Wyrok WSA z dnia 14 stycznia 2026, sygn. I SA/Lu 467/25

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili jej:

- naruszenie art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 139 § 1, art. 145 § 2, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 292, O.p. oraz art. 2 ust 1 pkt 1, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 45 ust 6 ustawy o PIT;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez błędne uchylenie wydanej ponownej decyzji organu pierwszej instancji, bez usunięcia znacznych jej braków i orzeczenie co do istoty sprawy, gdyż sprawa w tym stanie faktycznym narusza art. 127 O.p., tj. zasadę dwuinstancyjność postępowania, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy w wydanej po raz drugi i niezmienionej decyzji organu pierwszej instancji pomimo wielu uwag i zaleceń organu drugiej instancji, nie mógł być rozpatrzony w trybie ww. przepisu przez DIAS;

- nieprzerwanie terminu biegu przedawnienia poprzez wydanie decyzji nieostatecznej przez organ pierwszej instancji i posługiwanie się rzekomym zabezpieczeniem na ruchomości o wartości 55.000 zł w postaci samochodu marki Ford [...], instrumentalne zabezpieczonej bagatelnej kwoty 6.056 zł, w oparciu o art. 33d § 2 O.p.;

- nieprzerwanie terminu biegu przedawnienia poprzez instrumentalne zabezpieczenie decyzji nieostatecznej w dniu 28 stycznia 2025 r., tj. po upływie okresu przedawnienia zobowiązania, małej kwoty 6.056 zł po wcześniejszym uchyleniu decyzji określającej organu pierwszej instancji w postaci hipoteki na domu mieszkalnym wartości kilkuset tysięcy złotych.

- pozbawienie podatników ich reprezentacji przez pełnomocnika między innymi przez wadliwe doręczenia, tj. naruszenie art. 145 § 2 O.p.

Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120 O.p, poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji,

- art. 121 § 1 O.p, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części materiału dowodowego,

- art. 127 O.p., poprzez brak samodzielnego ustalenia stanu faktycznego przez organ drugiej instancji, treść zaskarżonej decyzji w przeważającej mierze sprowadza się do oceny decyzji organu pierwszej instancji i zarzutów odwołania,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 292 O.p, poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych.

W uzasadnieniu skargi wybiórczo przedstawiono przebieg postępowania kontrolnego i podatkowego, natomiast bardzo szczegółowo przedstawiono przebieg postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W dalszej części uzasadnienia skargi przytoczono tezy, tj.:

- teza I - według organu podatkowego skarżąca z posiadanego obszaru nieruchomości rolnej (gruntów własnych, dzierżawionych i użyczonych) nie mogła uzyskać plonów niezbędnych do "wykazanych ilości sprzedawanych produktów",

- teza II - organ podatkowy bezpodstawnie podważa zawarte umowy dzierżawy i użyczenia strony skarżącej dążąc do tezy I, iż strona nie uprawiała produktów na tych gruntach, co przekreślają zeznania świadków,

- teza III - organ podatkowy błędnie twierdzi, iż wydajność własnych uprawianych produktów rolnych przez skarżącą według stron internetowych nie była wystarczająca do wykazanej sprzedaży w roku 2018 i 2019,

- teza IV - strona w niektórych prawnie uzasadnionych przypadkach odmawiała zeznań w charakterze strony, obawiając się dalszych nieuzasadnionych w sprawie i ciągle powtarzających się i dręczących pytań świadczących o nieznajomości przez pracownika organu specyfiki pracy w ramach Rolniczego Handlu Detalicznego,

- teza V organ podatkowy błędnie interpretuje, iż wydane przez Powiatowy Inspektorat Sanitarny w L. zaświadczenia z 2014 r. oraz 2018 r. nie wskazują na Rolniczy Handel Detaliczny i nie zawierają np. adresu miejsca prowadzenia rolniczego handlu detalicznego w L. przy ul. L. , budynków w miejscowości [...] oraz nie ujęty jest samochód, którym transportowane byty towary - stąd strona nie mogła prowadzić Rolniczego Handlu Detalicznego.

Zarzuty przedstawione w skardze sprowadzają się do zanegowania ustaleń organu pierwszej instancji, że J. P. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu m.in. różnymi rodzajami mąk, kasz, płatków. W ocenie skarżących sprzedaż ta odbywała się w ramach rolniczego handlu detalicznego (RHD), a przychody uzyskane z tego tytułu korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 71a ustawy o PIT, ponieważ produkty oferowane do sprzedaży pochodziły z własnych upraw prowadzonych na gruntach własnych, użyczonych i dzierżawionych.

Skarżący uważają, że J. P.:

- posiadała niezbędny areał do prowadzenia wykazanej sprzedaży produktów,

- prowadziła dwie ewidencje - podręczną prowadzoną miesięcznie i dzienną na podstawie portalu ogłoszeniowego, A. do rozliczenia podatkowego z Rolniczego Handlu Detalicznego,

- dokonała zgłoszenia do Sanepidu,

- posiadała urządzenia do rozdrabniania oraz maszyny do produkcji rolnej,

- posiadała urządzenia do mielenia i gniecenia produktów,

- sprzedawała te produkty osobom fizycznym,

- nie przekroczyła maksymalnych ilości surowców zbywalnych w skali roku w ramach RHD,

- posiada wykształcenie rolnicze i doświadczenie.

Ponadto skarżący zarzucili, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu zdublowano przychody, poprzez zsumowanie miesięcznych rozliczeń przedstawionych przez stronę z wpływami na rachunek bankowy z ePayu oraz z kwotami otrzymanymi od klientów.

Końcowo skarżący wnieśli o przyjęcie - w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. - dowodu w postaci oświadczeń A. L., K. K., A. P., M. P. i J. P..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przy czym sąd zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: "p.p.s.a.") ocenia legalność zaskarżonego aktu nie tylko w kontekście zarzutów skargi, ale też co do innych istotnych dla rozstrzygnięcia jej elementów, kontrolując przez to całościowo działania organu.

Mając to na uwadze, sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa skarżących do stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem PIT zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 71a w zw. z art. 20 ust. 1c ustawy o PIT jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zupełnie bezpodstawne są zarzuty skarżących dotyczące przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w skutek przedawnienia. Stosownie zaś do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i ile nie wystąpią w tym czasie okoliczności wstrzymujące jego bieg.

W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2020 r. i kończył się 31 grudnia 2024 r. W sprawie wy zaistniała jednak przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Wskazany przepis stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w toku postępowania zabezpieczającego dokonano zajęcia środka transportu jakim jest samochód osobowy FORD [...], rok produkcji 2015, nr rej. [...] Starosta L. dokonał wpisu o zajęciu ww. pojazdu od 7 października 2024 r., następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubartowie 3 października 2024 r. wydał, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarządzenie zabezpieczające zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji, które zostało doręczone skarżącym 22 października 2024 r.

Trafna zatem jest konstatacja organów, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., co skutkowało możliwością merytorycznego rozpoznania sprawy.

W tym miejscu należy wskazać, że powoływane okoliczności dotyczące przebiegu i zasadności prowadzonego postępowania zabezpieczającego nie podlegały ocenie sądu w toku postępowania dotyczącego zaskarżonej decyzji, gdyż wykraczałoby to poza zakres tego postępowania. Okoliczności te badane były w odrębnych postępowaniach prowadzonych w sprawie zarzutów.

Przechodząc do meritum, istota sporu w sprawie sprowadza się do kwalifikacji przychodu z tytułu dokonanej przez skarżącą w 2018 r. sprzedaży na portalu A..pl oraz targu artykułów w postaci produktów roślinnych (różne rodzaje mąk, kasz, płatków itp.).

W ocenie organów przedmiotowa sprzedaż nosiła wszystkie cechy działalności gospodarczej zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność skarżącej była natomiast prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, a działania skarżącej były wykonywane w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek i w konsekwencji przychód z tejże działalności winien być zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Skarżący natomiast uważają, że aktywność ta była rolniczym handlem detalicznym (RHD) i jako taka nie nosiła cech działalności gospodarczej, a co za tym idzie przychód ze sprzedaży przedmiotowych towarów winien zostać zwolniony z opodatkowania podatkiem PIT zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 71a w zw. z art. 20 ust. 1c ustawy o PIT.

Na tle tak zarysowanego sporu, rację należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT (w brzmieniu w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podatkowych zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, wymieniona w pkt 3.

Wśród wyłączeń o charakterze przedmiotowym ustawodawca wprowadził w art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy m. in. regulację, w myśl której przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z definicją, zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

Z powyższych uregulowań wynika, że przychody z działalności rolniczej są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, jednakże nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, o ile nie są przychodami z działów specjalnych produkcji rolnej. Nie będą zatem opodatkowane na zasadach, przewidzianych w tej ustawie przychody z takiej działalności, która mieści się w ramach, określonych w art. 2 ust. 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1c omawianej ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. - za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym na podstawie odrębnych przepisów, jeżeli:

1. sprzedaż nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub na rzecz osób fizycznych na potrzeby prowadzonej przez nie działalności gospodarczej;

2. przetwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych i ich sprzedaż nie odbywa się przy zatrudnieniu osób na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze, z wyłączeniem uboju zwierząt rzeźnych i obróbki poubojowej tych zwierząt, w tym również rozbioru, podziału i klasyfikacji mięsa, przemiału zbóż, wytłoczenia oleju lub soku oraz sprzedaży podczas wystaw, festynów, targów i kiermaszy;

3. sprzedaż odbywa się wyłącznie w miejscach:

a) w których produkty te zostały wytworzone, lub

b) przeznaczonych do prowadzenia handlu;

4. jest prowadzona ewidencja sprzedaży, o której mowa w ust. 1e;

5. ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50 % tego produktu, z wyłączeniem wody.

W myśl art. 20 ust. 1d ustawy o PIT, za produkt roślinny pochodzący z własnej uprawy uważa się również mąkę, kaszę, płatki, otręby, oleje i soki wytworzone z surowców pochodzących z własnej uprawy.

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1e ww. ustawy, podatnicy osiągający przychody, o których mowa w ust. 1c, są obowiązani prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych zawierającą co najmniej: numer kolejnego wpisu, datę uzyskania przychodu, kwotę przychodu, przychód narastając od początku roku oraz ilość i rodzaj przetworzonych produktów. Dzienne przychody są ewidencjonowane w dniu sprzedaży.

Ewidencję sprzedaży, o której mowa w ust. 1e, należy posiadać w miejscu sprzedaży przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych (art. 20 ust. 1f ww. ustawy).

Jak z kolei stanowi art. 21 ust. 1 pkt 71a ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1c, do kwoty 20.000 zł rocznie, ze sprzedaży produktów nieprzekraczającej ilości, która może być zbywana w ramach rolniczego handlu detalicznego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia.

Wydając zaskarżoną decyzję organ przyjął, że jedynie przychód osiągnięty przez skarżącą w 2018 r. z tytułu sprzedaży orzechów (włoskich i laskowych) i pestek dyni korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 71a ustawy o PIT. Organ odwoławczy odmiennie do organu I instancji, uznał także, że przychód ze sprzedaży żurawiny zebranej na bagnach z udziałem członków najbliższej rodziny korzysta ze zwolnienia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 72 ustawy o PIT).

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że w odniesieniu do pozostałych produktów nie ma zastosowania przepis art. 21 pkt 71a ustawy o PIT.

Przepis ten dotyczy bowiem sprzedaży produktów, która może być zbywana w ramach rolniczego handlu detalicznego - czyli działalności polegającej na sprzedaży produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnych upraw. Tymczasem materiał dowody zebrany w sprawie potwierdza, że na żadnej ze wskazywanych przez skarżącą działek nie była prowadzona działalność rolnicza obejmująca uprawę pozostałych produktów oferowanych przez nią do sprzedaży. Na działce [...] była prowadzona jedynie uprawa orzechów oraz dyń, których sprzedaż organ podatkowy zwolnił z opodatkowania. Potwierdzają to oględziny i zeznania świadków - tj. M. W. i I. J.. Co oznacza, że pozostałe produkty nie mogły pochodzić z upraw prowadzonych na tej działce.

Materiał dowodowy potwierdza również, że na działkach nr [...] oraz [...] w L. przy ul. [...], skarżący w ogóle nie prowadzili działalności rolniczej. Na działce [...] znajduje się budynek mieszkalny oraz garaż wolnostojący, a działka nr [...] to użytki rolne o powierzchni 0,1902 ha i z zeznań sąsiada R. Z. wynika, że w 2018 r. i 2019 r. był na niej ugór i rosły drzewa.

Co więcej ustalenia poczynione przez organy potwierdzają, że w 2018 r. skarżący nie prowadzili również gospodarstwa rolnego przy wykorzystaniu gruntów należących do K. B., M. P., B. P. .

Jak wynika z zeznań świadków, grunty należące do K. B. dzierżawiła a także użytkowała M. P. (synowa). Niezgodne z zasadami logiki byłoby, żeby właściciel gruntów nic nie wiedział, że oddane przez niego grunty w dzierżawę zostały użyczone innej osobie.

W ocenie Sądu zasadne jest także stanowisko organu, że skarżący powołali się na mowę użyczenia zawartą 10 września 2016 r. pomiędzy A. P. a B. P. oraz umowę zawarta 14 września 2015 r. pomiędzy M. P. a A. P. jedynie w celu poprawy swojej sytuacji procesowej. Wbrew logice jest, aby pominąć fakt uprawy gruntów o tak znacznej powierzchni wynoszącej 7,79 ha i przypomnieć sobie o tym dopiero na etapie składania odwołania.

Ponadto zeznania M. P. oraz B. P. również dowodzą, że nie użyczały one skarżącym wskazanych w umowach działek.

M. P. pobierając dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa deklarowała uprawę pszenżyta, zbóż i truskawek, a z drugiej strony twierdziła, że ww. działki użyczała A. P. i nie wie co on na tych działkach uprawiał. Również zeznania B. P. w charakterze świadka zawierają rozbieżności. Z jednej strony zeznała, że latach 2018-2019 nie użytkowała posiadanego gospodarstwa, a z drugiej strony odpowiadając na pytanie czy w 2018 r. i 2019 r. użytkowała wszystkie działki odpowiedziała, że nie pamięta, bo było to dawno. Następnie stwierdziła, że użyczała działki J. P. i A. P..

Organ zauważył także, że przedłożona przez skarżących umowa z 10 września 2016 r. została zawarta pomiędzy B. P.-W. i A. P. natomiast świadek zeznała, że zawarła pisemną umowę użyczenia działek (numerów nie pamiętała) z A. P. i J. P..

Ponadto rację mają organy wskazując, że ww. umowy użyczenia nie mają mocy dowodowej, gdyż znajduje się na nich ogólna pieczęć kancelarii, która nie potwierdza żadnej czynności (brak daty oraz numeru czynności, pieczęci notariusza). Nie jest zatem możliwa weryfikacja autentyczności przedłożonych przez stronę dokumentów. Dołączony dopiero do skargi dokument [...] z 7 listopada 2022 r. potwierdzający, że w tym dniu A. P. i B. P. uznali przed notariuszem za własnoręczne podpisy na umowie użyczenia także nie potwierdza, że faktycznie A. P. użytkował te grunty od 10 września 2016 r. Niewątpliwie miało to na celu poprawę sytuacji procesowej strony. Trafnie organ zwrócił uwagę, że pomiędzy datą rzekomo zawartej umowy (10 września 2016 r.) a datą poświadczenia (uznania) podpisów na umowie użyczenia (w dokumencie nie wskazano o jaką umowę użyczenia chodzi) upłynęło niemal 6 lat. Dołączony do skargi dokument nie potwierdza również, że sama umowa użyczenia została zawarta 10 września 2016 r. przed notariuszem.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga również okoliczność biernej postawy strony w postępowaniu podatkowym. Mimo wielokrotnych monitów ze strony organów skarżący nie przedstawili dowodów na prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Wbrew twierdzeniom skarżących przedłożone przez nich zdjęcia nie dowodzą, że obrazują one ich własne uprawy. Z przedstawionych fotografii nie wynika data ich wykonania, czyją własność stanowią zobrazowane działki, gdzie są położone, jaki mają numer ewidencyjny, ponadto nie można jednoznacznie stwierdzić jaki rodzaj upraw przedstawiają.

To samo tyczy się twierdzeń skarżących dotyczących zdublowania przychodów, gdzie organ pierwszej instancji kilkukrotnie zwracał się do nich z prośbą o wyjaśnienie tej kwestii. Nie udzielili oni odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże organ przyjął przychód z tytułu prowadzonej działalności w oparciu o wpływy na rachunek bankowy nr [...] (z PayU, od pozostałych nabywców: klienci indywidualni, eCARD, ePaka, inPost) pomniejszone o kwotę z tytułu sprzedaży na A.. Powyższe wyklucza możliwość podwójnego uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym tego samego dochodu.

Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012r., II FSK 1451/10).

Należy zauważyć, że art. 122 O.p. definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 8 października 2009 r., II FSK 724/08). W myśl tego przepisu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku, nawet, jeśli dostrzega ona jego błędy. Powołany przepis nie zwalnia zatem podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08). Tak więc zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., doznaje ograniczenia, polegającego na tym, iż w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obowiązek współdziałania z organami podatkowymi spoczywa również na podatniku. Taka interpretacja powyższych przepisów postrzegana jest przez judykaturę w sposób jednolity.

W jej ujęciu, zasadnie zwracał uwagę organ odwoławczy, iż strona odmawiając składania wyjaśnień i zeznań nie współdziałała w wyjaśnieniu stanu faktycznego. Stąd też zarzut skargi o "nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych środków na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego" jest całkowicie nietrafny.

W ocenie Sądu prawidłowo wywiodły organy, że produkty oferowane w 2018 r. (a także 2019 r.) przez J. P. do sprzedaży na platformie A. oraz na targu nie mogły pochodzić (poza pestkami dyni i orzechami oraz żurawiną zbieraną na bagnach) z prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego i nie mogą być uznane za RHD.

Należy również zauważyć, że przychody te nie mogą korzystać ze do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 71a w zw. art. 20 ust. 1c ustawy o PIT również z innych powodów.

Mianowicie, sama bowiem sprzedaż przez portal A. wyklucza możliwość zbywania żywności w ramach RHD. Zgodnie z art. 44a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia sprzedaż żywności w ramach rolniczego handlu detalicznego nie może być dokonywana z udziałem pośrednika, z wyjątkiem zbywania takiej żywności podczas wystaw, festynów, targów lub kiermaszów, organizowanych w celu promocji żywności. A. to polska platforma handlowa, działająca w modelu aukcyjnym oraz jako sklep internetowy, umożliwiająca kupowanie i sprzedawanie produktów w sieci. Bezspornym zatem jest, że A. jest pośrednikiem między sprzedającym a klientem, udostępnia narzędzia do przeprowadzania transakcji, za co pobiera prowizję, zapewnia też bezpieczeństwo transakcji zarówno dla kupujących jak i sprzedających.

Ponadto bezspornym jest, że skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży spełniającej warunki wynikające z art. 20 ust. 1e ustawy o PIT. Bezprzedmiotowe są zatem zarzuty strony dotyczące wymogów przechowywania jest przez określony czas. Dla porządku należy jednak wskazać, że ewidencja, o której mowa w art. 20 ust. 1e ustawy o PIT prowadzona za 2018 r. winna być przechowywana do 31 grudnia 2024 r. Okres dwóch lat dotyczy tylko przechowywania dokumentacji umożliwiającej określenie ilości żywności zbywanej rocznie w ramach RHD.

Reasumując, Sąd uznał za niezasadne wywody zmierzające do wykazania, iż skarżący prowadzili własną działalność rolniczą. Skarżąca bowiem w spornym okresie dokonywała sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. różnych rodzajów mąk, kasz, płatków, olei, otrąb, siemienia lnianego oraz ostropest, ziarna słonecznika, cieciorkę ciecierzycę, soczewicę. Prowadziła także sprzedaż na targowisku i swobodnie dysponowała przywiezionym utargiem. Z materiału dowodowego wynika, że sprzedaż tych samych produktów skarżąca prowadziła w latach 2018- 2019 (w 2018 r. - 2.625 transakcji, w 2019 r. - 4.206 transakcji).

Działania gospodarcze skarżącej były nakierowane na osiągnięcie zysku, czyli miały charakter zarobkowy. Prowadzone były w sposób zorganizowany i ciągły, w imieniu własnym skarżącej, spełniały zatem wszystkie przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przychód uzyskany ze sprzedaży na targu oraz za pomocą platformy A. nie był przychodem z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o PIT, a zatem podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przewidzianych w tej ustawie.

Analiza argumentacji skargi nie może prowadzić do skutecznego zakwestionowania ustaleń organów, nie podważa bowiem oceny prowadzonej działalności co do jej zarobkowego charakteru, działania bez względu na rezultat, jej zorganizowanego charakteru, ciągłości i powtarzalności zachowań, jak i braku możliwości do zaliczenia uzyskanych przychodów do przychodów z innych źródeł, wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4 -9 ustawy o PIT.

Brak jest również podstaw do uznania pozostałych zastrzeżeń co do zaskarżonej decyzji. W szczególności nie mógł odnieść skutku zarzut pozbawienie podatników na różnym stadium postępowania ich reprezentacji przez pełnomocnika przez wadliwe doręczenia. Wyjaśnić należy, że przedmiotem przywołanego postępowania sądowego była wyłącznie decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., nie zaś legalność wydania innych decyzji czy też postanowień przez organ I instancji. Okoliczności braku skutecznego doręczenia poszczególnych rozstrzygnięć strona miała możliwość podnosić w momencie biegu terminu do ich zaskarżenia. Taki stan sprawy powoduje, że nie mogą być podnoszone na tym etapie, są bowiem niedopuszczalne.

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie przez Sąd dowodów, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, jedynie w sytuacjach wyjątkowych, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a, może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów.

W ocenie Sądu zawnioskowane w skardze dowody należało uznać jako zbędne i pozostające w sprzeczności z materiałem dowodowym. Z oświadczeń złożonych przez A. L. i K. K. wynika, że A. P. rzekomo uprawiał grunty rolne położone w K. w latach 2000-2020. Natomiast z treści umowy użyczenia wynika, że grunty rolne położone w tej miejscowości użyczone zostały od 10 września 2016 r. na okres 6 lat. Nadto M. P. w oświadczeniu wskazała, że z powodu opieki nad małym dzieckiem i pracy w delegacji męża nie mogła uprawiać ani ona ani jej mąż ww. gruntów co skutkowało użyczeniem gruntów J. P.. Skarżąca wielokrotnie zaś podnosiła, że w gospodarstwie rolnym pomagał jej syn z synową.

Organy w prowadzonym postępowaniu zgromadziły dowody, które zostały szczegółowo omówione i ocenione, a wyprowadzone z nich wnioski zasługują na akceptację. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, w szczególności mogącego mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe wywody, nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji.