Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania według zasad właściwych dla opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 459,08 m2 (334 m2 i 125,08 m2) powierzchni użytkowej zespołu pomieszczeń zaadoptowanych i wykorzystywanych jako "sala okolicznościowa" oraz powierzchni użytkowej pomieszczeń zajętych według podatnika na działalność rolniczą. Pomieszczenia te stanowią bowiem składnik prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i służą realizacji zadań gospodarczych tego przedsiębiorstwa. Podatnik aktem notarialnym z 16 maja 1996 r. nabył składniki nieruchomości w Z. przy ul. Z. , objęte opodatkowaniem nie jako poszczególne elementy majątku zbywcy, czyli S. T. , lecz jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, jednocześnie przejmując wszelkie zobowiązania zbywcy, w tym wobec pracowników, wraz z gwarancją ich zatrudnienia przez wskazany okres. Do tego aktu notarialnego podatnik złożył oświadczenie woli o wniesieniu nabytego przedsiębiorstwa do prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, które nadal prowadzi. Ze zgromadzonych dowodów wynika również, że nabyte wskazanym aktem notarialnym grunty, budowle i budynki, w tym pomieszczenia przeznaczone do organizacji imprez okolicznościowych oraz świadczenia usług cateringu, podatnik powiązał z prowadzoną działalnością gospodarczą oddając je w najem przedsiębiorcy i kwalifikując uzyskane z tego tytułu przychody do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Formułując powyższe stanowisko Kolegium zaznaczyło, że miało na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Uwzględniając zgromadzone dowody, w tym rezultat obmiarów powierzchni użytkowej budynków podatnika oraz wypływające z oceny tych dowodów wnioski, wysokość jego zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2022 r., zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, należało ustalić w sposób następujący:
1. od budynków związanych z działalnością gospodarczą przyjmując ich powierzchnię użytkową 2.724,71 m2, z zastosowaniem stawki 23,94 zł za m2 w wysokości 65.229,55 zł;
2. od gruntów związanych z działalnością gospodarczą przyjmując ich powierzchnię 17.169 m2, z zastosowaniem stawki 0,97 zł za m2 w wysokości 16.653,93 zł;
3. od budowli (w tym urządzeń budowlanych) przyjmując ich wartość 185.200 zł, z zastosowaniem stawki 2% wartości w wysokości 3.704 zł;
łącznie po zaokrągleniu 85.587 zł.
Jednakże, jak wskazało Kolegium, w rezultacie przeprowadzenia dowodu z obmiarów powierzchni użytkowej budynków podatnika okazało się, że wielkość ta jest większa o 186,26 m2 (2.724,71 m2 - 2.538,45 m2) od powierzchni deklarowanej przez podatnika w informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej organowi podatkowemu pierwszej instancji w dniu 8 lutego 2017 r., którą organ ten przyjął w wydanej decyzji. Dostrzegając wskazaną wadę decyzji pierwszoinstancyjnej, Kolegium uwzględniło, że zgodnie z art. 234 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Według organu odwoławczego nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek dopuszczalności orzeczenia na niekorzyść strony.
W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżący zarzucił:
1. naruszenie art. 21 § 2 i 5 w związku z art. 47 § 1 i 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji ustalającej osobie fizycznej podatek od nieruchomości, w której rozstrzygnięciu (osnowie) zamieszczono termin płatności czwartej raty podatku za 2022 r. na dzień 15 listopada 2022 r. w sytuacji gdy decyzja ta została wydana i doręczona po tej dacie;
2. mające wpływ na treść decyzji naruszenie art.187 § 1 o.p., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego wskazującego, że część powierzchni budynków skarżącego o wielkości 217,14 m2, który obok działalności gospodarczej zajmuje się działalnością rolniczą, jest wyodrębniona z jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 a ust. 4 u.p.o.l., a zajęta na działalność rolniczą, co wyłącza tą część budynków z opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości.
3. naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 49 § 1 kodeksu cywilnego przez przyjęcie do opodatkowania stacji trafo wzniesionej na nieruchomości skarżącego, będącej częścią sieci energetycznej zakładu energetycznego;
4. naruszenie art. 1a ust. 5 u.p.o.l. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że za ścianę od której mierzy się budynek dla celów obliczenia powierzchni użytkowej nie można przyjąć bramy wystającej do wewnątrz budynku albo innego elementu konstrukcji budynku pełniącego funkcję przegrody, zawężającej powierzchnię użytkową budynku.
Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi skarżący akcentował, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze pominęło, że jest on rolnikiem, prowadząc z żoną gospodarstwo rolne, a część budynków została zajęta na prowadzenie działalności rolniczej przez przechowywanie płodów rolnych, narzędzi rolniczych oraz środków ochrony roślin. Budynki zajęte na prowadzenie działalności rolniczej pozbawione są instalacji elektrycznej. Ponadto w ogóle budynki nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie są amortyzowane. Uważa również skarżący, że zgodnie z treścią art. 49 § 1 kodeksu cywilnego nie jest właścicielem stacji transformatorowej z momentem podłączenia do sieci zakładu energetycznego. Ponadto, zdaniem skarżącego bramy, których elementy konstrukcyjne w jednym z jego budynków wysunięte są do wewnątrz pomieszczenia o ok. 30 cm, są elementem ściany, zaś biegły dokonał pomiarów wyłącznie od "ścian w tradycyjnym rozumieniu".
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wniosło również o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – wyroku Sądu Okręgowego I Wydział Cywilny w [...] z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I Ca 158/12, oddalającego apelację P. S.A. w L. od wyroku Sądu Rejonowego w [...] I Wydział Cywilny z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt I C 357/11, rozstrzygających o posiadaniu przez skarżącego prawa własności budynku stacji transformatorowej, którego nie może jednak przedstawić. Z odpowiedzi Sądu Rejonowego w [...] I Wydział Cywilny wynika, że sprawa z powództwa P. S.A. w L. przeciwko skarżącemu o ustalenie nie została zakończona, dopuszczono dowód z kolejnej opinii biegłego.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z wniosku P. S.A. w L. z dnia 14 kwietnia 2025 r. o stwierdzenie nabycia służebności przez zasiedzenie oraz pisma z dnia 29 stycznia 2026 r. Wskazane pismo stanowi wniosek skarżącego skierowany do Urzędu Miasta o poinformowanie, czy doszło do podwójnego opodatkowania stacji trafo przez P. i skarżącego. Skarżący w tym piśmie wyraził stanowisko, że urządzenia stacji trafo z przyłączami są własnością P. S.A. w L..
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja jest bowiem zgodna z prawem.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że po uchyleniu pierwotnej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 sierpnia 2023 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 674/23, w wykonaniu wskazania zawartego w powołanym wyroku, decyzja organu pierwszej instancji doręczona została ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, który potwierdził jej odbiór w dniu 15 lipca 2024 r. Decyzja Prezydenta Miasta weszła zatem do obrotu prawnego. W terminie od tej decyzji wniesione zostało odwołanie, w wyniku którego przeprowadzone zostało postępowanie odwoławcze przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji.
Mając na względzie przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji oraz zarzuty skargi zauważyć zaś należy, że jak wynika z treści art. 6 ust. 7 zdanie II u.p.o.l., podatek od nieruchomości przez podatników będących osobami fizycznymi jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 47 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1., tj. termin 14. dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przesłanką zastosowania przepisu art. 47 § 2 o.p., jak wynika z jego treści, jest doręczenie decyzji ustalającej po terminie płatności raty podatku, niezależnie od daty widniejącej na treści decyzji. Można zauważyć, że decyzja organu pierwszej instancji, datowana na 16 września 2022 r. w sentencji stanowiła, że I, II i III rata podatku płatne są w terminie 14. dni od daty doręczenia decyzji, natomiast rata IV płatna jest w terminie do 15 listopada 2022 r. Podatnik pokwitował odbiór tej decyzji 21 września 2022 r. Jednakże już wtedy reprezentowany był przez pełnomocnika, ustanowionego w dniu 16 września 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w powołanym wyżej wyroku I SA/Lu 674/23, uznał to doręczenie za nieskuteczne. Ponowiona czynność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tym razem skutecznie, miała miejsce 15 lipca 2024 r. Od tej daty biegł termin płatności.
Ma oczywiście rację skarżący twierdząc, że nie jest możliwym ustalenie terminów płatności rat w terminach ustawowych, po ich upływie. Jednakże decyzja organu pierwszej instancji, datowana na 16 września 2022 r., ustalała termin płatności IV raty na 15 listopada 2022 r. Nie jest zatem naruszony art. 47 § 1 i 2 o.p.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 2 o.p. Przepis ten dotyczy bowiem, ja expressis verbis wynika z jego treści, zobowiązań powstałych w sposób określony w § 1 pkt 1, tj. z mocy samego prawa. Natomiast w podatku od nieruchomości, jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., zobowiązanie podatkowe powstaje na podstawie doręczonej decyzji organu podatkowego.
Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 21 § 5 o.p., w skardze bliżej nie sprecyzowanego. Przepis ten stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Z jednej strony odnotować zaś trzeba, że jak wynika z akt postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od nieruchomości wezwał go do złożenia wyjaśnień, czy stan faktyczny, na podstawie którego ustalono jego zobowiązanie za poprzedni okres uległ zmianie, a jeśli tak, do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, a także do przedłożenia księgi przychodów i rozchodów prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa za styczeń i luty 2022 r., ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według stanu w dniu 1 stycznia 2022 r., a także aktualnych umów najmu nieruchomości przy ul. Z. w Z.. Pismem z 21 marca 2022 r. skarżący poinformował organ, że żądanie organu jest dla niego niezrozumiałe, że nie prowadzi działalności hotelowej, a grunty w Z. przy ul. Z. stanowią jego prywatne mienie i nie są amortyzowane. Żądanych dokumentów skarżący nie przekazał. Nie przedstawił ich także na kolejne, ponawiane przez organ wezwania, co skutkowało kilkukrotne nałożenie na skarżącego kary porządkowej. Natomiast z drugiej strony, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują składania przez podatników podatku od nieruchomości będących osobami fizycznymi deklaracji podatkowych, a w art. 6 ust. 6 powołana ustawa nakłada na takich podatników jedynie obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w terminie 14. dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania. W informacji takiej podatnik nie dokonuje obliczenia podatku i go nie deklaruje. Ponadto podatnik nie ma obowiązku składania takiej informacji na każdy rok podatkowy, a jedynie jeżeli zaistniały okoliczności mające wpływ na powstanie bądź wygaśnięcie obowiązku podatkowego albo mające wpływ na wysokość podatku. Zobowiązanie podatkowe osoby fizycznej w podatku od nieruchomości powstać natomiast może wyłącznie na mocy doręczonej decyzji właściwego organu podatkowego. Sąd nie podziela wiec zarzutu naruszenia art. 21 § 5 o.p.
Odnosząc się do treści merytorycznej rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym, jak wynika z ustępu 2. powołanego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynek, jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla, zgodnie z treścią pkt 2, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z pkt 3. wynika natomiast, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Zgodnie z tym ostatnim przepisem, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d);
3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;
4) gruntów:
a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 kodeksu cywilnego, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a), konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach
- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a).
Przez działalność gospodarczą na potrzeby stosowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, rozumie się działalność tak zdefiniowaną w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, tj. zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły.
Zauważyć należy, że powołany wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący pojęcie związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Podatnikami podatku od nieruchomości są, jak stanowi art. 3 ust. 1 u.p.o.l. m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych albo będący użytkownikami wieczystymi gruntów. Ustęp 3. przewiduje zaś, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, wygasa natomiast, o czym stanowi ustęp 4., z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.
Artykuł 4 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że podstawą opodatkowania dla gruntów jest powierzchnia, dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa, dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Jak wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, przy czym za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l., powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.
Stawki podatkowe, jak to wynika z treści art. 5 u.p.o.l. określa rada gminy w drodze uchwały, w granicach określonych ustawą. W rozstrzygnięciach podejmowanych w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zastosowanie znalazły stawki podatkowe określone uchwałą nr [...] Rady Miasta [...] z dnia 25 października 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta [...] na rok 2022. Dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stawka wynosiła 23,94 zł/m2, dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,97 zł/m2, natomiast dla budowli 2% wartości.
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że nieruchomość, na którą składają się grunty budynki i budowle objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości za 2022 r., położoną w Z. (obecny adres ul. Z. ), skarżący nabył aktem notarialnym z dnia 16 maja 1996 r. od S. T. w Z.. Jak wynika z treści tego aktu notarialnego, wskazana S. była użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem znajdujących się na gruncie budynków i budowli. Do aktu notarialnego występujący w imieniu S. oświadczyli, że opisane w akcie notarialnym "nieruchomości, budynki, budowle i instalacje wraz z personelem, wierzytelnościami i zobowiązaniami – stanowią samodzielne przedsiębiorstwo ..." oraz, że "całość przedsiębiorstwa" sprzedają skarżącemu. Skarżący oświadczył zaś, że "całość tego przedsiębiorstwa" kupuje za fundusze z majątku odrębnego. Skarżący oświadczył także, iż "całość nabywanego przedsiębiorstwa wniesie do prowadzonego już przez niego przedsiębiorstwa działającego pod firmą Przedsiębiorstwo [...] G. w Z...."
Skarżący zatem od 16 maja 1996 r. stał się użytkownikiem wieczystym ujętych w powołanym akcie notarialnym gruntów oraz właścicielem budynków i budowli, składających się w chwili nabycia na przedsiębiorstwo zbywcy. Z treści tego aktu notarialnego, dotyczącej składników przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji oraz zobowiązania nabywcy do utrzymania we wskazanej perspektywie czasowej zatrudnienia i wypłaty wynagrodzenia pracownikom, wynika, że skarżący nabył przedsiębiorstwo "w ruchu".
Co więcej, wskazane przedsiębiorstwo skarżący nabył w zamiarze wniesienia do prowadzonego już przez siebie przedsiębiorstwa, które w 2022 r. prowadził nadal z wykorzystaniem m.in. nabytych wskazanym aktem notarialnym gruntów, budynków i budowli. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w rozumieniu uwzględniającym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, uznać należy, że grunty budynki i budowle objęte w zaskarżonej decyzji opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości za 2022 r., ujęte w powołanym wyżej akcie notarialnym, są związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Nie tylko bowiem znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy, ale rzeczywiście stanowią składniki jego przedsiębiorstwa. Brak wykazania, że skarżący zaliczył wskazane budynki i budowle do środków trwałych i dokonuje ich amortyzacji, nie podważa tego stanowiska.
Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z danych z ewidencji księgowej skarżącego uzyskanych od podmiotu prowadzącego jego obsługę księgową w 2022 r., do przychodów z działalności gospodarczej skarżący zaliczył wpływy z tytułu najmu, jakie uzyskał on od następujących przedsiębiorców: A. C.-K. "S. ", Zakład T. Z. G., P. F. P. , C. E. K., "E." H. , M. s.j., P. G. P. A. oraz K. J. W.. Przedsiębiorcy ci, jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jako miejsce wykonywania swojej działalności wskazują adres przy ul. Z. w Z., tj. na nieruchomości należącej do skarżącego, objętej opodatkowaniem. Skarżący zaś wprawdzie nie przedłożył umów najmu zawartych ze wskazanymi przedsiębiorcami, jednak istnienie tych umów potwierdził. Z pisemnych wyjaśnień skarżącego oraz danych z plików JPK VAT za okres od stycznia do marca 2022 r. wynika natomiast, że skarżący fakturuje najem wskazanej nieruchomości. Dane z treści plików JPK dotyczą okresu od stycznia do marca roku objętego opodatkowaniem, uzyskane zostały bowiem w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Skarżący na kolejnych etapach postępowania nie twierdził jednak, że nie obrazują one stanu nieruchomości objętej opodatkowaniem w kolejnych miesiącach 2022 r. Z kolei na podstawie informacji P. S.A. oraz P. G. Sp. z o.o. w Z. organ pierwszej instancji ustalił, że ujęte w ewidencji księgowej skarżącego rachunki za dostarczanie energii elektrycznej oraz wody dotyczą jego nieruchomości w Z. przy ul. Z. . Skarżący zatem także w 2022 r. zaliczył do kosztów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, koszty związane z funkcjonowaniem nieruchomości objętej opodatkowaniem. Do przychodów z tej działalności zaliczył natomiast wpływy uzyskiwane z najmu składników wskazanej nieruchomości. Niewątpliwie zatem grunty, budynki i budowle nieruchomości skarżącego w Z. przy ul. Z. , jako pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy i rzeczywiście wykorzystywane do prowadzenia tej działalności także w 2022 r. pozostawały związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przytoczonego wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w rozumieniu uwzględniającym powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego.
Dotyczy to również części budynku zajętej na podstawie umowy najmu zawartej między skarżącym a A. C.-K.. Z zeznań i wyjaśnień A. C.-K., jako najemcy lokalu, wynika bowiem, że od lokalu objętego umową najmu zawartą w 2006 r. i nadal obowiązującą, płaciła umówiony czynsz, zgodnie z treścią wystawianych przez skarżącego faktur, które rozliczała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wskazany lokal znajdował się zatem w posiadaniu przedsiębiorcy - A. C.-K. i rzeczywiście służył jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżący przychód z tytułu najmu dla wskazanego przedsiębiorcy rozliczał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Oceny tej nie podważa wyrażany przez skarżącego pogląd o nieistnieniu umowy najmu z tego powodu, że jego kontrahentka nie opłacała czynszu, a jedynie dokonywała zwrotu kosztów ponoszonych przez skarżącego, wiążących się z utrzymaniem lokalu zajmowanego przez kontrahentkę. Dodać należy, że jak wynika ze zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, skarżący rozliczał środki wpłacane także przez wskazaną kontrahentkę jako przychody z działalności gospodarczej.
Odnosząc się do twierdzeń skarżącego o zajęciu części powierzchni budynków na prowadzenie gospodarstwa rolnego, poprzez przechowywanie maszyn rolniczych, płodów rolnych i środków do produkcji rolnej, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że wskazane twierdzenia skarżącego po raz pierwszy pojawiły się dopiero w 2024 r., podczas gdy postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją prowadzone było od 2022 r. Znajdujące się w aktach podatkowych oświadczenie skarżącego i jego małżonki o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa rolnego nosi zaś datę 15 maja 2025 r. Wcześniej skarżący wskazanej kwestii nie podnosił. Uzasadnione jest więc stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym skarżący zmieniające się swoje twierdzenia dostosowuje sukcesywnie do ustaleń dokonywanych w toku postępowania podatkowego, co pozwala na uznanie ich za niewiarygodne. Dodać trzeba, że stwierdzenie składowania płodów rolnych i środków do produkcji rolnej w toku oględzin przeprowadzonych w nieruchomości skarżącego w 2024 r., nie jest dowodem na to, że były one w niej składowane w 2022 r. Odnotować można również, jak wynika ze zdjęć zamieszczonych w opinii biegłego, w pomieszczeniach, które według deklaracji skarżącego przeznaczone są na działalność rolniczą, znajdują się metalowe szafki, regały, palety i zbiorniki na płyny, tzw. mauzery oraz biurko, co nie wskazuje jednoznacznie, by również w 2024 r. pomieszczenia te przeznaczone były wyłącznie na działalność rolniczą. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, by w 2022 r. wskazanej części budynków skarżącego nie uznać za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma także wątpliwości, że wskazane części budynków nie podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Organ odwoławczy zasadnie bowiem stwierdził, że nie ma dowodów na to, że w 2022 r. służyły wyłącznie działalności rolniczej i, co oczywiste, nie są położone na gruntach gospodarstwa rolnego, bowiem grunt działki objętej opodatkowaniem w ewidencji gruntów i budynków wykazany jest jako tereny przemysłowe – Ba. Gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w brzmieniu na 1 stycznia 2021 r. Dz.U. z 2020 r. poz. 333), to zaś obszar gruntów, o których mowa w art. 1, tj. sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Prowadzenie gospodarstwa rolnego przez skarżącego wspólnie z małżonką w miejscowości S., położonej w odległości ok. 35 km od Z., wynika z zaświadczenia Wójta Gminy T. i nie jest kwestionowane. Samo prowadzenie gospodarstwa rolnego nie jest jednak dowodem na zajęcie części nieruchomości skarżącego w Z. na działalność rolniczą.
Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących stacji trafo zauważyć należy, że jak expressis verbis wynika z treści powołanego wyżej aktu notarialnego, w skład przedsiębiorstwa, które nabył skarżący w celu wniesienia do prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, wchodzi m.in. stacja trafo. Z materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego oraz przedstawionego przez skarżącego Sądowi, a także informacji z dnia 22 grudnia 2025 r. uzyskanej z Sądu Rejonowego w [...] wynika, że spór między skarżącym, a P. S.A. w L. dotyczący nabycia przez P. służebności przesyłu przez zasiedzenie nie został rozstrzygnięty, ani jego rozstrzygnięcie nie jest oczywiste. Dopuszczony został dowód z kolejnej już opinii biegłego. Dodać należy, że wniosek P. S.A. w L. o stwierdzenie nabycia służebności przesyłu przez zasiedzenie datowany jest na 14 kwietnia 2025 r. Można także zauważyć, że jak wynika z postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 24 lutego 2023 r., sygn. akt III CZP 108/22, odmawiającego podjęcia uchwały, przed nowelizacją kodeksu cywilnego wprowadzającą służebność przesyłu, tj. przed 3 sierpnia 2008 r., nie mógł biec termin zasiedzenia prawa odpowiadającego treściowo tej służebności. Biorąc to wszystko pod uwagę, zauważyć należy, że sama treść art. 49 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa, nie podważa rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia przytoczonego przepisu kodeksu cywilnego w związku z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest zatem niezasadny.
Przyjęta do opodatkowania powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosząca 17.169 m2 odpowiada powierzchni wnikającej z wypisu z rejestru gruntów według stanu z 17 listopada 2021 r., a także powierzchni wskazanej w informacji i deklaracji składanych przez skarżącego w 2017 r. i 2021 r. Znajduje zatem podstawę w dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego i nie jest przedmiotem sporu. Ze względu na postawę skarżącego w trakcie postępowania podatkowego, organ odwoławczy, tak jak wcześniej organ pierwszej instancji, przyjął wartość budowli skarżącego zgodnie z treścią informacji i deklaracji składanych przez niego w 2017 r. i 2021 r. w kwocie 185.200 zł. Przyjęta przez organy wartość budowli oparta została więc na treści zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego i, jak wynika z treści skargi, wprost nie jest podważania przez skarżącego.
W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut skargi podważający przyjętą przez organ odwoławczy powierzchnię użytkową budynków. Po pierwsze, zaznaczyć trzeba, że powierzchnia użytkowa budynków wynika z treści opinii sporządzonej przez biegłego w 2024 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień skarżącego wynika zaś, że ostatnie prace remontowe w należących do niego budynkach objętych opodatkowaniem, które mogły wpłynąć na wielkość powierzchni użytkowej, bowiem – jak twierdzi skarżący - powiększały powierzchnię klatek schodowych, miały miejsce w 2010 r. Opinia biegłego sporządzona na podstawie oględzin przeprowadzonych w 2024 r. jest zatem miarodajna także dla 2022 r. Ze względu na wskazane prace remontowe, które miały mieć miejsce w 2010 r., pomijając już inne względy, nie jest natomiast dla 2022 r. miarodajny "obmiar" dokonany przez samego skarżącego w 2008 r. Po drugie, organ odwoławczy uwzględnił, odpowiednio modyfikując ustalenia w tym zakresie, zakwalifikowanie w opinii biegłego do budynków obiektu wiaty, niebędącego budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla stwierdzenia powierzchni użytkowej budynku, a także przede wszystkim samego statusu obiektu budowlanego jako budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie ma natomiast znaczenia fakt, iż określone części budynków pozbawione są instalacji elektrycznej. Wprawdzie, jak wynika z definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu mającym zastosowanie w dniu 1 stycznia 2022 r., obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Brak wskazanych instalacji nie oznacza jednak co do zasady, że dany obiekt przestaje stanowić obiekt budowlany, a zatem odpowiednio do cech wskazanych w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l., budynek lub budowlę. Z powołanego przepisu art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, wraz z powołanymi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyprowadzić można wniosek, że instalacje te nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Po trzecie, nie ma racji skarżący kwestionując ustalenia zawarte w opinii biegłego dotyczące powierzchni użytkowej budynków oparte na założeniu, że dokonując pomiarów powierzchni użytkowej brać należy pod uwagę nie tylko "ściany w tradycyjnym rozumieniu", lecz – jak uważa skarżący- brać należy pod uwagę również takie elementy konstrukcyjne jak bramy wysunięte do wewnątrz budynku o ok. 30 cm, bowiem pełnią one funkcję przegrody. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Pojęcia ściany i drzwi (bramy) nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie, ani nie odsyła ona w tym zakresie do przepisów innych ustaw. Zgodnie zaś ze słownikowym rozumieniem wskazanych pojęć ściana, w relewantnym w sprawie kontekście, to pionowa płaszczyzna ograniczająca lub przedzielająca wnętrze budynku. Brama natomiast nie jest ścianą, lecz ruchomą przegrodą zamykającą otwór w ścianie. Stanowi ona odrębny element budowlany składający się ze skrzydła (skrzydeł), ościeżnicy i okuć. Z wyjaśnień biegłego wynika również, że nie ma skarżący racji kwestionując przyjętą przez biegłego grubość przegród wewnątrz budynków, wynikającą z pomiarów dokonywanych do lica siatki lub panelu ogrodzeniowego, a zatem z uwzględnieniem rzeczywistej grubości przegród. Zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l jest zatem niezasadny.
Po czwarte, jak była już o tym mowa wyżej, nie ma podstaw do pomniejszania powierzchni użytkowej budynków objętych opodatkowaniem z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o części powierzchni budynków, jako według twierdzeń skarżącego, zajętych wyłącznie na prowadzenie działalności rolniczej oraz wynajmowanych przez A. C.-K., niewykorzystywanych według skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na pandemię COVID-19, o czym była już wyżej mowa. Po piąte zaś, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, w której Prezydent Miasta przyjął powierzchnię użytkową budynków w wysokości 2.538,45 m2, podaną przez skarżącego w informacji złożonej w 2017 r, mimo, że powierzchnia użytkowa budynków wynikająca z treści opinii biegłego wynosiła 2.724,71 m2, czyli była większa od przyjętej przez organ pierwszej instancji o 186,26 m2, respektując zakaz reformationis in peius.
W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 187 § 1 o.p. przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co zdaniem skarżącego miało doprowadzić do pominięcia, że część powierzchni budynków jest zajęta na działalność rolniczą, a przez to wyodrębniona z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W postępowaniu podatkowym poddane bowiem zostały analizie wszystkie dostępne dowody, w ich całokształcie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dodać można, że jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku III FSK 185/23, dotyczącym podatku od nieruchomości za 2021 r., prowadzonym równolegle do postępowania zakończonego zaskarżona decyzją, organ pierwszej instancji nie dokonał analizy dokumentów księgowo-finansowych przedsiębiorstwa skarżącego, jednak nie dlatego, że uznał takie działanie za zbędne, ale z uwagi na to, że mimo pięciokrotnego wystąpienia do podatnika z żądaniem złożenia dokumentów, podatnik ich nie złożył. Wobec podatnika w związku z tym została kilkukrotnie nałożona kara porządkowa. To spostrzeżenie jest adekwatne także do zachowania skarżącego w toku postępowania zakończonego zaskarżona decyzją. W tych warunkach organy podatkowe właściwie oceniły zebrane w sprawie dowody, a w ich kontekście nadały określony w decyzji walor postawie skarżącego, który uniemożliwił rozszerzenie postępowania dowodowego na dane wynikające z dokumentów wewnętrznych jego przedsiębiorstwa.
Biorąc pod uwagę, że zarzuty skargi okazały się niezasadne, a Sąd nie znalazł innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.