Organ zwrócił uwagę, że art. 49 § 1 k.c. jest wyjątkiem od zasady superficies solo cedit, która stanowi, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą połączoną z nieruchomością w taki sposób, że staje się jej częścią składową w rozumieniu art. 47 § 2 k.c. Dlatego też węzeł cieplny jest istotnym elementem sieci ciepłowniczej przedsiębiorcy, gdyż jego działanie zapewnia efektywne i bezpieczne przekazanie energii cieplnej od dostawcy do odbiorcy. Sieć ciepłownicza nie będzie prawidłowo działała bez węzła cieplnego, natomiast budynek może być ogrzewany za pomocą innych źródeł ciepła bez konieczności umieszczania w nim węzła. W orzecznictwie wskazuje się zaś, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli zatem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (na przykład sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów.
Organ za błędne uznał stwierdzeniem strony, że z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wynika, aby dla uznania, że dana instalacja jest "instalacją zapewniającą użytkowanie budynku" niezbędne było, by instalacja ta znajdowała się w budynku, dla którego jest "niezbędna". Zdaniem Prezydenta, skoro ustawodawca w definicji budynku wskazuje, że budynek to obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, to należy przyjąć, że chodzi o instalacje wewnątrz budynku. Zgodnie z § 49 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r., budynki i pomieszczenia przeznaczone na pobyt ludzi oraz inne budynki, powinny być wyposażone w instalacje, a to oznacza, że powinny one znajdować się wewnątrz budynku. Ponadto, jak wynika z wniosku Spółki, "węzły zlokalizowane poza budynkiem, który obsługują" znajdują są w odrębnym budynku. Organ nie zgodził się więc ze stanowiskiem, że węzeł znajdujący się w odrębnym budynku stanowi instalację niezbędną do użytkowania innego budynku. Podobnie w przypadku węzłów grupowych, jeżeli jeden węzeł obsługuje kilka budynków trudno uznać, aby jedno urządzenie stanowiło element instalacji każdego z budynków, który obsługuje.
Podsumowując tę część uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ uznał, że węzły cieplne nie są częścią instalacji budynków, niezależnie od tego czy znajdują się wewnątrz czy na zewnątrz budynków (indywidualne i grupowe), lecz stanowią one oddzielne elementy sieci przesyłowej przedsiębiorcy.
Odpowiedź na drugie pytanie organ rozpoczął od wskazania na treść wprowadzonych od 1 stycznia 2025 r. definicji legalnych "budowli" i "robót budowlanych" (art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 2b u.p.o.l.). Podkreślił, że roboty budowlane to nie tylko budowa rozumiana w potocznym tego słowa znaczeniu, ale również montaż. Przytwierdzenie gotowych elementów do podłoża poprzez zamontowanie (składanie z gotowych części), a nawet ustawienie na podłożu obiektu bez podłączenia spełnia definicję montażu. Roboty, które polegają na ustawieniu obiektu na podłożu bez wykonywania prac połączeniowych mieszczą się w pojęciu montażu, użytego w art. 3 pkt 7 u.p.b. Proces montażu nie odnosi się wyłącznie do fizycznego połączenia gotowych elementów, ale również do wielu działań, które zapewniają jego funkcjonalność oraz bezpieczeństwo użytkowania. Węzeł, aby został uznany za w pełni funkcjonalny, wymaga wykonania licznych prac montażowych polegających na przygotowaniu fundamentów, instalacji elementów konstrukcyjnych czy połączenia z siecią. Wszystkie te prace, nawet jeśli nie wymagają pozwolenia na budowę, wykonywane są w oparciu o przepisy wykonawcze do prawa budowlanego i wymagają sporządzenia projektu wykonawczego oraz powykonawczego. Podłączenie węzła do sieci musi być wykonywane zgodnie z obowiązującymi normami technicznymi i budowlanymi, takimi jak np. rozporządzenie Ministra Gospodarki z 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz.U. z 2007 r. nr 16, poz. 92) oraz polskiej normy technicznej PN-B-02423:1999 Ciepłownictwo – Węzły ciepłownicze – Wymagania i badania przy odbiorze. Zdaniem organu, przywołany we wniosku pogląd WSA we Wrocławiu nie zasługuje na uwzględnienie.
Wobec tego organ wskazał, że opisane we wniosku węzły cieplne indywidualne oraz grupowe zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych i w związku z tym spełniają definicję budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Za niezasadne organ interpretacyjny uznał argumentację strony dotyczącą art. 2a o.p., albowiem, jak stwierdził organ, interpretowane w sprawie przepisy nie są niejasne ani zawiłe.
W skardze na tę interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie przepisów, które doprowadziło do błędnego ustalenia, że węzły cieplne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj.:
1) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l i art. 49 k.c. poprzez błędne zakwalifikowanie węzła cieplnego jako budynku podczas gdy węzeł ten nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest elementem budynku, nie spełnia ze względu na swój charakter i funkcję definicji budynku, a stosowanie przepisów kodeksu cywilnego jest nieuprawnione, bo dotyczy sfery prawa własności, a nie prawa podatkowego, a tym samym zarzuciła niezastosowanie zasady lex specialis derogat legi generali;
2) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że węzły cieplne nie są częścią instalacji grzewczej budynków, lecz są budowlą, podczas gdy ich charakter, rola i funkcja świadczą o tym, że są one nieodłączną częścią budynku, funkcjonalnie z nim związaną, z uwagi na konieczność ogrzania budynku i zapewnienia w nim ciepłej wody; sprzeczne z logiką jest uznanie, iż węzeł cieplny może być zarówno budowlą, jak i budynkiem;
3) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z § 49 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skoro węzeł cieplny musi spełnić określone wymogi prawa budowlanego, to należy go uznać za co najmniej budowlę, podczas gdy w przypadku wielu wyrobów budowlanych prawo ustanawia wymogi (normy techniczne), co nie oznacza, że są kwalifikowane jako budowle;
4) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. w zw. z art. 29 pkt 4 u.p.b. poprzez błędne przyjęcie, że z uwagi na prowadzone prace przy węźle cieplnym jest on budowlą, podczas gdy nie można uznać, aby takie prace można było zdefiniować jako roboty budowlane w myśl przepisów prawa budowlanego – jak wynika bowiem z czynności technicznych przeprowadzanych z węzłami cieplnymi są one produkowane poza budynkiem, powstanie węzła odbywa się z wykorzystaniem prefabrykowanych elementów i nie wymaga formalnych procedur i decyzji administracyjnych;
5) art. 14j w zw. z art. 14c o.p. poprzez brak pełnego i wszechstronnego uzasadnienia stanowiska organu, a zwłaszcza brak jasnego przedstawienia argumentów prawnych wskazujących na nieprawidłowość stanowiska L. co do charakteru węzłów cieplnych, ich funkcji i roli w procesie funkcjonowania budynków mieszkalnych czy usługowych;
6) art. 2a o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż zasada wynikająca z tego przepisu nie ma zastosowania, kiedy to mogą w sprawie występować wątpliwości choćby ze względu na nowe regulacje podatkowe, które należy rozważyć z uwzględnieniem interesu L. .
W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ sprzecznie z logiką przyjął, że węzeł cieplny jest zarówno budynkiem, jak i budowlą w myśl przepisów podatkowych. Co prawda, faktycznie w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l., aby dany obiekt podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinien spełniać definicję budynku lub budowli, niemniej jednak pojęcia budowli oraz budynkiem wzajemnie się wykluczają. Począwszy od 1 stycznia 2025 r. w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek obejmuje również instalacje zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że po zmianie przepisów w odniesieniu do budynków aktualna pozostaje konieczność postrzegania tego rodzaju obiektów budowlanych jaką całości zintegrowanej z instalacjami. W efekcie instalacje i urządzenia związane z budynkiem zawsze są jego integralną częścią i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Uzasadnienie nowelizacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych potwierdza, że instalacja cieplna występująca w budynku nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu, gdyż podstawą opodatkowania budynku jest jego powierzchnia użytkowa.
Z powyższego wynika, jak podkreśliła strona, że do pojęcia budynku w rozumieniu przepisów podatkowych należy włączać instalacje, które bezpośrednio są związane z ogólną funkcją budynku, taką jak funkcja mieszkalna, przemysłowa lub usługowa. Kluczowym kryterium jest tutaj rola, jaką instalacje pełnią w kontekście użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że budynek wraz z instalacjami tworzy spójny, funkcjonalny obiekt, którego części są niezbędne do realizacji określonych procesów wewnętrznych lub zapewnienia użytkownikom możliwości korzystania z obiektu zgodnie z jego celem. Przykładowo instalacje związane z funkcją budynku: instalacje wodociągowe, kanalizacyjne, elektroenergetyczne, cieplne, gazowe czy telekomunikacyjne w budynku mieszkalnym lub przemysłowym są konieczne do tego, aby budynek spełniał swoje przeznaczenie. Bez nich użytkowanie budynku zgodnie z jego punkcją byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione.
Zdaniem strony, węzeł cieplny jest jedynie instalacją w budynku, z uwagi na rozumienie językowe słowa "instalacja". Z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wynika, aby dla uznania, że dana instalacja jest "instalacją zapewniającą użytkowanie budynku" niezbędne jest, aby instalacja ta znajdowała się w budynku, dla którego jest "niezbędna", ani też nie wynika, aby budynek, dla którego instalacja jest "niezbędna" musi być własnością właściciela "instalacji". W związku z tym kwestia niewbudowania instalacji w konstrukcję budynku oraz umiejscowienia jej poza budynkiem, który "obsługuje" nie ma w tym wypadku żadnego znaczenia. Tym samym błędnie organ przyjął, że aby uznać dany element za instalacje musi on znajdować się wewnątrz budynku. Poza tym nie jest niezbędne, aby instalacja ta "obsługiwała" tylko jeden budynek. Również węzły grupowe, które "obsługują" większą liczbę budynków stanowią "instalację zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu powołanego przepisu ustawy.
Ponadto, w opinii strony, wbrew twierdzeniom organu węzeł cieplny nie jest również budowlą w myśl przepisów prawa podatkowego, albowiem nie jest wznoszony w ramach robót budowlanych, lecz stanowi element budynku. Roboty budowlane zostały zdefiniowane w "art. 1a ust. 2a" u.p.o.l. jako prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane. Taka regulacja – w zamierzeniach autora projektu ustawy zmieniającej – służy ograniczeniu zakresu przedmiotów opodatkowania jedynie do obiektów, które są wznoszone "w procesie budowlanym". W obecnym stanie prawnym węzeł cieplny jako "instalacja budynkowa" nie wymaga uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę ani zgłoszenia ("art. 29 pkt 4" u.p.b.). Wyjątek w tym zakresie stanowią roboty budowlane polegające na instalowaniu węzłów cieplnych w budynkach wpisanych do rejestru zabytków lub wzniesionych na obszarze wpisanym do rejestru zabytków, takich robót jednak L. nie przeprowadza. Skoro do budowy węzła cieplnego nie stosuje się przepisów prawa budowalnego, to nie można uznać, że powstał on w wyniku procesu budowlanego, a tym samym, że "został wzniesiony w wyniku robót budowlanych". Nawet gdyby uznać, że nie ma to znaczenia, to charakter prac związanych z węzłami cieplnymi nie potwierdza, aby prace te miały charakter robót budowlanych. Elementy sieci są "produkowane w fabryce", a ich instalacja na miejscu docelowym sprowadza się jedynie do prostego zasadniczo ustawienia na uprzednio przygotowanym podłożu. Nie można zakładać, żeby sam dowóz urządzenia na miejsce oraz usytuowanie go, np. na przygotowanym wcześniej fundamencie, stanowią o zmianie statusu tego urządzenia na budowle. Gdyby tak było, należałoby uznać za budowle wiele innych elementów budynku, takich jak: wyposażenie wnętrz, nawet meblowych, meblościanki itp.
Organ nieprawidłowo również przyjął, iż węzły cieplne nie są częścią składową budynku, powołując się na art. 49 k.c. Przepisy prawa podatkowego definiujące pojęcie budynku lub budowli stanowią lex specialis względem przepisów kodeksu cywilnego. Cywilistyczna ocena charakteru własności instalacji w myśl art. 49 k.c. jest bowiem czym innym niż ocena charakteru węzła z perspektywy prawa podatkowego czy prawa budowlanego. Organ poprzestał na interpretacji cywilistycznej, bez pełnego odniesienia do przepisów szczególnych, które w przeciwieństwie do norm kodeksu cywilnego, wyraźnie określają co w prawie podatkowym należy uznać za budowlą czy budynek.
Skarżąca zarzuciła także organowi nieodniesienie się do charakteru węzłów cieplnych, ich funkcji i roli w procesie funkcjonowania budynków mieszkalnych. Nie ma w uzasadnieniu interpretacji rozważań na temat funkcjonowania węzłów cieplnych w systemie ciepłownictwa. Organ nie przeanalizował w sposób kompletny znaczenia węzła cieplnego dla budynków mieszkalnych czy usługowych z uwzględnieniem sytuacji, w której takiego węzła nie ma, w szczególności skutku takiego braku dla danego budynku. Tymczasem brak węzła prowadzi do niemożliwości korzystania z budynku, z uwagi na jego nieogrzewanie, co ma znaczenie nie tylko w sezonie zimowym, ale również letnim, gdyż wpływa choćby na temperaturę użytkowanej wody.
Skarżąca podkreśliła, że Prezydent bezpodstawnie również przyjął, iż zasada wynikająca z art. 2a o.p. nie ma zastosowania, podczas gdy w sprawie występują ewidentne wątpliwości choćby ze względu na nowe regulacje podatkowe, które jeszcze nie zostały w pełni rozstrzygnięte. Zdaniem strony, przepisy art. 1 i art. 2 u.p.o.l. zostały skonstruowane w sposób niejasny i kłopotliwy z perspektywy adresata normy prawnej. Nie wiadomo bowiem, co dokładnie oznaczają instalacje, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawowych. Interpretacja tych przepisów rodzi wątpliwości wobec zawarcia w definicji budynku sformułowania "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem". Powstaje bowiem pytanie, jakie to instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku, czy muszą być one wewnątrz budynku, czy mogą być też na zewnątrz, jaka jest ich rola w kontekście dostawy energii cieplnej. Regulacje nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie, jak należy, traktować węzeł cieplny, jakkolwiek strona podtrzymuje swoje stanowisko, że nie będzie on uznawany za budynek ani za budowlę, gdyż funkcjonalnie co najwyżej może służyć budynkowi jako jego część, a nie być traktowany w sposób samodzielny. Mając to na względzie wykładnia językowa definicji budynku czy budowli budzi uzasadnione obiektywnie wątpliwości. Z uwagi zaś na luki prawne w postaci braku innych definicji legalnych, nie sposób uzupełnić tych braków w drodze wykładni prawa, to zaś wskazuje na konieczność zastosowania zasady in dubio pro tributario.
Podsumowując, strona wskazała, że opisane w stanie faktycznym węzły cieplne, tj. węzły indywidualne zlokalizowane wewnątrz budynku, który obsługują, węzły indywidualne zlokalizowane poza budynkiem, który obsługują, węzeł grupowy zlokalizowany wewnątrz budynku, który obsługuje, węzeł grupowy zlokalizowany poza budynkiem, który obsługuje – nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż w każdym z tych przypadków są to "instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku (lub budynków) zgodnie z ich przeznaczeniem" i nie stanowią budowli w myśl przepisów prawa podatkowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy tego, czy węzły cieplne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 2025 r. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rdzeń stanowiska skarżącej sprowadza się do stwierdzenia, że opisane w stanie faktycznym węzły cieplne nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku (lub budynków) zgodnie z ich przeznaczeniem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto strona uważa, że opisane węzły cieplne indywidualne i węzły cieplne grupowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie zostały "wzniesione w wyniku robót budowlanych" i w związku z tym nie spełniają one definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ interpretacyjny uznaje powyższe stanowisko skarżącej za nieprawidłowo, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.
Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z powyższym stanowiskiem organu.
Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy, budynkiem jest obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Natomiast budowlę stanowią – w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy – "a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych, c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych, e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową", o ile zostały one wzniesione w wyniku robót budowlanych, co odnosi się także do przypadku, gdy stanowią one część obiektu niewymienionego w ustawie. W myśl zaś art. 1a ust. 2a ustawy, który został przywołany we wniosku o interpretację, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.
W pierwszej kolejności Sąd uznaje za prawidłowe – co do zasady – stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w świetle nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązującej od 1 stycznia 2025 r., węzeł cieplny nie mieści się w definicji "instalacji zapewniającej możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem", gdyż zarówno węzły indywidualne, jak i grupowe należy traktować jako odrębne elementy sieci przesyłowej przedsiębiorcy, a nie jako instalację budynkową.
Uzasadniając to stanowisko wskazać trzeba, że choć węzeł cieplny jest połączony z instalacją wewnętrzną budynku, nie oznacza to, że stanowi on "instalację zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem". Przede wszystkim organ – wbrew twierdzeniom Spółki – odniósł się przy tym do opisanej przez nią we wniosku charakterystyki węzła ciepłowniczego (cieplnego), ich funkcji i roli w procesie funkcjonowania budynków mieszkalnych czy usługowych. Stwierdził bowiem prawidłowo, że węzeł ciepłowniczy (cieplny) stanowi połączone ze sobą urządzenia lub instalacje służące do zmiany rodzaju lub parametrów nośnika ciepła dostarczanego z przyłącza oraz regulacji ilości ciepła dostarczanego do instalacji odbiorczych, który umożliwia doprowadzenie do budynku ciepła z sieci ciepłowniczej, jak również rozdział tego ciepła i jego pomiar, prawidłowe krążenie w sieci ogrzewczej budynku. Zasadnie przy tym wskazał, że to połączenie ma na celu zapewnienie dostarczania ogrzewania odbiorcy, a funkcja węzłów cieplnych przemawia za ścisłym związkiem węzłów z siecią przedsiębiorcy. Celnie dostrzegł jednocześnie, że budynek może być ogrzewany za pomocą różnych źródeł ciepła. Oczywiste jest bowiem, że w zależności od woli inwestora czy właściciela budynku służyć temu celowi mogą zarówno własne źródła ciepła pochodzące z wykorzystania paliw tradycyjnych (gazu, węgla, oleju), odnawialnych źródła energii (pomp ciepła, kolektorów słonecznych, biomasy) czy energii elektrycznej oraz źródła ciepła zewnętrzne – przykładowo ciepło systemowe pochodzące od takich podmiotów, jak skarżąca Spółka.
Organ trafnie odwołał się w tym zakresie również do przepisów § 132 oraz § 133 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, które zostały zawarte w rozdziale 4 tego rozporządzenia pn. "Instalacje ogrzewcze". W myśl § 132 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r., budynek, który ze względu na swoje przeznaczenie wymaga ogrzewania, powinien być wyposażony w instalację ogrzewczą lub inne urządzenia ogrzewcze, niebędące piecami, trzonami kuchennymi lub kominkami. Stosownie zaś do § 133 ust. 1 tego rozporządzenia, instalację ogrzewczą wodną stanowi układ połączonych przewodów wraz z armaturą, pompami obiegowymi, grzejnikami i innymi urządzeniami, znajdujący się za zaworami oddzielającymi od źródła ciepła, takiego jak kotłownia, węzeł ciepłowniczy indywidualny lub grupowy, kolektory słoneczne lub pompa ciepła. Niewątpliwie zatem, jak wynika z tej regulacji, niezbędną instalację ogrzewczą wodną stanowi układ połączonych przewodów wraz z armaturą, pompami i innymi urządzeniami znajdujące się za zaworami oddzielającymi od źródła ciepła, takiego jak węzeł cieplny. Ta właśnie instalacja ogrzewcza wodna stanowiąca "układ połączonych przewodów wraz z armaturą, pompami obiegowymi, grzejnikami i innymi urządzeniami", które – co niezwykle istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornego w sprawie zagadnienia – znajduje się "za zaworami oddzielającymi od źródła ciepła, takiego jak [...] węzeł ciepłowniczy indywidualny lub grupowy" winna być kwalifikowana jako "instalacja zapewniająca możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem". Zdaniem Sądu, jasne jest zatem, że do instalacji zapewniającej możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem nie można zaliczyć węzła cieplnego, gdyż instalacją zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem jest w tym przypadku instalacja ogrzewcza wodna, która jest usytuowana za węzłem cieplny, a nie wraz z tym węzłem.
Niewątpliwie więc węzeł cieplny stanowi element sieci ciepłowniczej przedsiębiorcy, nie stanowi zaś "instalacji zapewniającej możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem". Z tego względu nie ma znaczenia to, czy opisane we wniosku węzły cieplne zlokalizowane są w budynkach czy też poza nimi. Podniesiona więc dodatkowo w zaskarżonej interpretacji argumentacja dotycząca regulacji art. 49 § 1 k.c. nie ma przesądzającego znaczenia dla sprawy. Sąd podziela natomiast przywołane w zaskarżonym akcie stanowisko, które zachowało aktualność na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (na przykład sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2025 r., III FSK 1462/23 wraz z powołanym tam orzecznictwem).
Niezasadne są również, w ocenie Sądu, zarzuty skarżącej oparte na uznaniu, że opisane we wniosku węzły cieplne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie zostały "wzniesione w wyniku robót budowlanych", o czym mowa w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. i w związku z tym nie spełniają one definicji budowli z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podkreślić trzeba, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. roboty budowlane to prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane. W uwagi na podniesioną w skardze argumentację istotne jest po pierwsze, że jak wyjaśniono w orzecznictwie sądów administracyjnych, przymocowanie gotowych elementów do podłoża poprzez zamontowanie (składanie z gotowych części), a nawet ustawienie na podłożu obiektu bez podłączenia spełnia definicję montażu. Inaczej mówiąc – co trafnie dostrzegł organ interpretacyjny – roboty polegające na ustawieniu obiektu na podłożu bez wykonywania prac połączeniowych mieszczą się w pojęciu montażu, o jakim mowa w art. 3 pkt 7 u.p.b. (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 23 października 2008 r., II OSK 1247/07; 18 lutego 2011 r., II OSK 341/10; 25 stycznia 2012 r., II OSK 2117/10; 23 czerwca 2015 r., II OSK 2816/13). Pamiętać trzeba, że określenie ustawowe "montaż" nie zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. ani w art. 3 pkt 7 u.p.b. Skoro jest tak, to zwrot ten należy interpretować przy użyciu reguł języka powszechnego jako składanie urządzeń z gotowych części bądź zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych (zob. Wielki słownik języka polskiego PWN, tom h-n, Warszawa 2018, s. 952). To zaś oznacza, że przedmiotem podatku od nieruchomości są opisane węzły cieplne, pomimo tego, że składane są one z gotowych elementów. Po drugie, do odmiennej oceny omawianego zagadnienia nie prowadzi podniesiony przez stronę argument odwołujący się do tego, że aktualnie węzeł cieplny jako "instalacja budynkowa" nie wymaga uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę ani zgłoszenia na podstawie "art. 29 pkt 4 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane". Wstępnie zauważyć trzeba, że artykuł 29 u.p.b. podzielony jest na ustępy, punkty i litery (a także "tiret"), nie zawiera więc przepisu "art. 29 pkt 4". Sąd będąc związany zarzutami skargi z mocy art. 57a p.p.s.a., uznał takie określenie za oczywistą omyłkę i potraktował tenże zarzut skargi za dotyczący art. 29 ust. 4 powołanej ustawy. W analogiczny sposób Sąd potraktował zawarte również w skardze (na s. 10) stwierdzenie, że roboty budowlane zostały zdefiniowane w "art. 1a ust. 2a" u.p.o.l. – powinno być: art. 1a ust. 1 pkt 2b. Zauważyć należy, że w art. 29 ust. 4 pkt 3 lit. d) u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku oraz wydania zaskarżonego aktu) wskazuje się, że nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zgłoszenia, o którym mowa w art. 30, wykonywanie robót budowlanych polegających na instalowaniu wewnątrz i na zewnątrz użytkowanego budynku instalacji, z wyłączeniem instalacji gazowych. Aczkolwiek więc z przepisu tego wywodzi się w praktyce wyłączenie węzłów cieplnych z obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę oraz zgłoszenia, to wobec tego, że jak wspomniano wyżej, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. przez roboty budowlane rozumie się również montaż, do którego stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane, nie ma znaczenia, który konkretnie przepis tej ostatniej ustawy jest stosowany do montażu. Przepisy ustawy Prawo budowlane stosuje się do obiektów wznoszonych w wyniku montażu, niezależnie od tego, czy wymagają pozwolenia na budowę bądź zgłoszenia. To, że określony przepis ustawy Prawo budowlane wskazuje, że wykonanie robót budowlanych dotyczących jakiegoś obiektu budowlanego nie jest uzależnione od uprzedniego uzyskania pozwolenia na budowę czy zgłoszenia nie oznacza, że takie prace nie stanowią robót budowlanych, do których stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane (zob. R. Dowgier, Wzniesienie w wyniku robót budowlanych jako przesłanka opodatkowania budynków i budowli podatkiem od nieruchomości, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2025, nr 9, s. 24-26).
Podsumowując stwierdzić należy, że ze stanowiskiem organu, który uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku, stwierdzając, że opisane węzły cieplne indywidualne i węzły cieplne grupowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowią "instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem" (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a jako "wzniesione w wyniku robót budowlanych" spełniają definicję budowli (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Węzły cieplne na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowią budowle – urządzenia budowlane, które są funkcjonalnie i fizycznie połączone z ciepłociągiem – stanowiącym jedną z kategorii budowli jednoznacznie wskazanych w poz. 13 załącznika nr 4 do ustawy (zob. R. Dowgier, Opodatkowanie węzłów cieplnych podatkiem od nieruchomości, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2025, nr 10, s. 6-13).
Bezzasadne są również pozostałe podniesione w skardze zarzuty. Wbrew twierdzeniom strony, organ nie uznał węzła cieplnego za budynek, lecz za budowlę powiązaną funkcjonalnie i fizycznie z siecią ciepłowniczą skarżącej, niezasadnie więc strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2a u.p.o.l. Organ nie uchybił wymaganiom reguły inferencyjnej lex specialis derogat legi generali poprzez stosowanie art. 49 § 1 k.c., w sytuacji, gdy wynikająca z niego regulacja (urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa) nie została unormowana w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ nie naruszył też § 49 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. stanowiącego, że budynek i pomieszczenia przeznaczone na pobyt ludzi oraz inne budynki, jeżeli wynika to z ich przeznaczenia, powinny być wyposażone w instalacje (urządzenia) do ogrzewania pomieszczeń w okresie obniżonych temperatur, umożliwiające utrzymanie temperatury powietrza wewnętrznego odpowiedniej do ich przeznaczenia; wymaganie to nie dotyczy budynków rekreacyjnych, użytkowanych wyłącznie w sezonie letnim. Jak stwierdzono wyżej, z § 133 ust. 1 tego rozporządzenia wynika wyraźnie, że instalacją zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem jest w tym przypadku instalacja ogrzewcza wodna, która jest usytuowana za węzłem cieplnym. Wskazany przez stronę wyrok WSA we Wrocławiu z 8 lipca 2020 r., I SA/Wr 100/20, został wydany na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego obowiązującym, a pogląd w nim wyrażony nie jest aktualny.
Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 14j w zw. z art. 14c o.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ oparł interpretację indywidualną na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie modyfikując go. Ocena stanowiska skarżącej, aczkolwiek nie odpowiada oczekiwaniom strony, jest kompletna oraz w sposób klarowny wyjaśnia stanowisko organu w sprawie.
W sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 2a o.p. (zasady in dubio pro tributario) przez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika. Naruszenie tej zasady byłoby aktualne wówczas, gdyby wynik wykładni doprowadził do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Naruszenie wspomnianej zasady miałoby więc miejsce w razie nierespektowania w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy 2015, nr 4, s. 17 i n.; wyrok NSA z 23 września 2020 r., II FSK 1398/18). Organ trafnie nie stwierdził, aby rozstrzyganiu sprawy towarzyszyły tego rodzaju wątpliwości interpretacyjne, a zatem nie można uznać, że w sprawie naruszono art. 2a o.p.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.