Niemniej w ocenie organu, z art. 234 Ordynacji podatkowej wynika zakaz przewidujący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zgodnie z powyższym decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia strony w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, co zdaniem organu w sprawie nie miało miejsca.
Uwzględniając powyższe, w ocenie organu odwoławczego, dokonane w zaskarżonej decyzji organ I instancji rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. pozostaje w mocy.
Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji rachunku za wykonanie prac remontowych w wynajmowanym lokalu oraz zawyżenia przez stronę kwot przychodu w zeznaniach PIT-28 za 2020 r. i 2021 r., organ skazał, że jest on bezpodstawny. Dla osób fizycznych rozliczających się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podatnik zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 843, w 2020 r. - tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 43) opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym osiągane z danego tytułu przychody, bez możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu.
Ponadto mimo, że strona w zeznaniu PIT-28 za 2020 r. wykazała przychód opodatkowany wg stawki 8,5% w kwocie 26.000 zł, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, faktycznie osiągnięty przychód z tytułu najmu lokalu mieszkalnego na cele biurowe na rzecz Przedsiębiorstwa L. sp. z o.o. wyniósł 34.812,39 zł i w części w jakiej osiągnięty jest po przekroczeniu kwoty zwolnienia przedmiotowego, jest objęty podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Natomiast w myśl wskazanego wyżej art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi faktura stwierdzająca nabycia towarów i usług. Przedłożony przez stronę rachunek wystawiony w języku obcym, nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT.
W skardze na powyższe postanowienie strona zarzuciła aktowi organu odwoławczego naruszenie:
1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § ł, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, skutkujące:
- niewyjaśnieniem okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i niewystarczającym ustaleniem stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak kompleksowego rozważenia okoliczności przemawiających za skorzystaniem przez stronę ze zwolnienia przewidzianego przez art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a mianowicie brak jakiejkolwiek analizy czy usługi świadczone przez skarżącą służyły polepszeniu stanu zdrowia,
- bezpodstawnym uznaniem, że skarżąca nie wpisuje się w definicję podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT,
2. art. 120, art. 121 § ł, art. 122 O.p. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia, braku spełnienia na gruncie rozpoznawanej sprawy przesłanek określonych w treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, co doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, a w konsekwencji, do nieprawidłowego ustalenia, że kwota podatku należnego za grudzień 2020 została określona prawidłowo.
3. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w celu skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w treści powyższego przepisu skarżąca zobligowana byłaby do wpisania się w definicję podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, podczas gdy taka wykładania nie znajduje uzasadnienia w światle literalnego brzmienia -przywołanego przepisu ustawy o VAT, bowiem nie odsyła on do ustawy o działalności leczniczej.
W oparciu o powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jak argumentowała organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Tym samym organ prowadzący postępowanie ma obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszystkich dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy, organ nie dokonał kompleksowego rozważenia okoliczności przemawiających za skorzystaniem przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego przez art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, poprzez brak jakiejkolwiek analizy czy świadczone przez nią usługi służyły polepszeniu stanu zdrowia. Skarżąca natomiast z uwagi na świadczenie usług służących polepszeniu stanu zdrowia, spełnia przesłankę umożliwiającą uznanie jej za podmiot leczniczy na gruncie omawianej ustawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniach TSUE m.in. z 21 marca 2013 r., wydanym w sprawie C-91/12 Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, EU:C:2013:198.
Tymczasem w stanie faktycznym niniejszej sprawy, cel usług kosmetycznych świadczonych przez skarżącą nie został poddany przez organ jakiejkolwiek analizie. Skarżąca w toku całego postępowania administracyjnego konsekwentnie podnosiła okoliczność, iż świadczone przez nią usługi służyły polepszeniu stanu zdrowia. Organ nie wskazał przy tym jakie skarżąca winna spełniać przesłanki pozwalające do zakwalifikowania danego podmiotu jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.
Ponadto zdaniem skarżącej wykładnia przyjęta przez organ, że zobligowana była do wpisania się w definicję podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej nie znajduje uzasadnienia w świetle literalnego brzmienia przywołanego przepisu, bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w swojej treści nie odsyła do ustawy o działalności leczniczej.
Mając na względzie przywołany pogląd prawny, skarżący stoi na stanowisku, że kwalifikując stronę jako niespełniającą przesłanek uznania jej za podmiot leczniczy, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
W orzecznictwie NSA panuje natomiast pogląd z którego jednoznacznie wynika, że możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (wyroki w sprawach sygn. akt I FSK 249/17 i I FSK 425/20). Powyższe czyni zaś decyzję organu wadliwą.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Na wstępie wyjaśnić należy, że podstawowym celem sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień) a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności.
Dokonując w rozpoznawanej sprawie oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie było obciążone wadami procesowymi, Sąd stanął na stanowisku, iż organy podatkowe zarówno przy wydawaniu decyzji w pierwszej jak i w drugiej instancji nie dopuściły się ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, co skutkowało koniecznością oddalanie wniesionej skargi.
Na początku przypomnieć należy, że jedynym sposobem powstania powinności podatkowej ciążącej na podatniku (przybierającej postać obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego) jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, określonego w ustawie podatkowej (por. art. 217 Konstytucji RP, a także art. 4, 5 i 6 O.p.). Dochodzi zaś do tego w ten sposób, że jednostka życia społecznego, wskazana w danej ustawie jako podatnik, na terytorialnym obszarze obowiązywania danej daniny publicznej realizuje zachowanie, które z woli ustawodawcy wyrażonej w tej samej ustawie podatkowej jest przedmiotem opodatkowania. Dopiero to otwiera przestrzeń dla konkretyzacji powinności podatkowej, czyli dla przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Odbywa się ona poprzez zastosowanie do podstawy opodatkowania właściwej stawki podatkowej (albo stawek podatkowych), z uwzględnieniem zwolnień i ulg podatkowych. W ten sposób ustalona albo określona kwota podatku jest zaś płatna w terminie i na zasadach wskazanych w ustawach podatkowych (w Ordynacji podatkowej lub w przepisach szczególnego prawa podatkowego).
Odnosząc te spostrzeżenia do treści ustawy o VAT, należy zauważyć, że w świetle tego aktu podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) bez względu na celi rezultat tej aktywności (por. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).
Z kolei, przedmiot opodatkowania został wskazany w art. 5 tej ustawy - wśród zachowań podmiotu podatkowego precyzyjnie wskazanych w tym przepisie - obejmuje on m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (por. art. 5 ust. 1 pkt 1).
W tym kontekście normatywnym, biorąc pod uwagę stan faktyczny zaistniały w sprawie należało rozstrzygnąć, czy usługi kosmetyczne wykonywane przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią dzielności gospodarczej zarejestrowanej pod nazwą K. , korzystają ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a lub pkt 19 ustawy o VAT.
Przypomnieć przy tym należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów była również kwestia opodatkowania podatkiem VAT przychodu strony z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w Z. ul. [...] na rzecz spółki L. (na cele biurowe). Z uwagi na brak jakichkolwiek zarzutów strony w tym zakresie wystarczającym - zdaniem Sądu - jest jedynie wskazanie, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w brzmieniu właściwym dla sprawy, zwalnia się z podatku VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Oczywistym zatem jest, że zwolnienie o którym mowa, dotyczy tylko najmu nieruchomości wynajmowanych na cele mieszkaniowe, osiąganie przychodów z najmu nieruchomości na inne cele takiemu zwolnieniu nie podlega.
W związku z powyższym, organy zasadnie stwierdziły, że najem ww. lokalu mieszkalnego, świadczony przez stronę objęty jest podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Wracając do spornej kwestii, przypomnieć należy, że zwolnienie podatkowe jest wyjątkiem od zasady powszechnego płacenia podatków, której to należy ściśle przestrzegać. W związku z tym, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle.
Jednocześnie mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, Sąd nie podziela zarzutów skarżącej i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania, tj. art. 121 § 1, art., 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Zdaniem Sądu, organ zgromadził w sprawie kompletny i wystarczający materiał dowodowy, umożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie. Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy obu instancji pozwoliło na ustalenie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego w sposób prawidłowy i z zachowaniem zasad wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony zgodnie z art. 187 § 1 O.p., zaś jego ocena pozostawała w zgodzie z art. 191 tej ustawy (ocena organu nie nosi znamion dowolności). Wnioski organu są logiczne, spójne i nie noszą cech dowolności ani wybiórczości, mieszcząc się w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te znalazły należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonej stosownie do art. 210 § 4 O.p., które zawierają wskazanie faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn odmowy wiarygodności innym dowodom, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem właściwych przepisów prawa.
Sam fakt, że organ nie uwzględnił tez strony, nie jest wynikiem działania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, lecz efektem dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast skuteczny zarzut naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała natomiast miejsca.
Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowi art. 43 ust. 1 ustawy o VAT który określa zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku:
- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18);
- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a);
- usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. ł pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
d) psychologa (pkt 19).
Jak trafnie wskazał organ przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 do pkt 19a ustawy o VAT, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze (pkt b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (pkt c).
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 wykładni art. 13A ust. 1 lit. b), c) szóstej dyrektywy 77/388, którego odpowiednikiem jest obecnie art. 132 ust. 1 lit. b), c) dyrektywy 2006/112/WE, zwrócił uwagę na to, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej".
Zatem jak słusznie zauważył organ przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 lit. c) ustawy o VAT zwalniają od podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, pod warunkiem łącznego spełnienia dwóch przesłanek:
1. przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
2. przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy - zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko te usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które są:
- wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT),
- świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT),
- świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT).
Powyższe zwolnienia mają zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.
Odnosząc się do pierwszej przywołanej przesłanki zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT), a jednocześnie wyłącznie eksponowanej w skardze, Sąd podziela stanowisko organu, że skarżąca nie jest podmiotem leczniczym, a tym samym nie spełnia przesłanki podmiotowej wyrażonej w tym przepisie.
Stanowisko skarżącej wskazujące, że z uwagi na świadczenie przez nią usług służących polepszeniu stanu zdrowia, spełnia przesłankę umożliwiającą uznanie jej za podmiot leczniczy na gruncie ustawy o VAT, nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Tym samym stanowisko skarżącej w zakresie błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT przez uznanie, że w celu skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w treści powyższego przepisu skarżąca zobligowana byłaby do wpisania się w definicję podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, jest sprzeczne z prawnymi uregulowaniami.
Przyjmując bowiem nawet, że skarżąca wypełnia przesłankę przedmiotową tej regulacji gdyż wykonuje usługi w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to brak było podstaw do przyjęcia spełnienia przesłanki podmiotowej dotyczącej wykonywania tych usług w ramach działalności leczniczej wyłącznie przez podmioty lecznicze.
Innymi słowy, aby skorzystać z tego zwolnienia oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone tylko i wyłącznie w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Obejmuje ono zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).
Prawidłowo skarżąca wskazuje, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "podmiot leczniczy". Definicje tego pojęcia można jednak znaleźć w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
Zgodnie z art. 4 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są:
1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r. poz. 1480, 1795 i 1826) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2025 r. poz. 515),
4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 534 oraz z 2025 r. poz. 1017 i 1080),
5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7) jednostki wojskowe
- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
Stosownie do art. 106 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej, wykonywanie działalności leczniczej wymaga uprzedniego wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Status podmiotu leczniczego uzyskuje się dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru.
Ze stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika, że strona nie została wpisana do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego na podstawie ustawy o działalności leczniczej. W konsekwencji, nie spełniając warunku posiadania statusu podmiotu leczniczego, nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który warunkuje zwolnienie z tytułu świadczenia usług w zakresie opieki medycznej od wykonywania ich w ramach działalności leczniczej wyłącznie przez podmioty lecznicze.
Nie ma przy tym jakiejkolwiek racji strona wskazując, że organ dokonując wykładni pojęcia "podmiot leczniczy" bezpodstawnie odwołał się do definicji zawartej w art. 4 ustawy o działalności leczniczej, gdyż takiego odesłania nie zawiera art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Mianowicie w orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że w sytuacji gdy prawodawca w danej ustawie nie określa znaczenia danego pojęcia, to definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie innych aktów ustawowych. W przedmiotowej sprawie co do pojęcia podmiot leczniczy takim aktem jest ustawa o działalności leczniczej. Jedynie w sytuacji braku normatywnej definicji danego pojęcia, wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. Taka sytuacja nie miała natomiast miejsca w przedmiotowej sprawie.
Oczywistym bowiem jest, że skoro ustawa o działalności leczniczej określa zasady wykonywania działalności leczniczej oraz zasady funkcjonowania podmiotów leczniczych to definicji "podmiot leczniczy" użytej w ustawie o VAT należy poszukiwać właśnie w tej ustawie.
Wyrażona powyżej ocena nie stoi w sprzeczności z przywołanymi przez stronę wyrokami TSUE i NSA. Orzeczenia te zostały wydane odmienny stanie faktycznym. Po pierwsze dotyczą one interpretacji indywidualnych, stanowisko sądu jest zatem wiążące tylko w tych sprawach, a po drugie odnoszą się do zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, która to sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie.
W sprawie nie znajduje również zastosowania przesłanka zwolnienia zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że strona nie świadczyła jakichkolwiek usług medycznych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.
Trafnie również organy podatkowe uznały, że skarżąca nie spełnia żadnego warunku do zastosowania przedmiotowego zwolnienia zawartego w art. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Nie jest bowiem osobą wykonującą zawody wymienione tym przepisie, świadczącą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W tym przypadku (odmiennie niż w poprzednim warunku) forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia. Istotny jest status zawodowy osoby świadczącą usługi w zakresie opieki medycznej. Usługi te musza być świadczone jedynie w ramach wykonywania zawodu medycznego, bowiem warunkiem zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu, oprócz spełnienia przesłanki przedmiotowej dotyczącej rodzaju świadczonych usług, jest również spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny (lit. c) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
Przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej wskazuje natomiast, że osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Uzasadniając swoje stanowisko trafnie organ odwołał się do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 23 czerwca 2023 r. w sprawie umiejętności zawodowych lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2023 roku poz. 1189), z którego wynika, że medycyna estetyczno-naprawcza stanowi umiejętność zawodową lekarza i lekarza stomatologa, a nie kosmetologa. Kosmetologia nie przygotowuje natomiast absolwentów do wykonywania procedur medycyny estetyczno-naprawczej, które mogą wiązać się ryzykiem powikłań i ich negatywnym wpływem na zdrowie.
Ponadto stanowisko takie prezentowane było przez środowisko medyczne m.in. przez Dyrektora Departamentu Kwalifikacji Medycznych i Nauki w Ministerstwie Zdrowia w piśmie z 14 sierpnia 2020 r. stanowiącym odpowiedź na petycję Stowarzyszenia Na Rzecz Rozwoju Kosmetologii - Przyjazna Kosmetyka z 7 sierpnia 2020 r. czy Naczelną Radę Lekarską w piśmie Nr 5/22/VIII z 11 marca 2022 r.
Stanowiska tego nie podważa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.) gdzie zawód kosmetologa został sklasyfikowany w kategorii: Specjaliści - specjaliści do spraw zdrowia - specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani - kosmetolog kod zawodu: 229903, bez stanowienia jakichkolwiek regulacji dotyczące statusu i uprawnień poszczególnych zawodów, w tym także zawodu kosmetologa.
Natomiast Ministerstwo Zdrowia, Departament Nauki i Szkolnictwa Wyższego w piśmie znak: NS-ZM-073-41935-1/MSO/14 z 20 maja 2014 r. do projektu ww. rozporządzenia przedstawiło swoje stanowisko, z którego wprost wynika, że kosmetolog nie jest zawodem medycznym, a osoby posiadające kwalifikacje do jego wykonywania nie posiadają uprawnień do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, posiadanych przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zawód kosmetologa nie jest zawodem leżącym w gestii ministra właściwego do spraw zdrowia - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej, która w art. 33 stanowi, że dział zdrowie obejmuje sprawy zawodów medycznych.
Z niepodważanych ustaleń organu wynika, że strona osobiście świadczyła usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie: fryzjerstwo i pozostałe usługi kosmetyczne, legitymując się dyplomem ukończenia studiów na kierunku Kosmetologia pierwszego i drugiego stopnia (w specjalności: Kosmetologia estetyczna) oraz tytułem magistra kosmetologii. W latach 2020-2022 nie zatrudniała w swoim gabinecie kosmetycznym wykwalifikowanego personelu, wykonującego zawód medyczny.
Jednocześnie podkreślić należy, że brak ustawowej listy zawodów medycznych i paramedycznych nie oznacza, że zwolnienie z VAT przysługuje każdemu, kto pomaga pacjentowi dojść do zdrowia (wyrok NSA z 4 października 2016r. I FSK 878/14). Co więcej w orzeczeniu tym NSA wprost uznał, że zawód kosmetologa nie jest zawodem medycznym, a tym samym osoby posiadające kwalifikacje do jego wykonywania nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.
Legitymowanie się wykształceniem kosmetologicznym nie pozwala zatem na postawienie tezy, że potwierdza ono posiadanie uprawnienia do wykonywania zawodu medycznego. Zwolnienie podatkowe obejmuje świadczenie usługi z zakresu opieki medycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie ono świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Z kolei ten zawód medyczny musi być regulowany przepisami prawa (przez osobę uprawnioną na podstawie przepisów prawa) lub potwierdzony posiadanymi fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny czy dziedziny medycyny.
Trafnie zatem organy podatkowe uznały, że z uwagi na brak podstaw prawnych, nie można stwierdzić, że kosmetolog może być uznany za osobę wykonującą jakikolwiek z zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT. Nie świadczy również usług w ramach innych zawodów wskazanych w pkt a) i b) omawianego przepisu. Skarżąca nie spełnia zatem przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.
Podsumowując, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że strona nie będąc podmiotem leczniczym, ani nie wykonując usług medycznych na rzecz takiego podmiotu, ani nie wykonując zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, nie spełniła warunków do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT i nie przysługiwało jej prawo do zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT z tytułu świadczonych usług kosmetologicznych, co uzasadniało wydania zaskarżonej decyzji w tym zakresie.
Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.