W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy oceny, czy skarżący będący współwłaścicielem opisanej na wstępie nieruchomości położonej w T. , przy ul. L. , jest również samoistnym posiadaczem tej nieruchomości – jak przyjęły organy obu instancji, czy też – zgodnie z twierdzeniami skarżącego – samoistnymi posiadaczami tej nieruchomości są jedynie jej współwłaścicielki B. K. i M. K..
W świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Tenże ustęp 3 wskazuje natomiast na to, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Oznacza to, że właściciel nie może być uznany za podatnika, gdy nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu samoistnym, wówczas bowiem obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym. Innymi słowy, art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli traktowanie współwłaściciela jako podatnika podatku od nieruchomości również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. Gdy więc znani są współwłaściciele nieruchomości, lecz jeden z nich nie jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy ciąży na pozostałych władających nieruchomością współwłaścicielach.
W związku z tym, że w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wyjaśniono pojęcia posiadania samoistnego, a zostało ono zdefiniowane na gruncie prawa cywilnego, w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok NSA z 11 września 2014 r., II FSK 917/14) przyjęto, że dokonując wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. uwzględnić trzeba uregulowanie art. 336 k.c. oraz orzecznictwo sądowe wypracowane na gruncie tego ostatniego przepisu.
Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem. Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z powyższych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. O możliwości korzystania z rzeczy można mówić wówczas, gdy właściciel może używać rzeczy, pobierać z niej pożytki, przekształcać ją, a nawet zniszczyć. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest więc wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., II FSK 2963/13). Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (zob. postanowienie SN z 30 września 2010 r., I CSK 586/09). Ustalenie in concreto istnienia i treści zamiaru władania rzeczą dla siebie, z wszystkimi odcieniami woli, wymaga uwzględnienia nie tylko zewnętrznych, zamanifestowanych przejawów posiadania, lecz również dalszych faktów, chociażby takich jak wypowiedzi posiadacza wobec otoczenia czy wystąpienia wobec organów. Konieczne jest przy tym, aby posiadanie, które ma doprowadzić do zasiedzenia, było jawne. Władać bowiem jak właściciel można jedynie przez podejmowanie czynności widocznych dla otoczenia (zob. postanowienia SN z: 9 grudnia 2014 r., III CSK 354/13; 17 stycznia 2017 r., I CSK 139/16; 26 czerwca 2025 r., I CSK 1517/24). O posiadaniu i jego postaci decyduje wyłącznie sposób władania rzeczą, przy czym jeżeli odpowiada on treści prawa własności, to spełnia cechy posiadania samoistnego. Z posiadaniem tym mamy do czynienia wtedy, gdy określona osoba znajduje się w sytuacji pozwalającej jej na korzystanie z rzeczy w taki sposób, w jaki mogą czynić to podmioty, którym przysługuje do rzeczy prawo własności. Nie jest zatem wymagane efektywne korzystanie z rzeczy; wystarczy sama możliwość korzystania, rozumiana jako możliwość używania rzeczy, pobierania z niej pożytków, przekształcenia lub nawet zniszczenia. Władztwo nad rzeczą musi być stanem trwałym (choć przejściowo posiadacz może nie wykonywać władztwa bez utraty posiadania), nienapotykającym skutecznego oporu osób trzecich. Musi odznaczać się również wolą władania dla siebie (animus rem sibi habendi), przejawiającą się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji; ocena tego podejścia, uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale jest dokonywana obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego (zob. wyrok SN z 29 listopada 2018 r., IV CSK 385/17). O posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom można mówić w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli (zob. wyroki NSA z: 18 grudnia 2020 r., II FSK 2031/18; 17 maja 2018 r., II FSK 2230/17; 3 sierpnia 2018 r., II FSK 541/17; 31 maja 2023 r., III FSK 500/22).
W postępowaniu podatkowym kluczowe znaczenie odgrywa unormowana w art. 122 o.p. zasada prawy materialnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Znalazła ona uszczegółowienie w art. 187 § 1 o.p., który zobowiązuje organy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przy tym art. 180 § 1 o.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zarazem, zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
W konsekwencji, organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ ten jest zatem obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianych przepisów zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza powołane przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony.
Choć więc wynikający z Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony, to zarazem nie ulega wątpliwości, że organy te, zgodnie z powołanymi przepisami, a także mając na względzie zasadę legalizmu (art. 120 o.p.), zasadę zaufania (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 o.p.), powinny na równi dążyć do ustalenia okoliczności niekorzystnych, jak i korzystnych dla strony, z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Organy podatkowe nie mogą ograniczyć swojej aktywności procesowej tylko do przeprowadzenia dowodów na niekorzyść podatnika, pomijając przy tym jednocześnie dowody mogące świadczące na jego korzyść.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie sprostały tym wymaganiom w rozpoznawanej sprawie. Z akt sprawy wynika, że skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zwrócił się o przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie kto w opisanej na wstępie decyzji wymiarowej winien być uznany za podatnika, w sytuacji gdy skarżący został pozbawiony praw majątkowych wynikających ze spadku i dostępu do nieruchomości. W związku z tym wniósł o: 1) odebranie od skarżącego oświadczenia, po uprzednim pouczeniu o składaniu fałszywych zeznań, w zakresie wydania mu nieruchomości położonej w T. przy ul. L. , 2) odebranie oświadczeń, po uprzednim pouczeniu o składaniu fałszywych zeznań, od obu współwłaścicielek (współspadkobierczyń spadku), dla wykazania tezy dowodowej, o której mowa wyżej w pkt 1), 3) odebranie zeznań bądź oświadczenia od Z. P. na okoliczność, że w grudniu 2021 r. skarżący przyjechał do niego z prośbą o spuszczenie wody w domu położonym przy ul. L., albowiem – jak wskazał skarżący – M. K. nie płaciła rachunków i zakład energetyczny "odciął" prąd, a tym samym spowodowała unieruchomienie pieca gazowego i aby w tym celu skontaktował się z M. K., gdyż skarżący nie posiada kluczy do przedmiotowej nieruchomości, 4) odebranie zeznań bądź oświadczenia od J. D., dla wykazania tezy dowodowej, o której mowa w pkt 3), 5) wystąpienie do Sądu Rejonowego o nadesłanie kopii orzeczenia w zakresie skierowanego w sprawie wniosku skarżącego o zabezpieczenie, a także odpowiedzi skarżącego z kwietnia 2022 r. w zakresie zrealizowania obowiązku nałożonego przez Sąd na współwłaścicielki nieruchomości (skarżący poinformował, że nie posiada kopii tego pisma, albowiem wysłał je do Sądu), 6) zobowiązania współwłaścicielek nieruchomości o nadesłanie protokołu przekazania skarżącemu kluczy do nieruchomości położonej przy ul. L., przy czym jednocześnie skarżący poinformował, że nie ma takiego protokołu albowiem klucze nie zostały mu wydane.
Ponadto do odwołania skarżący załączył kopie: 1) wniosku skarżącego do Sądu Rejonowego z 5 maja 2022 r. o zabezpieczenie roszczeń dotyczących oznaczonych w treści wniosku ruchomości i nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłym ojcu; 2) wniosku skarżącego do Sądu Rejonowego o sporządzenie i doręczenie postanowienia w sprawie [...] z 10 czerwca 2022 r.; 3) wniosku skarżącego do Sądu Rejonowego z 30 czerwca 2022 r. o sporządzenie uzasadnienia orzeczenia z 25 maja 2022 r., [...] 4) postanowienia Sądu Rejonowego z 25 maja 2022 r., [...] orzekającego co do: - zabezpieczenia roszczenia skarżącego (wraz z pismem informującym o sposobie i terminie przekazania postanowienia), poprzez zobowiązanie zarządcy sukcesyjnego przedsiębiorstwa w spadku do udzielenia skarżącemu pisemnej informacji o przebiegu prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, w tym przychodach, kosztach i dochodach z prowadzonej działalności gospodarczej, środkach pieniężnych w dyspozycji przedsiębiorstwa oraz sposobu wykorzystania składnika aktywów przedsiębiorstwa w postaci samochodu osobowego [...]; - zobowiązania skarżącego do złożenia pisma wszczynającego postępowanie w zakresie odwołania zarządcy sukcesyjnego, w terminie 2 tygodni od daty uprawomocnienia postanowienia - pod rygorem upadku zabezpieczenia, - zobowiązującego uczestniczki postępowania - współwłaścicielki (wraz ze skarżącym) odziedziczonych składników majątku spadkowego, do dopuszczenia skarżącego do współposiadania i korzystania ze składników majątku spadkowego, w postaci: budynków mieszkalnych położonych w T. L.: przy ul. 2. i ul. L., przez udostępnienie kluczy do nieruchomości, - zobowiązania skarżącego do złożenia pisma wszczynającego postępowanie w zakresie ochrony posiadania, w terminie 2 tygodni od daty uprawomocnienia postanowienia - pod rygorem upadku zabezpieczenia; 4) pisma skarżącego – odpowiedzi na zażalenie pełnomocników współwłaścicielek (wraz ze skarżącym) odziedziczonych składników majątku spadkowego, zarządcy sukcesyjnego przedsiębiorstwa w spadku oraz matki skarżącego i pozostałych (wraz ze skarżącym) współwłaścicielek odziedziczonych składników majątku spadkowego na postanowienia Sądu Rejonowego z 24 maja 2022 r., [...]; 5) zażalenia skarżącego na postanowienia Sądu Rejonowego z 24 maja 2022 r., [...] 6) pisma skarżącego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim o wszczęcie postępowania podatkowego wobec Przedsiębiorstwa ""T" w spadku; 7) wniosku skarżącego do Sądu Rejonowego z 16 listopada 2022 r. o sporządzenie uzasadnienia i doręczenie postanowienia z 17 października 2022 r., [...] oddalającego zażalenie jednej ze współwłaścicielek odziedziczonych składników majątku spadkowego na postanowienia Sądu Rejonowego z 24 maja 2022 r., I Co [...], 8) postanowienie SR Sądu Rejonowego z 17 października 2022 r., I. 9) zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim o wysokości dochodu Przedsiębiorstwa "T. w spadku za okres od 17 października do 31 grudnia 2021 r., w roku podatkowym 2022, w roku podatkowym 2023, 10) zawiadomienia skarżącego do Prokuratury Krajowej z 16 sierpnia 2025 r. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstw przez współwłaścicielki odziedziczonych (razem ze skarżącym) składników majątku spadkowego oraz zarządcę sukcesyjnego przedsiębiorstwa w spadku – na szkodę Przedsiębiorstwa "T. w spadku oraz na szkodę skarżącego; 11) zawiadomienia Prokuratury Krajowej o wszczęciu śledztwa i uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie [...]
Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że brak było podstaw do prowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w kierunku wskazywanym przez stronę. Zdaniem organu, za takim stanowiskiem przemawiają okoliczności wprost podniesione przez skarżącego w odwołaniu w postaci: po pierwsze, nieuregulowania bieżących należności za energię elektryczną, co spowodowało odcięcie prądu i unieruchomienie pieca w budynku; po drugie, podjęcia ze skarżącym przez działającego w imieniu sióstr skarżącego pełnomocnika rokowań co do sprzedaży budynku, w celu zaspokojenia pozostałych po spadkodawcy zobowiązań. Okoliczność nieregulowania rachunków za energię elektryczną, w ocenie Kolegium, świadczy o tym, że na spornej nieruchomości nikt nie zamieszkiwał, a więc nie można przyjąć, że siostry skarżącego – jako posiadaczki samoistne – traktowały dom mieszkalny w T. przy ul. L. jako rzecz pozostającą w sferze ich swobodnej dyspozycji. Powyższą ocenę potwierdza zrelacjonowana przez Sąd Rejonowy w uzasadnieniu postanowienia w sprawie [...] wypowiedź jednej ze współwłaścicielek nieruchomości – M. K. (zawarta w zażaleniu na postanowienie Sądu Rejonowego z 25 maja 2022 r., [...]), która kwestionowała twierdzenia skarżącego o samodzielnym dysponowaniu przez współwłaścicielki częściami majątku spadkowego. Ponadto, jak wskazał organ, skarżący nie wskazał, by podjął działania, do których zobowiązał go Sąd Rejonowy postanowieniem z 25 maja 2022 r., [...] zmierzające do przywrócenia, utraconego władztwa nad nieruchomością.
W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Kolegium nie jest prawidłowe. Poza sporem jest, że organ podatkowy ustalił w sprawie solidarne zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2025 r., od gruntów zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. L. w T. przyjmując, że podatnikami tego podatku są wszyscy współwłaściciele w częściach ułamkowych tej nieruchomości – skarżący, M. K. i B. K.. Zasadniczo, jak wynika z art. 206 w zw. z art. 1035 k.c., w przypadku wspólności majątku spadkowego, każdy ze współspadkobierców jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współspadkobierców. Skarżący twierdził jednak w toku postępowania podatkowego, że współwłaścicielki wyzuły go z posiadania samoistnego przedmiotów wchodzących w skład spadku, w tym opisanej nieruchomości. Jedną z okoliczności świadczących o tym, jak podnosił skarżący, jest fakt, że współwłaścicielki uniemożliwiły mu fizyczny dostęp do opisanej nieruchomości poprzez niewydanie kluczy do nieruchomości. Utrzymywał przy tym skarżący, że właścicielki nieruchomości manifestowały na zewnątrz wolę władania jak właściciel opisana nieruchomością, która była w ich samoistnym posiadaniu.
Podkreślenia wymaga, że wnikliwe rozstrzygnięcie powyższej spornej w sprawie kwestii było istotne dla wyniku tej sprawy. Niewątpliwie zatem w tym przypadku przeprowadzenie w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę było konieczne, gdyż mogło doprowadzić do stwierdzenia, że jedynie współwłaścicielki opisanej nieruchomości są jej samoistnymi posiadaczami, a skarżący nie spełnia warunków do uznania go za taki podmiot. Obowiązkiem organów było więc jednoznaczne wyjaśnienie omawianych wątpliwości, które były akcentowane przez skarżącego. Kwestia ta jednak nie została prawidłowo rozstrzygnięta w sprawie.
Podkreślenia wymaga, że w opisanych okolicznościach sprawy kluczowe znaczenie miało prawidłowe ustalenie istnienia rzeczywistej woli władającego nieruchomością w odniesieniu do stanu faktycznego z roku podatkowego, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe. W tym zakresie organy podatkowe powinny były uwzględnić, że dla uznania, czy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy doszło do opisanej przez skarżącego sytuacji "wyzucia" go z posiadania samoistnego przez pozostałych współwłaścicieli konieczne było jednoznaczne ustalenie, czy faktycznie doszło w tej sprawie do zamanifestowania przez współwłaścicielki na zewnątrz woli odsunięcia od współposiadania i współkorzystania skarżącego. Pamiętać przy tym trzeba, że nawet samodzielne wykonywanie uprawnień właścicielskich, pobieranie pożytków czy też ponoszenie ciężarów związanych z utrzymaniem nieruchomości, w tym wykonywanie remontów zmierzających do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, nie przesądza jeszcze o posiadaniu samoistnym. Również fakt niewykonywania współposiadania przez niektórych współwłaścicieli nie świadczy automatycznie o samoistności posiadania współwłaściciela wykonującego władztwo, bowiem jest to uprawnienie współwłaścicieli, a nie obowiązek (zob. wyroki NSA z: 28 kwietnia 2022 r., III FSK 4563/21; 14 kwietnia 2025 r., III FSK 400/23).
Organ nie wyjaśnił wnikliwie, to jest zgodnie z wymogami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., opisanej wyżej spornej kwestii, albowiem odmówił przeprowadzenia istotnej części środków dowodowych, zgodnie z żądaniem skarżącego. Pamiętać zaś trzeba, że w świetle art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem zaś Sądu, w sprawie nie zgromadzono wyczerpująco materiału dowodowego, a zatem organ nie miał podstaw, by odmówić uwzględnienia tych wniosków dowodowych. Zauważyć jednocześnie należy, że skarżący – w celu wykazania, że został pozbawiony praw majątkowych wynikających ze spadku i dostępu do nieruchomości – w szczególności domagał się od organu odebrania oświadczeń lub zeznań (po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) od skarżącego i współwłaścicielek nieruchomości oraz wskazanych przez niego świadków, a także innych dowodów potwierdzających, że w roku podatkowym skarżący nie był posiadaczem samoistnym tej nieruchomości.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, brak przeprowadzenia tych dowodów uniemożliwiał – zgodne z wymogami zasady prawdy obiektywnej – rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności ustalenie czy rację miał skarżący twierdząc, że współwłaścicielki władały opisaną nieruchomością, nie respektując jego uprawnień właścicielskich oraz z zamiarem (animus) władania nią z wyzuciem skarżącego jako jej współwłaściciela. O ile bowiem potwierdziłoby się, że w roku podatkowym 2025 siostry skarżącego (współwłaścicielki nieruchomości) wyrażały wolę władania nieruchomością jak właściciel, a skarżący tego czynić nie mógł, gdyż został pozbawiony tej możliwości przez współwłaścicielki nieruchomości, to doszłoby do sytuacji, w której za podatników należało uznać te współwłaścicielki jako samoistnych posiadaczy, lecz już nie skarżącego.
Mając na uwadze opisane wyżej reguły prowadzenia postępowania, w tym wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ponownie stwierdzić więc należy, że organ odwoławczy bezzasadnie zaniechał podjęcia wymaganych czynności w celu powzięcia w sprawie dostatecznych ustaleń faktycznych w zakresie kwalifikacji władztwa nad nieruchomością przysługującego skarżącemu i jej współwłaścicielkom. Dopiero bowiem wyczerpujące zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego pozwoliłoby na niebudzące wątpliwości rozstrzygnięcie co do ustalenia na kim w tej sprawie spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Okoliczności te należało ustalić w postępowaniu podatkowym wszelkimi dostępnymi dowodami. Nie było zatem powodów, aby z góry wykluczyć potrzebę przesłuchania skarżącego, jego sióstr oraz świadków, tak jak to uczynił organ, pomimo stosownego wniosku skarżącego w tym zakresie.
Podkreślenia przy tym wymaga, że podstawy do odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem opisanych wyżej dowodów nie mógł uzasadniać fakt podjęcia ze skarżącym – przez działającego w imieniu jego sióstr pełnomocnika – rokowań co do sprzedaży budynku, w celu zaspokojenia pozostałych po spadkodawcy zobowiązań. Oczywiste jest bowiem, że okoliczność ta świadczyć może jedynie o tym, że skarżący był traktowany przez uczestniczki postępowania jako współwłaściciel nieruchomości, co nie jest okolicznością sporną w sprawie. Nie dowodzi zaś ten fakt, że był uznawany przez siostry za samoistnego posiadacza nieruchomości. Również akcentowana przez Kolegium okoliczność nieuregulowania przez współwłaścicielki bieżących należności za energię elektryczną, co spowodowało odcięcie dopływu energii elektrycznej do nieruchomości i unieruchomienie pieca w budynku znajdującym się na działce, nie może być sama z siebie traktowana jako przesądzająca, że siostry skarżącego nie manifestowały na zewnątrz woli odsunięcia skarżącego od współposiadania i współkorzystania. Niewątpliwie brak ponoszenia niektórych ciężarów związanych z utrzymaniem nieruchomości, w tym opłat za energię elektryczną, nie wyklucza per se zaistnienia samoistnego posiadania współwłaścicieli wykonujących władztwo z wyzuciem z tego posiadania innego współwłaściciela. Analogicznie należy ocenić podnoszony przez organ fakt, że skarżący nie wykazał, aby podjął działania zmierzające do przywrócenia utraconego posiadania, do których zobowiązał go Sąd Rejonowy, tj. nie złożył pisma wszczynającego postępowanie w zakresie ochrony posiadania. Z punktu widzenia określenia wymiaru podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie, w kontekście prawidłowego ustalenia, kto jest podatnikiem tego podatku, kluczowe znaczenie ma to, czy w roku podatkowym 2025 skarżący był, czy też nie był samoistnym posiadaczem opisanej nieruchomości gruntowej zabudowanej, a nie jest istotne to, czy podjął on czynności zmierzające do przywrócenia utraconego posiadania. Natomiast fakt, że jedna ze współwłaścicielek nieruchomości w pisemnej wypowiedzi skierowanej do Sądu Rejonowego w sprawie [...] zakwestionowała twierdzenia skarżącego o samodzielnym dysponowaniu przez współwłaścicielki częściami majątku spadkowego, na gruncie zwłaszcza art. 180 § 1 o.p. nie stanowił wystarczającej podstawy do odmowy przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym do odstąpienia od przesłuchania tej współwłaścicielki.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy w jej całokształcie, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w kontekście wymagań zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.).
Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wezmą pod uwagę wskazania Sądu dotyczące oceny materiału dowodowego oraz podejmą próbę jego uzupełnienia w szczególności o dowody, których przeprowadzenia domagał się skarżący, celem zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz jego wszechstronnej oceny i skonfrontowania pod kątem przesądzenia, czy skarżącemu faktycznie nie można było przypisać w 2025 r. cechy posiadacza samoistnego nieruchomości, a tym samym czy współwłaścicielki nieruchomości były jej samoistnymi posiadaczami ponad przysługujące im udziały we współwłasności, tj. czy władały tą nieruchomością bez respektowania praw właścicielskich skarżącego, czy uzewnętrzniały one wolę władania nieruchomością tylko dla siebie i odsunięcia skarżącego od wykonywania jego prawa. Pamiętać trzeba przy tym, że dla przełamania zasady określonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., tj. solidarności podatkowej współwłaścicieli, konieczne jest wykazanie posiadania samoistnego we wskazanym wyżej sensie ponad wszelką wątpliwość.
Natomiast nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skarżącego naruszenia prawa, wskutek nieuwzględnienia zasad współżycia społecznego oraz instytucji nadużycia prawa – zgodnie z art. 5 k.c. Podkreślić trzeba, że przepis ten ma zastosowanie do stosunków cywilnoprawnych w rozumieniu art. 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 1568 ze zm.). Przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy podatkowej nie nakładają na organy podatkowe wydające decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od nieruchomości obowiązku rozstrzygania sprawy z odwołaniem się do zasad współżycia społecznego czy zasad słuszności. Również sąd administracyjny kontrolujący legalność takich decyzji nie jest upoważniony do ich oceny w tym zakresie.
Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych strony. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle zaś art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie. Z przepisów tych wynika, że zasadniczo nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przy czym w świetle tej regulacji, nie ma możliwości przeprowadzania dowodów innych niż z dokumentów, a istotą tego postępowania dowodowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz tylko ocena czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Sąd nie może więc zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, lecz w toku uzupełniającego postępowania dowodowego może dokonywać wyłącznie ustalenia, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt (zob. B. Dauter, Komentarz do art. 106, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 12-13 wraz z powołanym orzecznictwem). W rozstrzyganej sprawie organy obu instancji, jak wskazano wyżej, nie ustaliły należycie stanu faktycznego, co było powodem uchylenia decyzji wydanych przez te organy. Powtórzyć zatem trzeba, że to ich obowiązkiem będzie przeprowadzenie wszelkich wymaganych w sprawie dowodów, celem wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy kwestii.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.
Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł, jak w sentencji.