W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy zasadności zastosowania przez skarżącego stawki 0% w rozliczeniu podatku VAT za marzec i kwiecień 2023 r., wynikającej z wystawionych w rozpatrywanym okresie faktur VAT na rzecz I. s.r.o. w Słowacji, które uznał on za dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zdaniem organu, strona nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% dla tych transakcji, ponieważ nie spełniła warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności jednak, strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym, bowiem zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego (były fikcyjne podmiotowo), podatnik nie dołożył zaś należytej staranności, by odpowiednio przeciwdziałać ryzyku i zweryfikować swojego odbiorcę. Towar, jakkolwiek zakupiony i odebrany od skarżącego przez nieustalone osoby, nie tylko nie został przetransportowany do kraju członkowskiego UE, ale nie wyjechał też – jak alternatywnie twierdził skarżący – poza granice kraju w eksporcie na Ukrainę. Wiarygodność przedstawionych na WDT dowodów została przez organ obalona, zaś na eksport towarów nie przedstawiono żadnych dokumentów. Z dokonanych ustaleń wynika, że ani odnotowane jako przewoźnicy pojazdy, ani faktury VAT wystawione na I. nie zostały zgłoszone w obu wskazanych procedurach transgranicznych. Dlatego też uznano, że zastosowanie do opodatkowania transakcji winna mieć stawka krajowa VAT.
W ocenie skarżącego, zebrany materiał nie daje podstaw do wniosku, że transakcje w procedurze WDT nie zostały faktycznie przeprowadzone. Uznać należało, że – przy dopełnieniu wszelkich dostępnych stronie aktów staranności - stała się ona ofiarą oszustwa ze strony nieuczciwego kontrahenta. Organ niewłaściwe rozpoznał przeprowadzone transakcje i błędnie zakwalifikował je jako dostawy krajowe, podczas gdy transakcje powinny być rozpatrywane co najmniej jako eksport pośredni, bowiem istnieje prawdopodobieństwo, że towar został wywieziony bez wiedzy i zgody skarżącego na Ukrainę.
W całokształcie ustalonych w sprawie faktów rację w powstałym sporze należy – zdaniem Sądu – przyznać organom podatkowym uznając tym samym, że zarzuty skargi nie podważają legalności decyzji. Brak jest też innych niż wskazane przez stronę okoliczności, które nakazywałyby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.
W szczególności niezasadne są zarzuty prawnoprocesowe, zmierzające do podważenia prawidłowości gromadzenia i oceny dowodów w sprawie, jak też poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych. Jak argumentował skarżący, organ nie przeprowadził wszystkich niezbędnych do rozstrzygnięcia dowodów, w tym tych, o które w toku postępowania wnosiła strona. To zaś powoduje, że istota sprawy nie została rozpoznana, zaś wnioski organu mają charakter arbitralny i profiskalny. Organ z kolei wskazał, że wnioski strony nie były przydatne do rozstrzygnięcia sprawy, bowiem okoliczności, na które je powołano, zostały dostatecznie wykazane innymi dowodami (art. 188 o.p.).
Ocena ta jest uzasadniona, choć równocześnie wskazać trzeba, że wnioski, które zostały przez skarżącego sformułowane w odwołaniu, trudno w znakomitej większości uznać za prawidłowo sformułowane wnioski dowodowe. Nie zawierają one danych osobowych i adresowych osób, które miałyby zostać przesłuchane w toku postępowania (dotyczy to m.in. przedstawicieli spółki I., siostry skarżącego), jak też tez dowodowych dla poszczególnych dowodów. Część dowodów została z kolei zainicjowana na okoliczność wiarygodności podmiotu gospodarczego tj. kontrahenta skarżącego (byli to inni przedsiębiorcy z regionu t. , którzy także mieli kooperować z tą spółką i zapewniać skarżącego o jej rzetelności). Na tę okoliczność organ przeprowadził jednak szereg dowodów, w tym pozyskał informacje od administracji podatkowej Słowacji. Dlatego zasadnie uznano za bezpodstawne przesłuchanie na tę okoliczność w charakterze świadków przedsiębiorców, skoro z notoryjności urzędowej wiadomo, że wobec części z nich toczą się postępowania podatkowe lub sądowe, w ramach których zakwestionowano ich transakcje z I.. Wbrew stanowisku strony, magazynierzy pracujący w przedsiębiorstwie skarżącego (M. W. i M. M.) zostali w sprawie przesłuchani i zgodnie zeznali, że nie kojarzą firmy I., nie wiedzieli też o jakichkolwiek transakcjach ze Słowakami, nie widzieli pojazdów z pochodzącymi ze Słowacji numerami rejestracyjnymi, choć stale zajmowali się załadunkiem. Podobnie zeznała A. P. – pracownica administracyjna w firmie skarżącego. Jakkolwiek kojarzyła ona podmiot I., to jednak nie miała wiedzy o osobach, które go reprezentowały, nie znała też kierowców, którzy odbierali towar. Podkreśliła ona, że wystawiane na rzecz tego samego podmiotu tego samego dnia więcej niż jednej faktury VAT było rzadkością (a z ustaleń wynika, że w wypadku I. było niemal zasadą po to, by nie przekraczać wartości 15.000 zł, co zobowiązywałoby do płatności przelewem bankowym), podobnie jak płatność gotówkowa. Stąd też (przy braku podważenia zakupu i sprzedaży przez skarżącego towarów w ogóle) zbędnym stało się przesłuchanie w tym samym celu kolejnej osoby – A. L..
Organ nie negował, iż skarżący wraz z księgowym T. S. podejmowali czynności związane ze sprawdzeniem aktywności spółki I. w ogólnie dostępnych rejestrach, jednak uznał, że czynności te nie były ani rzetelnie przeprowadzone (podatnik powoływał się na dane z rejestrów publicznych, które pozostają sprzeczne z danymi przekazanymi przez administrację podatkową Słowacji, np. w zakresie odprowadzania podatków i składania deklaracji podatkowych), ani wystarczające, by uznać, że dopełniono aktów należytej staranności adekwatnych do sytuacji, w której podjęto współpracę z podmiotem zagranicznym, wobec którego już wcześniej (w 2021 r.) skarżący miał wątpliwości i podejrzenia, że może on nie wypełniać należycie warunków WDT. Jak sam zeznał, szybko zakończył wówczas współpracę z tą spółką, a mimo tego po raz kolejny – w 2023 r. – podjął ją, znajdując się wówczas pod presją sytuacji, w której posiadał do zbycia zalegający towar, zaś stali kontrahenci ukraińscy narzucili taką formę kooperacji. Skarżący przyznał, że osoby reprezentujące spółkę I. nie legitymowały się pełnomocnictwami, a on nie sprawdzał ich danych osobowych, poprzestając faktycznie na informacjach od innych przedsiębiorców, którzy zapewniali, że "z tą spółką jest wszystko w porządku". Równocześnie przyjmował dokumenty rozliczeniowe i przewozowe bez określonej daty, zaopatrzone wyłącznie w nieczytelne podpisy (parafy), w oparciu, o które nie istnieje możliwość identyfikacji osób faktycznie je kwitujących. W tej sytuacji twierdzenie skarżącego, że podpisy te są prawdziwe, albowiem są jednakowe graficznie, nie dowodzi, że złożyły je osoby uprawnione do reprezentacji odbiorcy i przewoźnika towaru. W tym względzie pozbawioną racji jest sugestia strony o konieczności wywołania opinii biegłego grafologa, bowiem organ nie zaprzeczał prawdziwości podpisów (oraz – do czego szczególną wagę przywiązuje skarżący – ich tożsamości graficznej), ale wskazał na brak możliwości przypisania ich do jakiejkolwiek osoby (a tym bardziej osoby będącej umocowaną do reprezentacji I., gdyż te nie zostały w ogóle zidentyfikowane. Skarżący nigdy nie był też w siedzibie odbiorcy, nie znał infrastruktury tej firmy (choćby z map internetowych, z których wynika, że nie dysponowała ona magazynami). Wprawdzie okoliczność ta sama w sobie nie jest niezbędna do podjęcia współpracy, jednak w wypadku wątpliwości można byłoby oczekiwać od przezornego (należycie dbającego o własne interesy) przedsiębiorcy zainteresowania także i tym aspektem działalności jego odbiorcy, z którym podejmował kooperację nie ograniczającą się do jednej transakcji. A przecież, jak wynika z zeznań skarżącego, już wówczas podejrzewał on, że kupowany od niego towar faktycznie nie wyjeżdża na Słowację, ale jest prawdopodobnie przewożony na Ukrainę. Równocześnie jednak nie był w stanie wyjaśnić sytuacji, w której odnotowane w dokumentach przewozowych pojazdy w czasie załadunku faktycznie musiały pozostawać w trasie w związku z inną dostawą (trudno w tych okolicznościach podzielić opinię strony, że przewozy logistycznie nie budziły wątpliwości).
Dane z systemów A. , Z. , C. i systemów poboru opłat drogowych w Słowacji wykazały, że pojazdy o wskazanych w decyzji numerach rejestracyjnych nie przewoziły towarów objętych fakturami VAT dla I.. Z prawidłowych ustaleń faktycznych organów obu instancji wynika, że pojazd nr rej. [...] w dniu 23 marca 2023 r. nie mógł zostać załadowany towarem w firmie strony, skoro w tym dniu pozostawał w Oddziale Celnym w H.. Pojazd opuścił przejście graniczne 24 marca 2023 r. o godz. 15:05. 24 marca 2023 r. o godz. 17:34 wysłany został komunikat z urzędu przeznaczenia do urzędu wyjścia o przybyciu towaru. Zamknięcie procedury tranzytu nastąpiło 24 marca 2023 r. o godz. 17:34. W chwili zamknięcia procedury tranzytu oraz w chwili złożenia zgłoszenia celnego ww. towaru w procedurze dopuszczenia do obrotu, pojazd wraz z towarem znajdował się na placu odpraw Oddziału Celnego w T. Towar został zwolniony do procedury dopuszczenia do obrotu 24 marca 2023 r. o godz. 17:40, a dokumenty po odprawie wydano kierowcy w tym dniu o godz. 17:55. Towar opisany w kwestionowanych fakturach nie mógł zostać załadowany na ten pojazd również 24 marca 2023 r., gdyż pojazd ten najwcześniej mógł opuścić Oddział Celny w T. po godz. 17:55, a o godz. 19:28 został zarejestrowany w punkcie kontrolnym w J., miejscu oddalonym od Oddziału Celnego w T. o 77 km. Nie było możliwe, aby 24 marca 2023 r. miał miejsce załadunek towaru w firmie strony obejmujący towar sprzedany na podstawie 19 faktur o wartości 282.854,82 zł. Ponadto odbiorcą transportowanego towaru ww. pojazdem była L. sp. z o.o. w R., a nie I. s.r.o. w B. . Kolejny pojazd (nr rej. [...]) od 1 do 3 kwietnia 2023 r. służył do przewozu filetów schłodzonych z piersi kurczaka bez kości do L. spółki z o.o. w R., a nie do ww. spółki słowackiej. W marcu i kwietniu 2023 r. L. sp. z o.o. dokonywała sprzedaży na rzecz firm słowackich, ale nie na rzecz I. s.r.o. Organ podatkowy dokonał wyczerpującej analizy zestawienia opłat drogowych dotyczących pozostawania tego pojazdu na Słowacji w okresie 3-5 kwietnia 2023 r. i nie stwierdził, aby jakikolwiek odcinek, na którym zarejestrowano wymieniony pojazd, posiadał w swojej nazwie "B. ", w którym to mieście miał mieć miejsce odbiór towaru przez I. s.r.o. Trafnie więc organy za niewiarygodne uznały, jakoby pojazd ten transportował towar dla I. s.r.o. na podstawie listu przewozowego CMR, w którym jako datę załadunku wpisano 3 kwietnia 2023 r. Z kolei pojazd nr rej. [...] w dniu 24 kwietnia 2023 r. o godz. 20:17 przekroczył w Z. słowacko-polskie przejście graniczne kierując się w stronę Ż. i B. . Jak wskazały celnie organy ten pojazd nie mógł 26 kwietnia 2023 r. odebrać towaru w firmie strony, celem wywiezienia go 27 kwietnia 2023 r. na Słowację, gdyż dzień wcześniej został załadowany mrożoną wątrobą wołową 26 kwietnia 2023 r. w miejscowości B. i zabezpieczony plombą weterynaryjną nr [...] oraz plombą celną nr [...]. Niekwestowaną jest zaś, że w świetle wyjaśnień prezesa zarządu spółki M. sp. z o.o. w C., która to spółka była eksporterem opisanego towaru (mrożonej wołowiny) na Ukrainę, odbiorca tego towaru – firma ukraińska L. otrzymała towar bez naruszenia plomb, zgodnie z dokumentacją eksportową, w tym zgodnie z weterynaryjnym świadectwem zdrowia nr [...] Natomiast 27 kwietnia 2023 r. pojazd ten wjechał na terytorium Ukrainy, a więc nie mógł on w tym dniu dostarczyć towaru do I. s.r.o. w Słowacji. Jednocześnie, co potwierdzono w wyniku wymiany informacji z organami słowackimi, wskazany pojazd w okresie od 25 do 28 kwietnia 2023 r. nie został odnotowany w systemach poboru opłat na płatnych odcinkach dróg.
Organ należycie odniósł się również do sugestii strony co do bezpośredniego wywozu towaru na terytorium Ukrainy, która została po raz pierwszy podniesiona w piśmie z 11 sierpnia 2025 r. złożonym w ramach wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dyrektor trafnie wskazał, że ze gromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że przedmiotowe towary nie zostały przetransportowane poza terytorium Polski ani na terytorium Słowacji, ani w ramach eksportu towarów na terytorium Ukrainy. Ustalenia organu potwierdziły bowiem, że środek transportu o nr rej. [...] w okresie od 7 marca 2023 r. do 30 kwietnia 2023 r. nie dokonywał wywozu towarów na terytorium Ukrainy. W tym okresie faktury o numerach od [...] do [...] występują w 359 pozycjach zgłoszeń celnych wywozowych, w 119 pozycjach krajem przeznaczenia jest Ukraina, jednak przedmiotem transportu były towary inne niż artykuły spożywcze, a numery rejestracyjne [...] w zgłoszeniach tych nie występowały. Kolejny środek transportu (nr rej. [...]) w okresie od 3 kwietnia 2023 do 30 kwietnia 2023 r. przekraczał granicę z Ukrainą, tj. 7 kwietnia 2023 r. — Oddział Celny H. wywóz, lecz przedmiotem wywozu były towary inne niż figurujące na zakwestionowanych fakturach. Nadto 3 kwietnia 2023 r. pojazd odnotowano na przejściu granicznym w Z. jako wyjeżdżający z Polski na terytorium Słowacji. W ocenianym okresie faktury o numerach od [...] do [...] występowały w 52 pozycjach zgłoszeń celnych wywozowych, a w 23 pozycjach krajem przeznaczenia była Ukraina, jednakże w tych zgłoszeniach nie występował opisany wyżej pojazd (nr rej. [...]). Natomiast trzeci z pojazdów (nr rej. [...]) w okresie od 21 do 30 kwietnia 2023 r. dokonywał 27 kwietnia 2027 r. wywozu towarów na terytorium Ukrainy, lecz – jak wskazano wyżej – nie mógł być to towar zakupiony od skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur. 24 kwietnia 2023 r. o godz. 20:17 pojazd ten przekroczył w Z. słowacko-polskie przejście graniczne kierując się w stronę Ż. i B. . 26 kwietnia 2023 r. o godzinie 17:57 odnotowany został na węźle P. - P. zmierzając w kierunku K. , N., J. i L.. Ostatni raz odnotowany został o godz. 21:21 na węźle L. . Pojazd przewoził mrożoną wołowinę, zabezpieczoną (po załadowaniu towaru na pojazd) oraz zamknięty plombą weterynaryjną i celną 26 kwietnia 2023 r., a odbiorca otrzymał towar bez naruszenia plomb. Nie było więc możliwości, aby na ten pojazd 26 kwietnia 2023 r. załadowano towar zafakturowany przez podatnika na rzecz I. s.r.o. W przypadku zgłoszeń celnych, w których figurują numery faktur zbieżne z numerami zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. K. na rzecz I. s.r.o. ustalono, że przedmiotem eksportu były towary inne niż artykuły spożywcze.
Jednocześnie, jak ustalono, w 2023 r. skarżący nie złożył zgłoszeń celnych z krajem przeznaczenia – Ukraina, w których byłyby wykazane zakwestionowane w sprawie faktury VAT oraz numery rejestracyjne pojazdów, którymi zadeklarowano przewóz towarów. Stąd też organ zasadnie uznał, że nie istnieje podstawa do poszukiwania danych kierowców (które nie zostały wskazane w dokumentach źródłowych) i ich przesłuchania w charakterze świadków, skoro brak jest wyżej opisanych obiektywnych danych świadczących o wywozie towarów poza granice kraju. Co istotne, zgłoszeń celnych, obejmujących transakcje z podatnikiem, nie złożyła spółka I., a z informacji słowackich służb wynika, że jest to znikający podatnik nie prowadzący realnie działalności gospodarczej (brak kontaktu z przedstawicielami spółki, brak siedziby, nieskładanie deklaracji podatkowych i brak wykazania WNT).
Z powyższego wynika, że organ zasadnie ocenił inicjatywę dowodową strony, uznając ją za zbędną dla rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania organy podjęły bowiem szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Nie sposób więc podzielić stanowiska strony, że organ działał arbitralnie i nie obalił domniemania rzetelności ksiąg podatnika w zakresie, o jakim mowa w decyzji. Skarżący podniósł, że w sprawie nie istnieją przekonujące dowody na fakt, że towary nie zostały przewiezione na Słowację, jednak dla przyjęcia, iż doszło do dostawy w procedurze WDT (a w konsekwencji dla zastosowania stawki 0%) niezbędne jest wykazanie okoliczności przeciwnej, tj. wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, że doszło do wywiezienia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego UE (ewentualnie w eksporcie pośrednim – do innego państwa poza UE). W tym zaś względzie organ wskazał na dowody, zgodnie z którymi żadna z dostaw objętych zakwestionowanymi fakturami nie opuściła terytorium Polski. Bez znaczenia w tym względzie pozostaje fakt, że organ nie podważył ani zakupu towarów przez skarżącego, ani ich odsprzedaży, gdyż organ wskazał, że towary te zostały zbyte nieustalonym podmiotom na terytorium RP, co z kolei uzasadniało zastosowanie do opodatkowania stawek krajowych.
W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, uznać go zatem należy za zupełny. Ocena tego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, została przeprowadzona w oparciu o zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Nie naruszono zatem tych standardów postepowania podatkowego, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Wbrew stanowisku strony, organy podatkowe nie działały też sprzecznie z zasadą zaufania (art. 121 § 1 o.p.). Skarżący brał czynny udział w postępowaniu (nie sposób więc uznać, że naruszony został art. 123 o.p.), był powiadamiany o czynnościach procesowych, miał prawo do inicjatywy dowodowej i do wypowiedzenia się w kwestii zebranych dowodów. Inną rzeczą jest natomiast to, czy inicjatywa dowodowa strony była uzasadniona w świetle zarówno ekonomiki procesowej, jak i w szczególności prawa materialnego, które wyznacza merytoryczne ramy działania organu. Odmowa uwzględnienia dowodów zgłoszonych przez stronę została przez organ przekonująco uzasadniona, nie można więc uznać, że organ naruszył przepis art. 188 o.p. Skarżący nie wskazał, w jaki sposób organ miałby uchybić zasadzie pisemności (art. 126 § 1 o.p.), skoro każdej z czynności podjętej przez organ towarzyszył protokół, a rozstrzygnięcie przybrało postać decyzji. Uzasadnienie decyzji odpowiada dyrektywom jego sporządzenia wynikającym z art. 210 § 4 i 6 o.p. Organ w sposób jasny i przekonujący, poddający się kontroli sądowej, przedstawił zarówno stan faktyczny, jak i ocenę prawną sprawy. Przywołał istotne dla sprawy dowody, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, argumentując przekonująco ich ocenę. Całokształt ustaleń faktycznych uzasadniał z kolei częściowe zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatnika, które w tym zakresie nie zostały uwzględnione jako podstawa ustaleń.
Odnosząc się natomiast do zarzutów prawnomaterialnych wskazać należy, że w myśl art. 42 ustawy o VAT, aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi zaś z tych warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie umożliwia przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy (nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Z wyroków TSUE z: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13; 5 października 2016 r. ??ya ??rinova ET, C-576/15, wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu niedopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.
Trybunał wyjaśnił w wyroku C-273/11, że "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie" (zob. także wyrok z 27 września 2007 r., Teleos plc i in., C-409/04). Tezy te znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1515/07 i 6 lipca 2010 r., I FSK 1153/09). Na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może zatem powoływać się podatnik, który umyślnie lub poprzez niedbalstwo uczestniczył w oszustwie podatkowym i przez to naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku, gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (zob. wyroki TSUE z: 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, pkt 41; 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, pkt 33).
Pamiętać jednocześnie trzeba, że w myśl wyroku TSUE z 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, nie można akceptować praktyki krajowej polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. TSUE wyjaśnił zarazem, że: "W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT". Jakkolwiek powyższe orzeczenie dotyczy eksportu, to jest ono przywoływane także w ramach ocen dokonywanych w systemie WDT. Niezależnie od tego skarżący powołał w skardze tezy wyroku TSUE z 1 sierpnia 2025 r., W. sp. z o.o., C-602/24. Jak wynika ze stanowiska Trybunału wyrażonego w tym orzeczeniu, jeśli umówiona transakcja miała stanowić WDT, tj. towar miał być wywieziony przez nabywcę na terytorium innego kraju UE, zaś nabywca (bez wiedzy sprzedawcy) wywiózł towar poza obszar celny UE, to sprzedawcy nie można zakwestionować prawa do stawki 0%. Ponadto, okoliczność wywozu towaru poza terytorium UE może zostać potwierdzona przez organ w toku postępowania podatkowego, nawet jeśli podatnik nie przedstawił stosownego dokumentu potwierdzającego eksport. Poza tym, w wyroku tym TSUE zastrzegł, że stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej może być kwestionowane, jeśli transakcja wiązała się z oszustwem, a sprzedawca o tym wiedział lub powinien był wiedzieć.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju zabezpieczenie dające możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zastosowania stawki preferencyjnej dla WDT lub zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać na wyroki z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11; 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD, C-642/11 i ŁWK – 56 EOOD, C-643/11; 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13; 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14; 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15; postanowienia TSUE z: 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11 i 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13).
W wyroku z 18 stycznia 2012 r., II GSK 1209/11, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby, gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego". Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki SN z: 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93 oraz 2 kwietnia 2014 r., IV CSK 404/13). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (zob. G. Bieniek (red.), Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, Warszawa 2006, s. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (zob. wyroki NSA z: 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; 6 marca 2014 r., I FSK 509/13 i I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być więc zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia.
W przypadku wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane wyżej orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to jednak inne okoliczności, dlatego powoływanie się przez skarżącego na próbę ich skodyfikowania jest nieuzasadnione. Wskazywany komentarz Ministerstwa Finansów (Metodyka należytej staranności w VAT) może być w takiej sytuacji traktowany wyłącznie jako zbiór wskazówek dla przedsiębiorców, nie zaś jako wzorzec dla oceny staranności w okolicznościach konkretnej sprawy. Należy bowiem każdorazowo założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura).
Jest jasne, że ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to wszakże, iż tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Zwraca się na to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (zob. jedynie przykładowo wyroki NSA z: 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99 i 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98).
Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.
Mając na uwadze zarzuty skarżącego, podkreślenia wymaga, że organ nie zakwestionował faktu istnienia towaru opisywanego w spornych fakturach. Towar bez wątpienia fizycznie istniał, był też przedmiotem dostawy dokonanej przez skarżącego, na co wskazują dokumenty i zeznania świadków. Organ nie podważył faktur VAT w sensie przedmiotowym, ale w sensie podmiotowym. Uznał na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że spółka I. nie nabyła towaru od podatnika, bowiem nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a w obrocie gospodarczym funkcjonowała wyłącznie formalnie. Skutkiem tego prawo do rozporządzania towarami z tych transakcji jak właściciel w rzeczywistości nie zostało na tę spółkę przeniesione. Jak wskazują omówione powyżej dowody, spółka ta, ani też jakikolwiek inny podmiot, nie wywiozła nabytych od skarżącego towarów poza granice kraju (na teren innego państwa członkowskiego lub poza teren UE), co tym samym dyskwalifikuje możliwość uznania, że były to dostawy realizowane w ramach WDT lub eksportu, do których można zastosować 0% stawkę podatku VAT. Skarżący w dacie sporządzania deklaracji VAT bezspornie nie był w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, który stanowiłby podstawę do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT), zaś dokumenty wskazujące na WDT zostały skutecznie podważone.
Organ nie ocenił, że skarżący umyślnie uczestniczył w przestępstwie (oszustwie podatkowym), ale wykazał, że nie można mu przypisać działania w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności. Skarżący podnosił, że padł ofiarą oszustwa, czego nie uwzględnił w swych ocenach organ. Dopiero późniejsze działania weryfikacyjne, prowadzone przez wyposażony w odpowiednie instrumenty organ podatkowy, pozwoliły na stwierdzenie, że spółka I. była nierzetelna i nie dokonała wywozu towaru z terytorium kraju do Słowacji, jak stanowiła umowa zawarta ze sprzedawcą. Zdaniem skarżącego, przedstawiciele tej spółki mogli – bez informowania go o tym – wywieźć towar na Ukrainę (byli to bowiem obywatele tego kraju). Okoliczność ta nie została jednak wsparta żadnym dowodem, dlatego też trudno uznać, by w ocenie sprawy – szczególnie w obliczu dokonanych ustaleń związanych z brakiem staranności podatnika w weryfikacji transakcji – miały zastosowanie powołane przez niego wyroki, w tym wyrok TSUE w sprawie C-602/24. W niniejszej sprawie faktury VAT zostały wprawdzie zakwestionowane wyłącznie podmiotowo, jednak równocześnie organ ustalił, że towary nie podlegały dostawie ani w procedurze WDT, ani w eksporcie (zob. wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., I FSK 126/18).
W ocenie Sądu, skarżący miał pełną świadomość, że podejmuje ryzykowną współpracę z podmiotem, którego faktycznie nie zweryfikował, ale poprzestał na zapewnieniach o jego rzetelności uzyskanych od innych przedsiębiorców. Jak sam przyznał, podejrzewał już w 2021 r., że towar nie jest przez ten podmiot przewożony zgodnie z deklaracją na Słowację. Pomimo to, zdecydował się na podjęcie kolejnej współpracy w 2023 r., odstępując od jakiejkolwiek kontroli osób, które miały reprezentować odbiorcę. Ograniczył działania do sprawdzenia rejestrów publicznych, które dowodzą jedynie formalnego działania podmiotu. Jak już wskazano powyżej, powoływanie się w skardze na przykładowe czynności weryfikacyjne wskazane w "Metodyce należytej staranności w VAT" nie uzasadnia odstąpienia od takich działań, których w określonych okolicznościach należałoby oczekiwać od przezornego kupca i podatnika. Sam skarżący przyznał, że pomimo podejrzeń o braku realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych, przystąpił do współpracy ze spółką I. na zasadach proponowanych przez tego kontrahenta (a zasadniczo osób, które pojawiły się w jego firmie jako przedstawiciele tego podmiotu), odbiegających od przyjętych w firmie standardów (zapłaty gotówkowe, rozdrobnienie faktur i ich wystawianie wielokrotnie w ciągu jednego dnia, itp.), bowiem działał w stanie wyższej konieczności – posiadał zalegający towar, który w sytuacji braku szybkiej sprzedaży musiałby ulec utylizacji. Zgodnie z wyrażoną w art. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców zasadą swobody działalności, miał prawo dążyć do zapobieżenia stratom. Okoliczność ta nie usprawiedliwia jednak kooperacji z oszustem podatkowym i lekceważenia tych obowiązków, które stanowią zabezpieczenie systemu VAT.
Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.