Wyrok WSA z dnia 16 stycznia 2026, sygn. I SA/Lu 508/25

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że jak wynika z art. 107 § 3 o.p., ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na obliczanie odsetek za zwłokę. Stosownie zaś do art. 108 § 3 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się wydania decyzji m.in. o odpowiedzialności płatnika. Należy więc uwzględnić, że za luty 2020 r. nie został wystawiony tytuł wykonawczy. Ponieważ zaś po wykreśleniu spółki z rejestru sądowego, co prawomocnie nastąpiło 28 września 2022 r., spółka utraciła byt prawny, za jej dług może więc odpowiadać wyłącznie członek zarządu.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, bowiem egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, we właściwym terminie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, a także nie został wskazany majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości w całości lub w części.

W zakresie orzeczenia o odpowiedzialności A. N. za zaległości spółki postępowanie należało umorzyć biorąc pod uwagę okres, w którym pełnił on obowiązki członka zarządu i terminy płatności zobowiązań spółki, które stały się zaległościami. Biorąc to pod uwagę, możliwe byłoby orzeczenie o odpowiedzialności tej osoby za zaległości za lipiec 2019 r., jednakże nie mógł organ odwoławczy w tym zakresie skorygować decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ze względu na zakaz wynikający z art. 234 o.p., czyli zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności G. N. za zaległości, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne za wrzesień, październik i grudzień 2019 r. oraz luty 2020 r. Natomiast biorąc pod uwagę, że G. N. pełniła funkcję członka zarządu od 15 września 2008 r. do 7 października 2019 r., odpowiada ona za zaległości spółki za miesiące od marca do sierpnia 2019 r. Powołując przepisy ustawy Prawo upadłościowe organ odwoławczy zaznaczył, że spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania począwszy od dnia upływu terminów płatności składek na ubezpieczenie społeczne za lipiec i sierpień 2018 r. Terminy te upływały, odpowiednio, 16 sierpnia i 17 września 2018 r. Po 17 grudnia 2018 r. opóźnienie w zapłacie przekraczało więc trzy miesiące. Po tym terminie spółkę należało więc uznać za niewypłacalną. Trzydziestodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał więc 17 stycznia 2019 r. Organ odwoławczy, jak podał, zapoznał się z opinią biegłej, z której wynika najdalsza data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki na 30 kwietnia 2019 r. Natomiast zauważył organ, że biorąc pod uwagę tylko należności spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikające z zaległości w zapłacie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2019 r., termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływałby 20 września 2019 r. Poza sporem jest zaś, że G. N. wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożyła.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzuciła zaś ona organowi "nieścisłości niezgodne z prawdą" dotyczące momentu, od którego E. D. S. – F. N. S. posiadał udziały w spółce, dotyczące wpływu udziałowca, posiadającego 99% udziałów, na kierunki działania spółki, pozbawienie skarżącej przez działowca "decyzyjności", co było dla skarżącej motywem by pozostać na stanowisku, błędne podanie daty wprowadzenia nowego programu naprawczego, pomijanie, że przedsiębiorstwo społeczne w 2018 r. i 2019 r. prowadziło działalność gospodarczą i społeczną. Skarżąca zarzuciła także, że sugerowana przez organ rezygnacja ze stanowiska w zarządzie byłaby niezgoda z poczuciem jej odpowiedzialności za przedsiębiorstwo społeczne. Jak wskazuje skarżąca, dowodem na pozbawienie jej decyzyjności było samodzielne przez inną osobę, mimo przewidzianej dwuosobowej reprezentacji, wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Uważa również skarżąca, że w przypadku członka zarządu przedsiębiorstwa społecznego, podmiotu ekonomii społecznej, wątpliwe jest stosowanie przepisów o odpowiedzialności członków zarządu.

W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest zasadna, jednak nie z powodów wskazanych w skardze.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, złożyła deklaracje wykazując pobrane zaliczki m.in. za miesiące roku 2019 i 2020. Za miesiące od marca do października oraz grudzień 2019 r., a także za luty 2020 r. zaliczek wykazanych w deklaracjach, jako pobrane, spółka nie wpłaciła. Po upływie terminów ich płatności stały się one zaległościami podatkowymi. 1 czerwca 2020 r. na zaległości te, z wyjątkiem zaległości za luty 2020 r., zostały wystawione tytuły wykonawcze. Czynności egzekucyjne nie doprowadziły jednak do zaspokojenia należności. Postanowieniem z dnia 9 października 2021 r. postępowanie egzekucyjne zostało zaś umorzone z uwagi na uprawomocnienie się postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki.

Pierwotny wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został przez A. N. 23 sierpnia 2019 r. Sąd zarządził zwrot tego wniosku postanowieniem z 1 października 2019 r., prawomocnym od 1 listopada 2019 r. Ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został 28 października 2019 r. Sąd ogłosił upadłość spółki postanowieniem z 3 lipca 2020 r., obwieszczenie w MSiG nr 167/2020 ukazało się 27 sierpnia 2020 r. Postanowieniem z 18 lipca 2022 r. Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego, a w piśmie z 6 lutego 2023 r. poinformował o nieujęciu Urzędu Skarbowego w ostatecznym planie podziału.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania począwszy od dnia upływu terminów płatności składek na ubezpieczenie społeczne za lipiec i sierpień 2018 r. Terminy te upływały, odpowiednio, 16 sierpnia i 17 września 2018 r. Po 17 grudnia 2018 r. opóźnienie w zapłacie przekraczało więc trzy miesiące. Po tym terminie, jak przyjęły organy podatkowe, spółkę należało więc uznać za niewypłacalną. Trzydziestodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał zatem 17 stycznia 2019 r. Z treści opinii biegłej, która przeprowadzona została w postępowaniu przed Sądem Okręgowym wynika, że najdalszą datą zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był 30 kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy zauważył również, że biorąc pod uwagę tylko należności spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikające z zaległości w zapłacie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2019 r., termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływałby 20 września 2019 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości został natomiast skutecznie złożony 28 października 2019 r., a zatem po upływie każdej, nawet najpóźniejszej daty, wskazywanej jako właściwa data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak przyjął organ odwoławczy, nie ma wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszony został za późno, gdyż nawet należności Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały zaspokojone.

Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 107 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w przepisach rozdziału 15. w dziale III o.p., osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika. Jak wynika z § 2 pkt 1, 2 i 4 jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Art. 108 § 1 o.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Terminy płatności zaległości spółki objętych postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją upływały w 2019 r. za miesiące do października 2019 r. i w 2020 r. za grudzień 2019 r. Ze względu na konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wskazane ograniczenie czasowe odnosi się do decyzji wydanej w pierwszej instancji. Mogła ona zatem zostać wydana, w odniesieniu do pierwszej grupy zaległości, do końca 2024 r. Decyzja w pierwszej instancji wydana 23 grudnia 2024 r. Decyzja zatem została wydana przed upływem 5. lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

Zasadniczo, o czym stanowi art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p., postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie można wszcząć przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Jednakże, co zaistniało w rozpoznawanej sprawie, na podstawie § 3. powołanego artykułu, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1, za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu (1) nie wykazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; albo (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym, jak wynika z § 2. , odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki od 15 września 2008 r. do 7 października 2019 r. W okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu upłynęły więc terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od marca do sierpnia 2019 r.

Egzekucja z majątku spółki w zasadzie okazała się bezskuteczna. Wyegzekwowano bowiem jedynie kwotę 231,74 zł. w dniu 9 października 201 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, zgodnie z treścią art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego. Zgodnie z powołanym przepisem postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Sąd ogłosił upadłość spółki postanowieniem z 3 lipca 2020 r., obwieszczenie w MSiG nr 167/2020 ukazało się 27 sierpnia 2020 r. Postanowieniem z 18 lipca 2022 r. Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego, a w piśmie z 6 lutego 2023 r. poinformował o nieujęciu Urzędu Skarbowego w ostatecznym planie podziału.

Skarżąca nie wskazała majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości w znacznej części. W ogóle nie wskazała majątku spółki.

Należy jednak zauważyć, że spółka została w dniu 20 września 2022 r. wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z treścią art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Z chwilą jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców ustał więc byt prawny spółki.

Zgodnie z treścią powołanego już wyżej art. 107 § 1 o.p., normującego zasady ogólne odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe m.in. płatnika, osoba trzecia odpowiada solidarnie z płatnikiem. Wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, co skutkowało ustaniem jej bytu w dniu 20 września 2022 r., spowodowało, że po tej dacie nie mogło być wszczęte i prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki powstałe przed jej wykreśleniem z rejestru. Na podstawie art. 116 § 1 o.p. nie było bowiem możliwe orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej solidarnie ze spółką. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu wszczęte zostało 17 października 2024 r., a decyzja w pierwszej instancji wydana została 23 grudnia 2024 r., zatem i wszczęcie postępowania i wydanie decyzji w pierwszej instancji nastąpiło po upływie ponad dwu lat od wykreślenia spółki z KRS. Nie ma racji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdząc, że skoro spółka przestała istnieć to za jej zaległości odpowiedzialność ponoszą członkowie zarządu. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją nie dotyczyło bowiem zaległości podatkowych powstałych na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki i w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 116 § 2a o.p., zgodnie z którym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. W rozpoznawanej sprawie organ orzekał o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości, których termin płatności upływał, gdy spółka istniała, na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Z tych wszystkich powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024, poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję, uwzględniając art. 134 p.p.s.a. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, zaś na podstawie 145 § 3 p.p.s.a., umorzył postępowanie podatkowe. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, obejmujących uiszczony wpis, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.