instrumentalne wszczęcia postępowania karnego skarbowego, umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu braku znamion czynu zabronionego stanowi przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.
Przede wszystkim, analiza przywołanego w zaskarżonej decyzji w sposób ogólny wykazu znajdującego się na kartach 103-104 tomu 1 akt podatkowych wskazuje jednoznacznie, że część z tych czynności wykonywanych od dnia 15 lipca 2020 r. do dnia 7 czerwca 2022 r. nie miała charakteru czynności dochodzeniowo-śledczych (np. czynności polegające na wymianie informacji między jednostkami organizacyjnymi urzędów, włączanie notatek urzędowych, w tym co do terminu zakończenia kontroli za 2014 r.). W dniach 4 i 10 listopada 2020 r. oraz 11 grudnia 2020 r. dokonywano "oględzin zawartości płyty CD-R znajdującej się w aktach kontroli celno-skarbowej". W dniu 11 grudnia 2020 r. dokonano przeglądu akt kontroli celno-skarbowej i z czynności tych sporządzono protokół; w dniu 20 listopada i 4 grudnia 2020 r. uzyskano dowody z przesłuchania świadków, przy czym z pisma nie wiadomo, w jaki sposób zostały one pozyskane (w ramach własnego przesłuchania, czy też poprzez włączenie protokołu z przesłuchania przez inny organ); w dniu 29 września i 7 grudnia 2020 r. uzyskano informację co do terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej. Jednocześnie z pisma tego wynika, że po upływie około 5 miesięcy od daty wszczęcia śledztwa postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego, które finalnie zostało umorzone przez prokuratora prawomocnym postanowieniem, z którego bezspornie wynika, że nie zostały zrealizowane znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., co obligowało stosownie do art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. do zakończenia w ten sposób postępowania karnego skarbowego.
Nie ulega wątpliwości Sądu, że przytoczone wyżej okoliczności wynikające z akt sprawy świadczą o tym, że organ postępowania przygotowawczego nie podejmował żadnych czynności w ramach własnych kompetencji. Przeciwnie, korzystając z czynności pozorujących takie działanie, gromadził materiały z akt postępowania podatkowego. Tym samym postępowanie karne skarbowe spoczywało w oczekiwaniu na rezultat postępowania podatkowego, o czym świadczyłoby już w oczywisty sposób jego zawieszenie do czasu wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania wskazuje na brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym przemawia za wnioskiem o sztucznym wykorzystaniu tego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W opisanych w zaskarżonej decyzji oraz wynikających z akt sprawy okolicznościach stwierdzić więc należało, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które to postępowanie następnie zostało umorzone z powodu braku znamion czynu zabronionego. W konsekwencji nie było podstaw, aby stwierdzić, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.
Ponadto podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie nie została również spełniona przesłanka pozostawania śledztwa w związku z niewykonaniem zobowiązania. Skoro bowiem, co w sprawie pozostawało niesporne, spółka P. po doręczeniu jej ostatecznej i wymagalnej decyzji uiściła w całości zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie odpowiadającej określonemu w decyzji zobowiązaniu podatkowemu, a także dokonała wcześniej korekty deklaracji podatkowych CIT-8 opierając się na wskazaniach organu podatkowego zawartych w protokole kontroli podatkowej, to zachodził całkowity brak związku wszczęcia i prowadzenia śledztwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2014 rok. Organ nie wskazał przy tym, aby opisana wyżej kwota została spółce P. zwrócona.
Również zatem z tego powodu nie można mówić o tym, że spełnione zostały w sprawie opisane w uchwale I FPS 1/21 warunki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.
Niezależnie od powyższej argumentacji, nawet gdyby uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za 2014 rok uległ zawieszeniu na 169 dni na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., to zarówno wydanie, jak i doręczenie stronie zaskarżonej decyzji ostatecznej nastąpiło po zakończeniu biegu tego terminu. Opisany termin upływałby bowiem w dniu 24 listopada 2022 r., albowiem – wbrew twierdzeniom organu – nie mógł on zostać przedłużony na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19.
Pamiętać należy, jak wyjaśnił skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, że powołany przepis ustawy o COVID-19 "nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". To stanowisko – zdaniem NSA – po pierwsze, jest uzasadnione w kontekście stanowiącej element wykładni funkcjonalnej wykładni historycznej. Nie pozwalają na to wyniki wykładni historycznej zarówno w jej wersji genetycznej, w ramach której bada się materiały legislacyjne (historię legislacji), jak i w jej wersji ewolucyjnej, która pozwala analizować poszczególne wersje danej regulacji bądź przepisu w zmienionej formie. Po drugie, jak uznał NSA, za przyjęciem tego stanowiska przemawia wzgląd na utrwaloną w doktrynie i orzecznictwie sądowym argumentację co do autonomii prawa podatkowego, nakazującą odróżnienie prawa podatkowego od prawa administracyjnego. W konsekwencji wymaga to w procesie stosowania prawa specyficznego, autonomicznego rozumienia pojęć czy zwrotów prawnych używanych w unormowaniach należących do prawa podatkowego, a które funkcjonują również na gruncie prawa administracyjnego. Skoro więc – w ocenie NSA – art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, nie wskazuje w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu "prawa podatkowego", lecz "prawa administracyjnego", to nie wolno przyjmować odmiennego rozumienia tego przepisu na niekorzyść podatnika. Rozumienie zwrotu ustawowego "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji (poprzez przedłużenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych), jest niedopuszczalne. Po trzecie wreszcie, jak stwierdził NSA, stanowisko to znajduje oparcie w wynikach wykładni systemowej i celowościowo-funkcjonalnej analizowanego przepisu, uwzględniających kontekst aksjologiczny regulacji tzw. tarczy antykryzysową oraz wykładnię autentyczną omawianego przepisu dokonaną przez Ministra Finansów w piśmie z 1 maja 2020 r., nr SP5.055.2.2020, będącym odpowiedzią na wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 15 kwietnia 2020 r.
W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Stanowisko zajęte w opisanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, ma zatem charakter wiążący w tej sprawie.
Konieczne jest więc, aby z całą mocą po raz kolejny podkreślić, że choćby stwierdzić, do czego – w ocenie Sądu – w rozpoznawanej sprawie nie ma uzasadnionych podstaw, że prawidłowe było stanowisko organu podatkowego co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zatem – jak twierdzi organ – że termin ten uległ zawieszeniu na okres 169 dni, to wydanie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w dniu 22 grudnia 2022 r. miało miejsce po wygaśnięciu spornego zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Zważywszy na opisane wyżej stanowisko składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wiążącej Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, jest oczywiste, że do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej nie mógł mieć zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, albowiem ten przepis "nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". To oznacza, że nawet gdy uznać, jak twierdzi organ, że w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego został zawieszony, to termin ten upłynął z dniem 24 listopada 2022 r. (co przyznaje sam organ na stronie 9 zaskarżonej decyzji).
Podsumowując, wbrew stanowisku organu, w sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że z uwagi na art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, upłynie w sprawie dopiero 16 stycznia 2023 r. Wobec braku możliwości zastosowania tego przepisu co do zawieszenia biegu tego terminu – co wynika z ww. uchwały NSA w sprawie I FPS 2/22 – zaskarżona decyzja z 22 grudnia 2022 r. została wydana i doręczona po wygaśnięciu spornego zobowiązania podatkowego skarżącej, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p.
W związku z tym, Naczelnik orzekając jako organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które jest formą wygaśnięcia zobowiązania, nie był uprawniony do kontynuacji postępowania, ale winien był – uprzednio uchylając decyzję organu pierwszej instancji – umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 o.p. jako bezprzedmiotowe. Decyzja podatkowa obejmująca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter określający (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), deklaratoryjny, tzn. nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza już istniejące z mocy prawa. Dlatego przed upływem terminu przedawnienia organy powinny orzec w obu instancjach o zobowiązaniu oraz doręczyć wydane w sprawie decyzje, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż organ odwoławczy orzekał w warunkach, w których termin przedawnienia zobowiązania objętego postępowaniem upłynął.
W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że wobec niebudzącego wątpliwości wydania (i doręczenia) kontrolowanej decyzji po upływie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a.
Sąd obowiązany był również umorzyć postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Przepis ten stanowi refleks – na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego – uregulowanej w art. 208 § 1 o.p. instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Sąd, wstępując w rolę organu podatkowego, wykonuje przypisany temu organowi obowiązek. Wydane obecnie orzeczenie Sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, kończąc to postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W konsekwencji tego orzeczenia bezcelowe było formułowanie przez Sąd wobec organów jakichkolwiek wytycznych. Zarazem, uznanie, że sporne zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, wyłączało możliwość oceny przez Sąd pozostałych zarzutów skargi.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.). Na ich wysokość składają się: 10.727 zł (wpis od skargi), 10.800 zł (wynagrodzenie pełnomocnika), 17 zł (opłata od pełnomocnictwa).
Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji.