b) w łańcuch dostaw zaangażowały jest pośrednik (podmiot trzeci);
c) podatnik, pośrednik oraz wspomniana spółka od samego początku planowali schemat dostaw tak, aby podatnik nie sprzedawał towarów bezpośrednio spółce, lecz z wykorzystaniem wspomnianego pośrednika.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że pomimo wielu wniosków strony nie przesłuchano w sprawie R. W.. Skarżąca wyraziła wątpliwość czy organ skorzystał ze wszystkich dostępnych narzędzi procesowych, aby tego świadka przesłuchać. Mimo ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania R. W. nie podjęto dalszych prób doręczenia wezwań, nie wezwano go też do pisemnej odpowiedzi na pytania ani nie próbowano kontaktu telefonicznego. W aktach sprawy brakuje informacji o jakiejkolwiek próbie wpłynięcia na świadka przez nałożenie na niego kary porządkowej za bezpodstawne uchylanie się od stawiennictwa. Zamiast tego w sprawie wzięto pod uwagę protokoły przesłuchania tego świadka dokumentujące czynności, w których skarżąca nie mogła uczestniczyć. Treść tych zeznań została przez organy oceniona dowolnie, na zasadzie doboru argumentów niezależnie od tego, co świadek naprawdę podawał.
Zdaniem strony, postępowanie podatkowe ograniczało się wyłącznie do ustalenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie obejmowało rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019r., co doprowadziło do podwójnego opodatkowania transakcji. Do tego organ podatkowy nie zakwestionował rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r., wynikających z deklaracji złożonych przez skarżącą. A contrario, rozliczenia korzystają w tym zakresie z domniemania prawdziwości.
Zdaniem skarżącej, ustalenia, iż doszło do dostaw towarów na rzecz innego podmiotu niż wskazany w fakturach są dowolne. Pomijają one oczywisty fakt, że ten podmiot (czyli spółka) płacił za towar swojemu kontrahentowi – R. W., a nie stronie. Wskazano też na brak umowy między skarżącą a R. W., podczas gdy zrealizowane transakcje, wyjaśnienia strony oraz zeznania jej kontrahenta potwierdzają, że taka umowa istniała, a strony uzgadniały indywidualne i szczegółowe warunki realizacji konkretnych dostaw.
W skardze stwierdzono przede wszystkim jednak, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2019 r. uległy przedawnieniu z końcem 2024 r., a więc wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Na bieg terminu przedawnienia nie miało wpływu doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nastąpiło bowiem bezpośrednio do skarżącej z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, zatem było niewiążące.
W ocenie skarżącej, skoro postępowanie dotyczy tych samych faktur, które zostały ujęte w deklaracji, to organy powinny skorygować zadeklarowaną podstawę opodatkowania. Jednocześnie uprawnienie do skorygowania deklaracji przez stronę uległo zawieszeniu do czasu zakończenia postępowania. W ramach postępowania wymiarowego organ podatkowy, który określił kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, winien był również skorygować zadeklarowane zobowiązanie podatkowe, zmniejszając je o wartość podatku należnego od sprzedaży na rzecz R. W..
Strona wskazała też na transakcje łańcuchowe, których cechą szczególną jest, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym.
Uzasadniając wniosek o wystąpienie do TSUE z pytaniem prawnym skarżąca wskazała na brzmienie art. 203, art. 220 i art. 273 zd. 1 dyrektywy 112. W jej ocenie, okoliczność, że pełniła ona funkcję prokurentki w spółce nie przesądza o kwalifikacji faktur przez nią wystawionych jako pustych. Wręcz przeciwnie, gdyby np. wystawiała faktury bezpośrednio dla spółki i zawierałaby umowy sama ze sobą, istniałyby poważniejsze argumenty pozwalające zakwestionować skuteczność prawną dokonywanych transakcji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Istota sporu sprowadzała się do oceny istnienia podstawy do zastosowania wobec skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia przez nią faktur VAT dla K. R. W., które uznane zostały za faktury puste. Sporność nałożonego na stronę obowiązku zapłaty dotyczy zarówno terminu jego przedawnienia, jak i kwestionowanych przez stronę ustaleń i ocen organu związanych z nierzetelnością faktur VAT. Skarżąca podniosła również, że obowiązek ten został nałożony na nią wbrew celowi, na jaki wskazuje art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE.
Rozważania merytoryczne należy jednak poprzedzić oceną najdalej idących zarzutów skargi odnoszących się do przedawnienia. Zdaniem strony, organ błędnie uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zarówno na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p, jak i art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
Należy podkreślić jednak, że w ocenie organu przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. dotychczas się nie zaktualizowała, bowiem trwa postępowanie karno-skarbowe, które zostało wszczęte przed doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stąd też zasadniczą kwestią pozostaje ocena, czy w sprawie zaktualizowała się pierwsza z przesłanek zawieszających. Skarżąca podniosła bowiem, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie i nadal znajduje się w fazie in rem.
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2023r., sygn. akt I FSK 2316/18, wszczęte postępowanie karnoskarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pogląd ten znajduje także odzwierciedlenie w wyroku NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15. W orzeczeniu tym wskazano, że brak jest podstaw do uznania, źe użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odmienny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Dotyczy to również dopuszczalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Mając to na względzie organy podatkowe zasadnie uznały, że z zasady termin przedawnienia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez skarżącą faktur VAT za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. upływał z dniem 31 grudnia 2024 r., zaś za grudzień 2019 r. - upłynie dopiero z końcem 2025 r. Jak jednak wskazano, w sprawie wystąpiła przesłanka tamująca bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że w dniu 23 lutego 2024r. wszczęto postępowanie karne skarbowe na podstawie materiałów pochodzących z kontroli prowadzonej wobec skarżącej. Śledztwem objęto m.in. przestępstwa karno-skarbowe związane z wystawieniem w okresie od 30 stycznia 2018 r. do 23 grudnia 2019 r. przez B. G. faktur VAT na rzecz K. R. W., nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym i poświadczenia nieprawdy co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej – podatku VAT, jak też podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7. Treść postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie z dnia 23 lutego 2024 r. sygn. akt [...] nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości, że w zakresie przedmiotowym postępowania (zarówno co do opisu zdarzenia, jak i czasu, w którym do popełnienia czynów doszło), jak też podmiotowym mieściły się takie zdarzenia, jak posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawienie ich przez skarżącą, wprowadzenie do obrotu nierzetelnych faktur VAT, a wreszcie skutki prawnopodatkowe z tym związane. Oznacza to wprost, że wszczęte postępowanie karne skarbowe pozostawało w bezpośrednim związku z obowiązkiem podatkowym, o jakim mowa w sprawie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego prawidłowo też, tj. zgodnie z brzmieniem art. 70c O.p., zawiadomiono ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika skarżącej. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie pismem z dnia 28 lutego 2024 r. zawiadomił o wszczęciu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie i zobowiązał ten organ do dokonania zawiadomienia strony. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie pismem z dnia 10 maja 2024 r. (doręczonym 24 maja 2024 r.) zawiadomił odrębnie stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 23 lutego 2024 r. Zawiadomienie zawiera wszystkie elementy konieczne dla wywołania skutku zawieszającego, w tym szczegółowo określa datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i prawidłowo odwołuje się do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zawiadomienia dokonano przed upływem terminu przedawnienia obowiązku. Dlatego nieuprawnionym jest odwoływanie się przez skarżącą do wyniku sprawy I SA/Lu 68/25, bowiem w sprawie tej sam organ przyznał, że do zawiadomienia pełnomocnika strony w trybie art. 70c O.p. doszło po upływie terminu przedawnienia zobowiazań objętych tym postępowaniem. Są to zatem odmienne sytuacje faktyczne i prawne.
Zdaniem Sądu, nie można też uznać, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło w sposób instrumentalny, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W aktualnym orzecznictwie NSA podkreśla się, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego przez prokuratora zwalnia organ z tej oceny, jest to bowiem organ niezależny od organów podatkowych, a jego działanie z zasady nakierowane jest na realizację celów ustawy karnej (zob. np. I FSK 990/22; I FSK 939/22; I FSK 414/22; I FSK 599/22). Jednak w sprawie ustalono – na podstawie wyjaśnień prokuratora – że w postępowaniu tym aktywnie gromadzony jest materiał dowodowy, zmierzający do przedstawienia skarżącej zarzutów i wystąpienia z aktem oskarżenia, a nie do formalnego ukończenia tego postępowania. Wszczynając to postępowanie, prokurator dysponował materiałem dowodowym, który wskazywał na prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego (materiały z kontroli podatkowej, ale też informacje z wszczętych postępowań karnych przygotowawczych dotyczących innych okresów działalności skarżącej i R. W.). W śledztwie przesłuchano wielu świadków, zaplanowano dalsze czynności procesowe, włączono materiały z kontroli podatkowej. Postępowanie to nie zostało zawieszone na czas prowadzonego postępowania podatkowego. Zostało ono też wszczęte nie bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia obowiązków, o których mowa w sprawie. Trudno zatem zgodzić się z poglądem strony zaprezentowanym w skardze, że postępowanie karne skarbowe nakierowane było wyłącznie na wywołanie skutków prawnopodatkowych, a nie karno-skarbowych.
Powyższe oznacza, że organy podatkowe zasadnie uznały, że zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym przed upływem tego terminu zawiadomiono pełnomocnika skarżącej.
W tych okolicznościach zarzuty skargi związane z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem do chwili orzekania w sprawie przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie zaktualizowała się. Zarządzenie zabezpieczenia wystawiono w dacie, w której termin przedawnienia zobowiązania był zawieszony z przyczyny, o której mowa powyżej, zaś postępowanie karne skarbowe trwa nadal, a zatem nie zaistniała przesłanka reaktywacji terminu, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p.
W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego zasadnie uznały, że skarżąca nie dokonała dostawy ziół na rzecz K. R. W. (były to wyłącznie działania pozorowane), ale rzeczywistym ich odbiorcą była spółka B. I. Skarżąca i R. W. wykreowali sztuczny, pozbawiony uzasadnienia ekonomicznego łańcuch dostaw, podczas gdy w założeniu celem transakcji była sprzedaż zakupionych od rolników ziół do spółki. Skarżąca działała jednak w podwójnej roli, indywidualnego przedsiębiorcy i prokurenta oraz dyrektora d.s. sprzedaży B. I, co z punktu widzenia art. 108 k.c. znacząco utrudniało realizację zamierzenia. Tym bardziej, że skarżąca nie chciała ujawniać swojego udziału w dostawach wobec zarządu spółki (gdyby było inaczej mogłaby się starać o uzyskanie szerszego zakresu umocowania lub też zatwierdzenia czynności przez mocodawcę). Z jednej strony deklarowała lojalne działanie na rzecz odbudowania potencjału gospodarczego spółki, z drugiej postanowiła nie rezygnować z własnego zarobku w postaci marży. Mało tego, angażując w proceder R. W., marżę tę podwojono, co w oczywisty sposób przełożyło się na treść transakcji z ostatecznym odbiorcą (cena). Taki zamysł biznesowy, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie może znaleźć akceptacji w sferze VAT. Organy podatkowe zasadnie więc uznały, że skarżąca bez podstawy faktycznej i prawnej wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT na rzecz K. R. W..
Odpowiadając w pierwszej kolejności na zarzuty prawnoprocesowe strony wskazać należy, że zdaniem Sądu nie znajdują one uzasadnienia. Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe i karne) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 O.p. Na tej podstawie szczegółowo wyjaśniły mechanizm działania skarżącej, która w sposób zaplanowany i celowy wzięła udział w oszustwie podatkowym. Takim oszustwem jest bowiem wykorzystanie systemu VAT do celu, który nie jest związany z realnym obrotem gospodarczym, w którym nieuprawniony podmiot (R. W.) uzyskiwał nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy ocenić jako kompletny. Podjęto bowiem wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Trzeba w tym miejscu wskazać, że skarżąca nie współpracowała z organem w sposób należyty - odmówiła ona złożenia zeznań, a zadeklarowała wyłącznie odpowiedź na pytania w formie pisemnej. Taka formuła współpracy eliminuje jednak jedną z podstawowych zasad przeprowadzenia dowodu osobowego, tj. spontaniczność wypowiedzi. Nadto, o ile odmowa składania zeznań jest prawem strony, o tyle strona taka nie ma uzasadnionych podstaw, by kwestionować zupełność materiału dowodowego. Kiedy ostatecznie udało się przesłuchać skarżącą wyjaśniła ona, że przesłanką do podjęcia takiej współpracy był właśnie konflikt interesów. Wskazała, że zakupione od rolników zioła odbierane były od nich transportem spółki B. I, a zapłata przez W. następowała po otrzymaniu przez niego środków od spółki. Stąd też twierdzenia o zapewnieniu przez R.. W. bezpieczeństwa finansowego obrotu nie znajduje żadnego potwierdzenia. Oprócz pobierania zapłaty za udział w procederze, nie inwestował on w transakcje żadnych swoich środków (w tym także na transport czy badania jakościowe). Nie ponosił też faktycznego ryzyka transakcji, bowiem były one od początku zorganizowane przez skarżącą. Jakkolwiek skarżąca podała, że R. W. miał swobodę w wyborze odbiorcy towaru, to równocześnie nie zaprzeczyła, że każdorazowo tym odbiorcą była B. I. Spółka w krótkim czasie od dostawy na rzecz R. W. odbierała od rolników towar w tych samych ilościach i asortymencie.
Podobnie w ograniczonym zakresie współpracował z organem świadek R. W. - zamiast poddać się przesłuchaniu (w tym odpowiedzieć na zadawane pytania prowadzących postępowanie podatkowe) świadek ten przedłożył przygotowane uprzednio oświadczenie, a swoją wypowiedź istotnie treściowo zawęził (odpowiedział na dwa ogólne pytania, odmawiając dalszej współpracy z organem). W tych okolicznościach organ zasadnie włączył w poczet materiału sprawy dowody zebrane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec R. W., w tym protokół z jego przesłuchania z dnia 5 kwietnia 2019 r. i poddał ocenie jego zeznania, uwzględniając to, że w toku przesłuchania w dniu 24 czerwca 2021 r. świadek odmówił odpowiedzi na większość stawianych pytań oraz w sposób istotny zmienił (a nie - jak twierdzi strona - doprecyzował) swoją relację w zakresie współpracy ze skarżącą (potwierdził bowiem realność transakcji). Organ w pełni zasadnie nie dał wiary tym zeznaniom zważywszy na fakt, że świadek uchylił się od szczegółowego wyjaśnienia zasad współpracy, zaś składając zeznania uprzednio, nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących towaru (jego ilości, jakości, wyglądu, miejsca składowania, itp.). Wskazał on, że nie miał żadnego kontaktu z towarem (pozostawał on u rolnika, od którego zioła nabywała skarżąca, do czasu odbioru transportem B. I). Działał w pełnym zaufaniu do skarżącej. Dlatego nie interesował się pochodzeniem i jakością ziół, pomimo że nie był podmiotem wyspecjalizowanym w tej dziedzinie (zajmował się pracami budowlanymi, a wcześniej pracował w spółce B. I jako kierowca). "Nabywając" towar u skarżącej miał zagwarantowane jego natychmiastowe zbycie do B. I w ilości i asortymencie identycznym jak w fakturze nabycia. Nie poszukiwał innych kontrahentów, nie stosował żadnych działań charakteryzujących wolny rynek (jak np. reklama). Nie ryzykował też środkami własnymi, bo zapłaty dokonywał dopiero z chwilą, gdy otrzymywał ją od B. I. Jego rola w transakcjach obrotu ziołami ograniczona była wyłącznie do przyjmowania faktur od B. B. G.. R. W. nie miał żadnego istotnego wpływu na treść i przebieg wykazywanych kwestionowanymi fakturami transakcji. Otrzymywał faktury od B. B. G. i nie weryfikując istnienia i ilości towaru, tego samego dnia lub następnego wystawiał faktury dla spółki B. I, reprezentowanej przez B. G. jako prokurenta. Cena była zależna od tej, po jakiej towar zakupiła skarżąca od rolników (doliczano do niej marżę). R. W. nie miał na nią wpływu i także w tym zakresie zdawał się na działanie skarżącej.
W tych warunkach, zdaniem Sądu, organy w sposób prawidłowy oceniły zebrane dowody, kierując się w tym względzie zasadą swobody (art. 191 O.p.). Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego, wiedzy, regułom poprawności logicznej czy właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej, albo stoi wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. W niniejszej sprawie żaden z tych przypadków nie wystąpił. Nie sposób zatem dostrzec jakiegokolwiek naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, a już w szczególności takiego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca zarzuciła, że organ nie dość kategorycznie dążył do przeprowadzenia w prawie dowodu z przesłuchania R. W., zastępując tę czynność protokołami włączonymi z innych postępowań. W szczególności zarzucono, że organ zaniechał nałożenia na świadka kar porządkowych lub doprowadzenia. Zarzuty te nie są jednak uzasadnione zważywszy na fakt, ze organy podatkowe dysponowały relacjami R. W., które wprost dotyczyły realiów współpracy ze skarżącą i spółką B. I. Nie sposób więc uznać, że nie miały one przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy, a także, iż nie stanowiły podstawy do uznania, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie jest zbędne.
Za bezpodstawne uznać należy również stwierdzenie skarżącej, że organy zbyt dużą wagę przywiązały do dowodów zewnętrznych, czyli pochodzących z innych postępowań podatkowych, w których skarżąca nie brała udziału. Zasadą w postępowaniu dowodowym przed organami podatkowymi jest równa moc dowodów, którymi - zgodnie z art. 181 O.p. mogą być m.in. materiały i dokumenty, w tym decyzje wydane wobec innych podmiotów, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych. Podlegają one swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są na równi z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Reguły wyrażone w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 sprowadzają się do obowiązku zapoznania strony z aktami sprawy, co wynika z zasady czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 oraz art. 178 O.p.), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu. Przy czym - co wymaga podkreślenia - skarżąca w takich warunkach posiadała prawo domagania się udostępnienia jej materiałów z innych postępowań oraz materiałów wyłączonych, czego jednak - pomimo profesjonalnej reprezentacji - w niniejszej sprawie nie uczyniła.
W niniejszej sprawie skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, była powiadamiana o czynnościach, w każdej z instancji stosowano też wobec niej przepis art. 200 § 1 O.p. Dochowano zatem wszelkich standardów gwarantujących prawo strony do obrony własnych praw w postępowaniu podatkowym.
W ocenie Sądu, pozbawionymi racji są twierdzenia strony o bezpodstawnym "przemodelowaniu" transakcji przez pominięcie ich ogniwa - R. W., podczas gdy były to zwykłe transakcje handlowe z udziałem pośrednika, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi wprawdzie, iż w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, jednak działania skarżącej i R. W. w zakresie opisywanym zakwestionowanymi fakturami nie mieszczą się w ramach tego przepisu, na co zasadnie zwrócono uwagę w decyzji. W szczególności, co podkreślił organ, przepis ten nie dotyczy fikcyjnych transakcji realizowanych z nadużyciem prawa - za biorącego udział w dostawie łańcuchowej nie można uznać podmiotu, który tylko formalnie uczestniczy w obrocie, tj. tak jak R. W. ogranicza się do przyjęcia i wystawienia, a następnie rozliczenia podatkowego (przez odliczenie podatku naliczonego) fikcyjnych faktur VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1447/21, przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej nie powoduje, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie potwierdził na fakturze fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Czysto dokumentacyjne fakturowanie dostaw towaru w transakcji łańcuchowej nie dowodzi, że dostawy towaru faktycznie mają miejsce z udziałem podmiotu fakturującego, który nabywa i odsprzedaje swoje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, jakkolwiek fizycznie nie ma kontaktu z tym towarem. Transakcja łańcuchowa nie jest więc innym, szczególnym rodzajem obrotu towarem, w którym mogą nie mieć miejsca zdarzenia gospodarcze na etapie podmiotów ulokowanych w środku łańcucha dostaw. W transakcji łańcuchowej także chodzi o przenoszenie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez podmioty występujące w środkowej części łańcucha dostaw. Sąd nie kwestionuje zatem faktu, że w obrocie gospodarczym funkcjonują pośrednicy, ale uznaje, że statusu takiego nie można przypisać R. W. (był on wyłącznie pośrednikiem formalnym).
W sprawie nie naruszono też art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowiącego, iż każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Podatek przypadający do zapłaty na podstawie powołanego przepisu wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktur i wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego, a przez to bezpodstawnego uprawnienia odbiorcy takich faktur do odliczenia podatku naliczonego. Takie działanie skarżącej było celowe i zaplanowane. Wprowadzenie do łańcucha dostaw dodatkowego podmiotu w żadnym razie nie miało aspektu ekonomicznego, bowiem założeniem transakcji było to, że towar od skarżącej trafi do B. I. Skarżąca nie skorygowała zakwestionowanych faktur VAT, a przez to nie wyzerowała wskazanego w nich podatku i nie wyeliminowała ryzyka dla budżetu (z faktur tych wynika przecież podatek naliczony, z odliczenia którego skorzystał R. W. ). Wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona.
W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można przyjąć, że okoliczność zapłaty kwoty podatku uwzględniającej sporne faktury mogłaby stanowić o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych. Obowiązku skorygowania faktury opisującej fikcyjną transakcję nie znosi to, że skarżąca wykazała w swoim rozliczeniu podatek należny z tego tytułu. Organ prawidłowo rozpoznał, że ujmując w deklaracji faktury sprzedażowe zawyżyła ona w deklaracji podatek należny i na te same kwoty orzeczono obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Poza tym podkreślenia wymaga to, że organ w miejsce zakwestionowanych transakcji wskazał, że skarżąca dokonała rzeczywistych dostaw towarów do spółki B. I (które w deklaracji VAT-7 nie zostały przecież przez skarżącą ujęte, a także nie zostały rozliczone). Powyższe przeczy stanowisku strony o podwójnym opodatkowaniu tej samej transakcji. Jeśli jednak skarżąca upatruje źródła nadpłaty w odprowadzonym podatku, do dochodzenia takiej należności służy odrębne postepowanie podatkowe.
Należy też podkreślić w tym kontekście, że granice sprawy wyznaczone zostały postanowieniem o wszczęciu postępowania, które obejmuje wyłącznie określenie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz K. R. W., a nie pełne rozliczenie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2019 r.
Sąd nie znalazł podstawy do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE o treści wskazanej w skardze, bowiem sformułowane w projekcie wystąpienia pytania nie uwzględniają wyniku postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Postawione zagadnienia odnoszące się do schematu współpracy z udziałem podatnika, spółki oraz pośrednika zakładają realność takiej współpracy, podczas gdy w niniejszej sprawie wykazano, że udział R. W. był wyłącznie pozorowany, a spółka B. I (rozumiana jako jej organ zarządczy) nie miała nawet szansy, by (jak to wskazano w zagadnieniu oznaczonym literą c) zaplanować schemat dostaw. W tym względzie spółkę reprezentowała bowiem B. G. i to ona – z pominięciem zarządu – ustaliła ten schemat w taki sposób, by jej udział jako dostawcy nie został ujawniony.
Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstawy do podważenia legalności zaskarżonej decyzji i podzielenia któregokolwiek ze stawianych wobec niej zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.