Skarżący zarzucił organowi błędne stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony 12 grudnia 2023 r., podczas gdy z uzasadnienia decyzji nie wynika dlaczego organ wiąże właśnie tę datę z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za wskazane miesiące 2019 r., skoro postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w L. Ośrodek Zamiejscowy w Ch. wszczęto 10 lutego 2020 r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano 5 grudnia 2023 r., zarzuty przedstawiono 12 grudnia 2023 r. Tym samym – zdaniem strony – naruszono art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który – jak wspomniano wyżej – wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia z datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zarzut ten jest niezasadny.
Podkreślenia wymaga, że w sytuacji, gdy osoba sprawcy oraz czyny, za które jest odpowiedzialna, wskazane zostały w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, albowiem nie obejmowało ich bezpośrednio postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to datę przedstawienia zarzutów (i rozszerzenia podmiotowego śledztwa) uznaje się za tożsamą z wszczęciem postępowania wobec tego podejrzanego o opisane w takim postanowieniu czyny (zob. przykładowo wyroki NSA z: 8 marca 2022 r., I FSK 2117/21, 8 maja 2019 r., II FSK 1463/17; 4 kwietnia 2018 r., I GSK 222/16).
Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z akt tej sprawy, postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ch. w dniu 10 lutego 2020 r., PR [...] i jest prowadzone dalej przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ch. delegowanego do Prokuratury Okręgowej w L. z siedzibą w Ośrodku Zamiejscowym w Ch. (PO OZ Ds.[...]). Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte początkowo względem innej osoby, natomiast postanowieniem z 5 grudnia 2023 r., PO OZ [...], zmienionym (rozszerzonym) postanowieniami z 23 kwietnia 2024 r., 4 lipca 2024 r. i 17 października 2024 prokurator Prokuratury Rejonowej w Ch. delegowany do Prokuratury Okręgowej w L. z siedzibą w Ośrodku Zamiejscowym w Ch. w dniu 12 grudnia 2023 r. przedstawił podatnikowi zarzuty, m.in. o to, że: w okresie od 19 lutego 2019 r. do 25 stycznia 2020 r. w R. , woj. lubelskie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając wspólnie i w porozumieniu z D. W. i K. T. oraz innymi nieustalonymi osobami, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. M. z/s w R. , wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim, narażając go na nienależny zwrot podatku naliczonego w kwocie małej wartości 125.235,19 zł za luty, czerwiec i lipiec oraz październik 2019 r., w wyniku użycia do rozliczenia w rejestrach zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za wymienione miesiące nierzetelnych faktur VAT, a także podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, lipiec-wrzesień oraz listopad i grudzień 2109 r., przez co uszczuplił podatek od towarów i usług za wymienione miesiące o kwotę małej wartości 265.153,22 zł w wyniku użycia do rozliczenia podatku VAT takich faktur VAT, pozorujących dokonanie transakcji zakupu kluczy, wierteł, pił tarczowych, tarcz i ostrzy do pił, wystawionych przez: B. sp. z o.o. w P. na łączną kwotę brutto o łącznej wartości brutto 1.327.284,39 zł, VAT 249.364,39 zł, B.1 sp. z o.o. w W. na łączną kwotę brutto 437.486,41 zł, VAT 81.806,41, tj. o przestępstwo z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.
Wbrew twierdzeniom strony, organ trafnie wskazał w decyzji na opisane wyżej okoliczności i uznał, że początek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2019 r. należy wiązać z dniem 12 grudnia 2023 r. – tj. z datą przedstawienia skarżącemu zarzutów popełnienia ww. czynów, które wiążą się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego spornego w niniejszej sprawie. Nietrafne są więc argumenty podnoszone przez stronę jakoby zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienie przyjętego w sprawie terminu 12 grudnia 2023 r jako daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług objętego tą decyzją.
Poza sporem jest zarazem, że działając na podstawie art. 70c o.p., Naczelnik pismem z 27 czerwca 2024 r. zawiadomił pełnomocnika strony, że zobowiązanie podatkowe za okres od lutego 2019 r. do grudnia 2019 r. nie ulega przedawnieniu z chwilą upływu pięcioletniego okresu przedawnienia, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 12 grudnia 2023 r., tj. z dniem przedstawienia skarżącemu zarzutów sformułowanych w ww. postanowieniu prokuratury z 5 grudnia 2023 r., PO OZ [...] Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że na wynik sprawy nie może mieć wpływu omyłka, jaką organ pierwszej instancji popełnił w tym zawiadomieniu z 27 czerwca 2024 r., poprzez podanie w ostatnim akapicie na stronie drugiej pisma stwierdzenia: "Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2019 r. uległ zawieszeniu z dniem 10 lutego 2020 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego". Nie ulega bowiem wątpliwości Sądu, że jak trafnie ocenił organ odwoławczy, zawiadomienie to należy uznać za prawidłowe, gdyż zasadnicza część tego pisma, to jest pierwszy akapit na stronie pierwszej zawiadomienia, wyraźnie wskazuje, że organ pierwszej instancji podał właściwą datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia stwierdzając: "Realizując dyspozycję zawartą w art. 70 c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zawiadamiam o zawieszeniu z dniem 12 grudnia 2023 r., biegu [...]" (k. 805-806, tom II akt adm.).
Co więcej, jak zasadnie odnotował organ w decyzji, opisane śledztwo (wszczęte początkowo wobec innej osoby) jest aktywnie prowadzone, o czym świadczą włączone do akt sprawy zeznania odebrane przez prokuraturę od Ł. R. (12 grudnia 2023 r.), D. W. (28 sierpnia 2020 r.), A. U. (1 września 2020 r.) i V. H. (21 listopada 2023 r.). Dokumenty z innych czynności wykonanych w zakresie śledztwa znajdują się na płycie CD-R zawierające materiały przekazane ze śledztwa PO OZ [...] (k. 582, tom II akt adm.), które zostały wyłączone postanowieniem organu pierwszej instancji z 22 kwietnia 2024 r. Omawiane protokoły przesłuchań oraz czynności wynikające z dokumentów zapisanych na nośniku informatycznym wskazuje, że celem śledztwa jest wykrycie i ustalenie sprawców czynów zabronionych, a nie jego instrumentalne wykorzystanie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za 2019 r.
Zarazem okoliczności sprawy nie wskazują, by opisane działania Prokuratury miały miejsce jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o rozszerzeniu jego zakresu, nie zostało podjęte przez organ administracji skarbowej, lecz przez Prokuraturę, a zatem jednostkę niebędącą bezpośrednio zainteresowaną osiągnięciem określonych skutków w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pamiętać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, stwierdził, że problematyka instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego zasadniczo dotyczy przypadku, w którym organ podatkowy działa w dwojakiej roli, jako organ prowadzący postępowanie podatkowe oraz organ postępowania karnego skarbowego. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, prowadzenie śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ, to jest prokuraturę, wyklucza – co do zasady – tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru. Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy prokuratury, a prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach, skoro nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie. Organ podatkowy nie ma kompetencji do badania legalności i celowości wszczęcia (rozszerzenia) postępowania karnego skarbowego przez organ prokuratorski. Jak to wynika z art. 2 ustawy z 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (Dz.U. z 2024 r., poz. 390), prokuratura wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności. Czynności podejmowane przez prokuratora podlegają ocenie przez sąd karny. Oceny takiej nie może natomiast dokonywać organ podatkowy (zob. wyroki NSA z: 24 maja 2022 r., II FSK 280/22, 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, 26 marca 2024 r., I FSK 275/20, 17 kwietnia 2024 r., I FSK 2037/22).
Mając na uwadze powyższe, zasadnie stwierdził organ, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lutego do grudnia 2019 r., został zawieszony w dniu 12 grudnia 2023 r. wskutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy o.p.
Dokonując oceny legalności stanowisko organu w pozostałym zakresie, wskazać należy, że jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1) oraz eksport towarów (pkt 2). Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku VAT wynosi 23%. Eksportem towarów, zgodnie z art. 2 ust. 8 lit. a) ustawy o VAT, jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. W myśl zaś art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o których mowa w art. 2 ust. 8 lit. a), stawka podatku VAT wynosi 0%. Jak trafnie wyjaśnił organ, powołane przepisy odnoszą eksport towarów do sytuacji przemieszczenia towarów poza terytorium UE, z zastrzeżeniem, że następuje to wskutek dokonania dostawy towarów. To z kolei oznacza, że dla uznania wywozu towarów poza terytorium UE za eksport w rozumieniu opisanej regulacji, konieczne jest ustalenie, że wywóz nastąpił w okolicznościach dostawy towarów, czyli że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejny podmiot.
Zasadnie odwołał się więc organ do wyroku TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18, w którym stwierdzono, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej polegającej na uznawaniu w każdym przypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wskazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Istotne jest przy tym, że jak wyjaśnił TSUE, dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w jej art. 146 ust. 1 lit. a) i b) należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. TSUE zauważył jednocześnie, że z określenia "wysyłane" użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towary został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii.
Trybunał stwierdził zatem, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Ponadto, zdaniem TSUE, jeżeli organ podatkowy ustali zaistnienie negatywnych przesłanek do zastosowania stawki 0%, to uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem danego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej. W takiej sytuacji nie ma więc zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Organy obu instancji zasadnie oceniły, że jak wynika z materiałów przekazanych przez administrację podatkową Ukrainy, deklarowany na kwestionowanych fakturach podmiot, tj. P. nie był rzeczywistym nabywcą towarów. Jego właściciel – V. H. przesłuchany przez władze ukraińskie 21 listopada 2023 r. w charakterze świadka zeznał, że jego firma nie działa, choć nie zawiesił tej działalności formalnie. Zeznał, że nie zna firmy skarżącego, nie wie kim jest skarżący, nie kontaktował się z nim nigdy, nikogo nie upoważniał do działania w imieniu własnej firmy. Firma tego świadka w 2019 r. od firmy strony oraz od spółki B. i A. K. nie zamawiała, nie kupowała, nie odbierała i nie opłacała żadnych towarów. Przedsiębiorstwo świadka nie prowadziło współpracy handlowej z rosyjską firmą B.2, [...] [...], która widnieje jako miejsce dostawy na kwestionowanych fakturach. Świadek ten oświadczył, że nie zna tej ostatniej firmy ani spółki B. . Nie jest mu także znany A. U. – osoba, która miała przewozić towar przez granicę ani A. K. (po okazaniu ich wizerunków stwierdził, że osoby te widzi po raz pierwszy). Świadek podkreślił, że osoby te nie miały żadnych powiązań z jego przedsiębiorstwem. Stwierdził, że nie wie, kto zajmował się transportem i ponosił jego koszty, jakimi autami, przez kogo i przez jakie przejścia graniczne przewożony był towar, gdyż przez niego działalność handlowa w tym zakresie nie była prowadzona, żadne towary nie były mu dostarczane. Nie dokonywał też żadnych opłat za towary (gotówką ani przelewem) do B. , firmy skarżącego ani B.2 Zeznał, że nie zna N. N., która wpłacała pieniądze na konto podatnika z tytułu faktur wystawionych na rzecz firmy tego świadka. Według tego świadka N. N. nie ma żadnych powiązań z jego przedsiębiorstwem. Nie polecił również N. N. ani A. U. założenia rachunków bankowych w polskich bankach, nie zasilał tych rachunków ani nie zlecał wykonywania przelewów z tych rachunków na konto firmy skarżącego. Stwierdził, że okazane mu kwestionowane faktury wystawione na rzecz jego firmy przez skarżącego widzi po raz pierwszy, jego przedsiębiorstwo ich nie otrzymało i nie opłaciło, a ponadto podano w nich błędny identyfikator podatkowy jego firmy. Wpisano bowiem kod podatkowy jak dla podatnika – osoby fizycznej, tj. nr [...]. Natomiast jego firma jest zarejestrowana w rejestrze osób prawnych i posiada identyfikator [...]. Ponadto służby ukraińskie potwierdziły, że wskazany świadek, będący właścicielem firmy opisanej w kwestionowanych fakturach jako nabywca towarów, nie deklarował żadnej działalności od 2015 r.
W konsekwencji powyższego, jak trafnie stwierdził organ, w sprawie zaistniała jedna z dwóch przesłanek obligujących organy podatkowe do odmowy skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy, na którą wskazuje TSUE w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Pomimo bowiem posiadania dowodów potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar Unii Europejskiej, ich wywóz nie nastąpił w okolicznościach dostawy. Niezaprzeczalnie brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwiał wykazanie, że sporne transakcje stanowiły dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu. Materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że podmiot wskazany na fakturach jako nabywca towarów, tj. P. nie był rzeczywistym nabywcą towarów, a inny nabywca nie został ustalony. Rzeczywistego nabywcy nie była w stanie wskazać ani strona, ani wyznaczone przez nią do prowadzenia przedmiotowych transakcji osoby. Mając więc na względzie wskazany wyrok TSUE w sprawie C-653/18 organ słusznie ocenił, że w stosunku do sprzedaży towarów na podstawie faktur wystawionych w badanym okresie na rzecz P. w sposób nieuprawniony zastosowano stawkę podatku VAT 0%. W ustalonych okolicznościach faktycznych transakcje te nie spełniają warunków określonych w definicji eksportu. Nie stanowiły one dostaw w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji uznania transakcji opisanych fakturami wystawionymi dla P. za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zasadnie organ – opierając się na cytowanym wyroku TSUE – stwierdził utratę możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy i odliczenia przez stronę podatku naliczonego związanego z zakupami towarów od B. sp. z o.o. oraz B. I sp. z o.o. nabytymi przez nią w celu dokonania zakwestionowanego eksportu. Nie można bowiem przyjąć, że zakupy od opisanych wyżej podmiotów miały służyć czynnościom opodatkowanym.
W ocenie Sądu, nie ma racji skarżący, gdy twierdzi, że w sprawie potwierdzono, że dostawa nastąpiła, a jedynie zachodziły wątpliwości co do podmiotu, na rzecz którego miało to miejsce. Należy stwierdzić, że pomimo istnienia dowodów potwierdzających wyprowadzenie przedmiotowych towarów poza obszar Unii Europejskiej organy podatkowe w żadnym wypadku nie potwierdziły, aby dostawa tych towarów – w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej – miała miejsce. W zaskarżonej decyzji wykazano, że wywóz przedmiotowych towarów nie nastąpił w okolicznościach dostawy, ponieważ nabywcą nie był podmiot wykazany w kwestionowanych fakturach, a rzeczywisty nabywca nie został ustalony. Definicja eksportu towarów – jak wspomniano wyżej – odwołuje się do przemieszczenia towaru poza terytorium UE w wyniku dokonania dostawy towarów, to jest w wyniku przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Jeżeli, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, udowodniono, że deklarowany nabywca nie był rzecz podmiotem, który przejął prawo do rozporządzania towarem, zaś rzeczywisty nabywca nie został ustalony – nie były go w stanie wskazać ani strona, ani wyznaczone przez nią do prowadzenia przedmiotowych transakcji osoby, to nie można mówić, że wywóz towarów nastąpił w okolicznościach ich dostawy. W konsekwencji nie można uznać, że spełnione były obligatoryjne przesłanki dla uznania za eksport wywozu towarów wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz opisanego ukraińskiego podmiotu.
Jednocześnie strona zarzuciła, że nie może ponosić odpowiedzialności za brak weryfikacji omawianych transakcji, gdyż tego obowiązku zaniedbały osoby, którym skarżąca powierzyła wykonanie tych czynności i to one za to odpowiadały. Strona eksponowała przy tym, że jej rolą było zatrudnienie do nadzoru nad tymi czynnościami osób, które się na tym znały, a strona z tego w całości się wywiązała. Dodatkowo podnosiła, że żadnych zastrzeżeń co do sposobu wystawiania faktur, jak i procedury wywozowej nie zgłaszali pracownicy agencji celnych.
Zdaniem Sądu, zasadnie organ ocenił, że powyższa argumentacja nie miała wpływu na wynik sprawy. To rolą podatnika było bowiem właściwe ukształtowanie sposobu organizacji pracy i podziału wewnętrznej odpowiedzialności przed nim poszczególnych pracowników (współpracowników) za konkretne zakresy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i to on zasadniczo ponosi odpowiedzialnością za całość tej aktywności. Jakkolwiek strona podkreśla, że powierzyła prowadzenie transakcji związanych z eksportem towarów, a także nabyciem towarów do tego eksportu przeznaczonych, osobom dysponującym wiedzą fachową, to wbrew jej twierdzeniom, nie kontrolowała w istotnym zakresie wykonywania tych obowiązków. Niewątpliwie bowiem jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zwłaszcza z treści wyjaśnień i zeznań strony, a co dodatkowo potwierdza także treść odwołania strony od decyzji pierwszej instancji, kontrola powierzonych D. W. i M. S. (K. ) obowiązków w zakresie nabywania towarów i dalszego eksportu tego towaru sprowadzała się w istocie jedynie do oczekiwania przez stronę na zgłoszenia ewentualnych nieprawidłowości przez D. W. i M. S. (K. ). Strona przyznała, że nie miała żadnego kontaktu z dostawcami i nabywcami towarów, gdyż zajmował się bezpośrednio inną częścią prowadzonej działalności gospodarczej, a w zakresie kwestionowanych czynności całkowicie polegała na fachowej wiedzy i doświadczeniu dwóch osób, którym powierzyła te transakcje, tj. D. W. prowadzącego działalność gospodarczą, w której zajmował się procedurami celnymi związanymi z eksportem towarów i M. S. (K. ), która była wykwalifikowaną księgową. Jak akcentował skarżący, D. W. nie zgłaszał jakichkolwiek zastrzeżeń czy wątpliwości co do nabywców czy zbywców towaru, a przecież to on, a nie skarżący, zajmował się wszystkimi czynnościami w tym zakresie. Natomiast M. S. (K. ) była odpowiedzialna za weryfikacji kontrahentów, faktur, sposobu płatności i to ona miała dostęp do rachunku i możliwość weryfikacji z jakich rachunków przychodzą przelew. Również ta druga osoba nie zgłosiła stronie żadnych zastrzeżeń co do prawidłowości faktur wystawionych przez sprzedawców ani zastrzeżeń co do nabywcy, czy dokonywanych przelewów.
Zasadnie – mając powyższe na względzie – organ odniósł się do dowodu, o którego przeprowadzenie wnioskowała w odwołaniu strona, tj. protokołu jej przesłuchania z 11 lipca 2024 r. w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową Ośrodek Zamiejscowy w Ch. (PO OZ [...]), na okoliczność dochowania przez stronę należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z kontrahentami w zakresie eksportu towarów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokument ten był przedmiotem oceny organu pierwszej instancji i znajduje się w aktach sprawy, a ponadto nie może on świadczyć o dochowaniu przez stronę należytej staranności w relacjach z jej kontrahentami. Z zeznań tych strony wynikają bowiem wyłącznie konsekwencje jakie ponieśli D. W. i M. S. wskutek niewłaściwego wykonywania powierzonych im obowiązków, a nie działania strony podjęte w celu dochowania należytej staranności w prowadzeniu opisanych transakcji. Nadto z zeznań tych wynika, że strona nie pamiętała w jakim okresie D. W. był zatrudniony i wykonywał czynności oraz że o swoich wątpliwościach o współpracy z "Ukrainą" księgowa miała powiadomić stronę dopiero w chwili rezygnacji z pracy. Jednakże, jak trafnie ocenił organu, obie te okoliczności potwierdzają jedynie brak sprawowania przez stronę należytej kontroli nad osobami, którym powierzyła prowadzenie spornych transakcji.
Sąd podziela więc stanowisko organu odwoławczego, że poprzez zaniechanie jakiejkolwiek kontroli nad osobami prowadzącymi opisane transakcje, strona nie dochowała należytej staranności w zakresie ich realizacji. Takiej staranności w relacjach z kontrahentami nie dochował również D. W., osoba, której strona powierzyła zakup towarów i ich dalszy eksport. Wynika to z wyjaśnień strony i D. W., które potwierdzają, że cały proces zakupu i sprzedaży towarów z założenia miał odbywać się bez ich udziału, bez ich decyzji, a nawet bez wpływu na wybór stron transakcji. Już same te okoliczności powinny wzbudzić podejrzliwość strony i D. W., a tymczasem strona wyraziła na to zgodę i uznała, że nie musi niczego kontrolować, gdyż wszystko było pod kontrolą D. W.. Potwierdza to także, że rola strony w prowadzeniu opisanych transakcji polegała jedynie na tym, że biuro rachunkowe ewidencjonowało w odpowiednich rejestrach podatkowych faktury nabycia i sprzedaży towarów, zawierające z góry narzucone dane w każdym zakresie. Strona ani osoba wyznaczona do prowadzenia tych transakcji nie podejmowała więc żadnych decyzji, m.in. co do wyboru kontrahentów czy ceny towarów. W zorganizowanym przebiegu transakcji strona pełniła rolę biernego pośrednika, w rzeczywistości nie miała prawa do niezależnego dysponowania towarami. Materiał dowodowy wskazuje także, że strona ani nikt z osób działających w imieniu jej firmy nie podjął się sprawdzenia wiarygodności kontrahenta i rzetelności transakcji z narzuconym nabywcą, tj. P. Wbrew twierdzeniom strony, nie uczynił tego także D. W., co wynika z jego zeznań. D. W. – jak wyjaśnił – ogólnie tylko "kojarzył" dostawców i odbiorcę, w rzeczywistości nie znał jednak tych firm ani ich przedstawicieli. Jedyny jego kontakt dotyczył spółki B. I, lecz odnosić się on wyłącznie do uzgodnień płatności. D. W. wiedział o niezgodności adresu dostawy towarów z adresem nabywcy na fakturach. Wiedział również, że wpłaty nie pochodzą z rachunku bankowego firmy ukraińskiej, lecz z rachunków w bankach polskich należących do osób niezwiązanych z firmą odbiorcy, tj. obcokrajowców A. U. i N. N.. Zasadnie więc organ stwierdził, że okoliczność regulowania należności przez inne podmioty stanowiła kolejną przesłankę wskazującą, że zarówno D. W., jak i strona – właściciel rachunku bankowego, na które wpływały kwoty za faktury eksportowe przynajmniej powinni byli wiedzieć, że odbiorcą towarów nie była P. ". Bezsprzecznie bowiem nie może usprawiedliwiać strony jej argumentacja, że nie wiedziała o tym lub przeoczyła tę okoliczność. Z istoty rzeczy skarżący prowadząc jednoosobową działalności gospodarczej miał zapewniony nieograniczony dostęp do rachunku bankowego służącego do obsługi płatności związanych z tą działalnością. Powinien być więc zainteresowany kontrolowaniem operacji finansowych na tym rachunku. Przeciwnie do stanowiska strony, M. S. (K. ) nie potwierdziła zaś, aby to ona w okresie objętym decyzją odpowiadała za kontrolę operacji na rachunkach bankowych strony.
Niezasadne było stanowisko skarżącego oparte na zarzucanym organowi stwierdzeniu, że strona miała świadomość wadliwości podmiotowej kwestionowanych transakcji, czyli że nabywcą towarów nie był podmiot wykazany na wystawionych fakturach. Nie ulega bowiem wątpliwości Sadu, że organ odwoławczy nie stwierdził w zaskarżonej decyzji, jakoby podatnik miał świadomość, że nabywcą towarów nie był podmiot wykazany na wystawionych fakturach. Wbrew twierdzeniom strony, organ twierdził jedynie, że strona w relacjach z kontrahentem nie dochowała należytej staranności, co obciąża ją odpowiedzialnością podatkową w zakresie prowadzonych transakcji. Bezsprzecznie bowiem, organ nie kwestionował, że strona była w kontakcie z osobami, którym zleciła przeprowadzenie i ewidencjonowanie omawianych transakcji. Z postanowień § 2 pkt 3 umowy zlecenia z 2 stycznia 2019 r. zawartej z D. W. wynika wprawdzie, że zleceniobiorca zobowiązany jest do bieżącego informowania i raportowania zleceniodawcy przebiegu wykonania umowy. Jednakże jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań D. W., skoro D. W. nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy na temat przedmiotowych transakcji, to świadczy to o tym, że przyjęty w umowie sposób nadzoru nie był egzekwowany. Jak stwierdzono prawidłowo w decyzji, cały proces zakupu i sprzedaży towarów miał odbywać się bez udziału strony i D. W.. Przypomnieć trzeba, że w świetle wyjaśnień podatnika i D. W., cały proces zakupu i sprzedaży towarów z samego założenia miał odbywać się bez ich udziału, bez ich decyzji, a nawet bez wpływu na wybór stron transakcji. Same te okoliczności powinny wzbudzić podejrzliwość zarówno skarżącego, jak i ww. osoby, która miała brać udział w tych transakcjach w jego imieniu. Natomiast skarżący wyraził zgodę na opisane wyżej warunki realizowania transakcji, mimo że powodowały one, iż cały proces zakupu i sprzedaży towarów będzie miał miejsce bez jego udziału (i bez udziału D. W.). Zarazem skarżący podnosił, że istotne dla niego było tylko to, aby na konto firmy wpłynęła zapłata, w tym 4% marży, nieistotne zaś było od kogo następowała zapłata oraz dbał o to, aby był dokument potwierdzający wywóz towarów poza granicę Unii. W świetle wyjaśnień strony i D. W., nabycia towarów wymienionych na fakturach eksportowych dokonywane były pod konkretne zamówienie. Potwierdzono w nich również, jak zasadnie zauważył organ, że w rzeczywistości, realnie to nie firma skarżącego podejmowała kluczowe decyzje w sprawie zakupów, lecz bliżej nieokreślona osoba - "A. z B. ", która zgłosiła się do D. W. i zaproponowała współpracę, określiła asortyment jaki ją interesuje, a finalnie wskazała polską firmę, od której towary miały być kupowane. Bezsprzecznie więc to ta osoba decydowała jakie zamawiała towary, które następnie firma strony na podstawie otrzymanych faktur ewidencjonowała jako swoje nabycia. Również ta nieokreślona osoba samodzielnie decydowała o tym, komu skarżący ma sprzedać towary i wskazała, że ma to być firma P. " – nieznana skarżącemu, a jedynie "kojarzona" przez D. W.. Ta sama nieznana dokładnie osoba zadecydowała także, że ma być zastosowana marża w wysokości 4%. To oznacza, co celnie zauważył organ, że całość warunków transakcji określił podmiot, co do którego strona i upoważniony przez nią D. W. przyznają, że nie znali jej dokładnych danych personalnych ani jej powiązań oraz nie mieli wiedzy o ewentualnych pełnomocnictwach do reprezentowania innych podmiotów. To oznacza, że nie narusza prawa ocena organu, że rola strony w prowadzeniu opisywanych transakcji sprowadzała się w istocie jedynie do tego, że biuro rachunkowe zaewidencjonowało w odpowiednich rejestrach podatkowych faktury nabycia i sprzedaży towarów, zawierające z góry narzucone dane w każdym zakresie, a podatnik ani D. W. (osoba wyznaczona do prowadzenia tych transakcji) nie podejmowali decyzji co do kluczowych elementów tych transakcji, w tym wyboru towaru, wyboru kontrahentów, ceny towarów. Zgromadzone dowody nie potwierdzają również, aby skarżący lub inna osoba w imieniu jego firmy sprawdzili wiarygodności kontrahenta i rzetelności transakcji z narzuconym nabywcą – ukraińskim podmiotem P. ".
W tych okolicznościach nie sposób więc było stwierdzić, jaką w istocie informację co do omawianych transakcji uzyskiwał skarżący w ramach realizacji opisywanej przez niego umowy zawartej z D. W.. Strona wskazała jedynie, że ww. handlowiec nie zgłaszał jej żadnych zastrzeżeń ani wątpliwości, podczas gdy umowa nie zawiera zapisów jedynie o raportowaniu wątpliwości w zakresie prowadzonych transakcji, ale w ogóle ich przebiegu, a zatem również tak zasadniczych jej aspektów jak tożsamość kontrahenta. Wobec tego zatem, że skarżący zlecił przeprowadzenie transakcji wybranym przez siebie osobom oraz co potwierdza jego pełnomocnik w odwołaniu, sam nie brał w nich udziału, to stosownie do postanowień eksponowanej przez siebie umowy powinien wiedzę na temat tych transakcji pozyskać od osoby, której powierzył ich nadzorowanie. Uwagi te – jak wspomniano wyżej – odnoszą się generalnie również do księgowej skarżącego M. S. (K. ). Wprawdzie podatnik podkreślał (także w skardze), że przyjęty w jego firmie sposób dokonywania i akceptowania przelewów dawał jego księgowej możliwość dostrzeżenia opisanych w decyzji okoliczności, które powinny wzbudzić ostrożność strony co do legalności transakcji, tj. m.in. faktu, że N. N., będąc w zarządzie B. I sp. z o.o., czyli dostawcy strony, jednocześnie płaciła ze swojego rachunku osobistego za nabycia tego samego towaru od strony, lecz pomimo tego księgowa strony nie zauważyła tych okoliczności. Jednakże nie oznacza to, wbrew zarzutom skarżącego, że nie należy podzielić stanowiska organu w przedmiocie braku sprawowania przez stronę należytej kontroli w zakresie opisanych transakcji eksportowych. Po pierwsze, jak wskazano wyżej, to na podatniku ciążyła odpowiedzialność w tym zakresie, a także nie było przeszkód, aby samodzielnie kontrolował operacje bankowe na rachunku służącym obsłudze jego firmy. Po drugie, z zeznań M. S. (K. ) wynika, że w badanym okresie nie posiadała ona dostępu do konta strony ("Myślę, że nie miałam takiego dostępu w 2019 r., później uzyskałam taki dostęp, nie pamiętam – kiedy").
Zasadnie również stwierdził organ, że na wynik sprawy nie miał wpływu fakt, że Sąd Rejonowy dla Krakowa-Podgórza w Krakowie wyrokiem z 8 maja 2024 r., II K [...], uniewinnił oskarżonego podatnika od popełnienia czynu, który miał polegać na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie poprzez deklarowanie w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w złożonych 10 sierpnia 2020 r., 27 sierpnia 2020 r. i 12 października 2020 r. zgłoszeniach celnych, danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w celu wyłudzenia potwierdzenia wyprowadzenia towarów poza terytorium Unii Europejskiej umożliwiającego zastosowanie preferencyjnej stawki VAT 0%, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 85 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Jest bowiem oczywiste, że wyrok ten dotyczył działań skarżącego w innym okresie rozliczeniowym niż objęty zaskarżoną decyzją. Nadto, jak celnie dostrzegł organ, powyższej argumentacji strony nie uzasadniały odmienne cele i regulacje mające znaczenie dla wydania zaskarżonej decyzji w ramach postępowania podatkowego oraz wspomnianego wyroku karnego w postępowaniu karnym skarbowym. Odpowiedzialność karna opiera się na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego. Sąd karny, orzekając karę lub uniewinniając, uwzględnia wszystkie okoliczności czynu oraz pobudki zachowania sprawcy, tak aby wymierzona kara była proporcjonalna i sprawiedliwa wobec popełnionego czynu. Natomiast postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego, którego to naruszenia sąd karny we wspomnianym wyroku nie mógł zakwestionować, gdyż nie jest do tego uprawniony. Co do zasady zatem nawet gdyby hipotetycznie uniewinniono skarżącego w procesie karnym dotyczącym jego czynów podjętych w tym samym okresie rozliczeniowym, który badano zaskarżoną decyzją, to nie podważałoby jego odpowiedzialności podatkowej.
Z powyższego wynika, że organ nie naruszył zasady legalizmu określonej w art. 120 o.p. Wbrew twierdzeniom podatnika, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, uznać go zatem należy za zupełny. Ocena tego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, została przeprowadzona w oparciu o zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Nie naruszono zatem tych standardów postepowania podatkowego, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Organy podatkowe nie działały też sprzecznie z zasadą zaufania (art. 121 § 1 o.p.). Skarżący brał czynny udział w postępowaniu, a więc nie ma podstaw, aby uznać, że naruszono art. 123 o.p., był powiadamiany o czynnościach procesowych, miał prawo do inicjatywy dowodowej i do wypowiedzenia się w kwestii zebranych dowodów. Inną rzeczą jest natomiast to, czy inicjatywa dowodowa strony była uzasadniona w świetle zarówno ekonomiki procesowej, jak i w szczególności prawa materialnego, które wyznacza merytoryczne ramy działania organu. Odmowa uwzględnienia dowodów zgłoszonych przez stronę została przez organ przekonująco uzasadniona, nie można więc uznać, że organ naruszył przepis art. 188 o.p. Organ dopełnił w sprawie wymagań określonych w zasadzie przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 o.p.). Świadczy o tym treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która odpowiada dyrektywom jego sporządzenia wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ w sposób jasny i przekonujący, poddający się kontroli sądowej, przedstawił zarówno stan faktyczny, jak i ocenę prawną sprawy. Przywołał istotne dla sprawy dowody, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, argumentując przekonująco ich ocenę. Sąd nie dopatrzył się więc w sprawie naruszeń przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.