W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ celno-skarbowy, mając wiedzę o osadzeniu skarżącego w areszcie i świadomość, że nie może on korzystać z elektronicznej skrzynki do doręczeń (jako osoba przebywająca w areszcie nie ma dostępu do telefonu ani internetu, nie może udostępnić konta, ani nie może zrezygnować z e-doręczeń, gdyż możliwość taka jest przewidziana tylko w drodze elektronicznej) oraz, że nie ma ustanowionego pełnomocnika, zdecydował się dokonać w sposób nieurzeczywistniający udziału skarżącego w postępowaniu doręczenia w trybie elektronicznym. To sprawiło, iż takie doręczenie można uznać za iluzoryczne w kontekście ochrony prawa do czynnego udziału w sprawie, a w konsekwencji za wątpliwe co do jego skuteczności. Po zgłoszeniu pełnomocnika, który dopiero z akt dowiedział się o decyzji, organ nie dokonał również doręczenia pełnomocnikowi, bez zwrócenia uwagi, iż pierwotna korespondencja nie daje realnej możliwości zapoznania się z jej treścią.
Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu wynika, że zabezpieczenie nastąpiło ze względu na fakt powstania zaległości podatkowej od miesiąca stycznia 2025 r. (okres płatności w terminie przebywania podatnika w areszcie), wysokiego przybliżonego zobowiązania oraz dokonania zbycia majątku na rzecz dzieci. Zaległość za miesiąc styczeń nie jest bieżącą zaległością, ale prawdopodobnie wynika z decyzji za miesiące marzec, kwiecień i maj 2023 roku. W decyzjach tych wskazano, że skarżący nie otrzymał zawyżonych w deklaracjach VAT-7 kwot zwrotów podatku. W związku z powyższym kwoty te nie stanowią zaległości podatkowej, od której nalicza się odsetki za zwłokę.
Pomimo braku uzasadnienia przesłanek zabezpieczenia organ uznał, że istnieje zagrożenie dla wykonania zobowiązania, ponieważ ziściła się zarówno przesłanka braku realizowania zobowiązań, jak i przesłanka dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ celno-skarbowy zakwestionował prawo podatnika do zwrotu podatku z powodu rzekomo fikcyjnych faktur VAT wystawionych na rzecz I. s.r.o., nie uzasadniając w ogóle, z jakich przyczyn uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz tego podmiotu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie podał nawet, na jakiej podstawie prawnej pozbawił w związku z tym podatnika prawa do zwrotu podatku. Uzasadnienie decyzji nakazuje uznać, że organ nie uprawdopodobnił faktu istnienia zobowiązania podatkowego. Organ naruszył przez to zasady informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikające z art. 124 i art. 210 § 4 O.p.
Ponadto, podstawową przesłanką warunkującą możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest wystąpienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Powodem wydania decyzji zabezpieczającej nie może być jednak sama wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany odnieść tę kwotę do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego przy konkretnie ustalonym stanie faktycznym. Również ocena istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego powinna odnosić się do konkretnego przypadku i powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. W przedmiotowej sprawie okoliczności te nie zostały przez organ uprawdopodobnione. Brak jest też dowodów, że podatnik nie sprzedał towaru I. s.r.o., lecz stał się ofiarą przestępczych działań tego podmiotu, pomimo zachowania należytej staranności kupieckiej. Sytuacja majątkowa firmy podatnika spowodowana została wydaniem decyzji za inny okres. W tym kontekście darowizna na rzecz dzieci dwóch samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności handlowej (transport zakupionych towarów), nie tylko nie wpływa na pogorszenie sytuacji i możliwości zarobkowych, ale też na utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Współwłaścicielem jednego z samochodów był zresztą syn podatnika (obdarowany). Pozostałe pojazdy służą do prowadzenia działalności gospodarczej, więc jest nieprawdopodobne, wręcz niemożliwe, aby podatnik dokonał jakichkolwiek czynności rozporządzających tymi składnikami majątku.
Skarżący zaznaczył, że zabezpieczenie na jego majątku wywarło odwrotny od zamierzonego skutek i doprowadziło do pogorszenia sytuacji materialnej. W 2024r. firma generowała znaczne dochody, które pozwalałyby na spłatę zaległości podatkowych, zatrudniała pracowników. Po zajęciu rachunków bankowych w dniu 20 maja 2025 r. oraz zajęciu środków transportu i wierzytelności firma straciła możliwości zarabiania i spłacania zaległości podatkowych.
Skarżący zarzucił, że organ nie uwzględnił w rekonstrukcji faktów tego, iż prowadzi działalność w różnych formach, dysponuje też majątkiem objętym wspólnością majątkową. Środki wypłacone z konta firmowego posłużyły do udzielenia oprocentowanej pożyczki, co nie tylko nie zmniejsza aktywów, lecz może je zwiększyć. Ponadto, środki te zostały w późniejszym czasie wpłacone na konto firmowe.
Wobec tego, w ocenie strony, nie zachodzą podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co oznacza brak spełnienia przesłanek zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie przystępujący do sprawy pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na nieprawidłowość doręczenia skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji. Nadto, poparł wniosek o uchylenie decyzji z uwagi na brak podstaw do określenia przybliżonych kwot podatku VAT do zwrotu oraz do zabezpieczenia na majątku zobowiązanego kwot dokonanych zwrotów. Wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci: decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskiem z dnia 6 marca 2026 r. w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (ich rozłożenia na raty) na okoliczność braku okoliczności trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych; decyzji Starosty [...] z dnia 30 sierpnia 2022 r. o czasowej rejestracji samochodu marki [...] na okoliczność tego, że samochód ten stanowił współwłasność P. K. (syna skarżącego), a skarżący pozostał jego współwłaścicielem jedynie w celu uzyskania zniżki w opłatach OC; postanowienia Sądu Okręgowego [...] z dnia 23 kwietnia 2025 r. o uchyleniu postanowienia Prokuratora Okręgowego w [...] w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego na okoliczność braku obawy, że skarżący będzie wyzbywał się majątku; odpisu opinii biegłego z zakresu analizy pisma z dnia 25 marca 2025 r. na okoliczność tego, że podpisy D. K. na fakturach VAT wystawionych dla I. s.r.o. w części zostały uznane za nieautentyczne i nakreślone przez inną osobę, a skarżący padł ofiarą przestępczych działań; dokumentów wytworzonych w czasie trwania kontroli celno-skarbowej.
Sąd dopuścił dowody z dokumentów dołączonych do pisma skarżącego na wskazane w tezach okoliczności. Nie znalazł natomiast podstawy do uwzględnienia wniosku o zwrócenie się do organu o nadesłanie wszystkich materiałów kontroli celno-skarbowej, bowiem materiały te stanowią już materiał przedstawiony wraz z aktami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Przedmiotem sporu jest podstawa do określenia skarżącemu przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego lub do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za okres od czerwca do grudnia 2021 r. oraz odsetek za zwłokę naliczonych od kwot tych zwrotów większych od należnych za ten okres, jak też zabezpieczenie tych zobowiązań na majątku spółki.
Organ zaznaczył, że decyzja wydana została w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli celno-skarbowej i w trakcie trwania tego postępowania (do czego uprawnia art. 80 ust. 1 ustawy o KAS). Ustalenia organu (dokonane m.in. w oparciu o dokumentację zabezpieczoną u skarżącego) wskazują na fakt, że zadeklarował on wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz słowackiej spółki, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Towary w rzeczywistości nie opuściły kraju i zostały zbyte na rzecz innych niż wskazany w fakturze podmiotów. Skarżący nie dopełnił aktów staranności w weryfikacji odbiorcy towarów, powierzając mu organizację transportu i nie monitorując czy istotnie towary te opuściły kraj w procedurze WDT. Uwzględnienie tych faktur w rozliczeniu VAT za wskazane okresy doprowadziło do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który – zgodnie z dyspozycją strony – został zwrócony na rachunek bankowy lub rozdysponowany z kolejnymi płatnościami. Po zakwestionowaniu tych dokumentów organ określił w przybliżeniu te części dokonanych zwrotów, które faktycznie winien otrzymać podatnik, zaś od kwot nienależnie przez niego otrzymanych naliczył odsetki i zabezpieczył obie te należności na majątku zobowiązanego. Organ podkreślił, że obawę niewykonania zobowiązań z tytułu nienależnych zwrotów VAT uzasadniają takie okoliczności, jak kondycja finansowa podatnika, relacja wysokości zobowiązań do jego sytuacji majątkowej, zbywanie majątku i generowanie kolejnych zaległości podatkowych. Jakkolwiek bowiem skarżący posiada znaczny majątek nieruchomy, to jednak na nieruchomościach tych ustanowiono zabezpieczenia hipoteczne na rzecz innych podmiotów. Majątek ruchomy z kolei aktualnie stanowią przede wszystkim wykorzystywane w działalności gospodarczej pojazdy, jednak nie mają one znaczącej wartości z uwagi na ich wiek i wyeksploatowanie. Dwa najbardziej wartościowe pojazdy (auta osobowe) zostały natomiast przeniesione przez skarżącego w drodze darowizny na dzieci. Organ zwrócił też uwagę na fakt, że z rachunku bankowego przedsiębiorstwa wypłacono w okresie trwania kontroli celno-skarbowej znaczne środki, około 1 mln zł. Z kolei okoliczności związane z powstaniem nienależnie dokonanych zwrotów podatku uzasadniono ustaleniami, jakich dokonano w toku kontroli celno-skarbowej, trwającego śledztwa (w którym skarżącemu przedstawiono zarzuty) oraz w postępowaniach podatkowych za inne okresy rozliczeniowe (marzec, kwiecień i maj 2023 r.).
Zdaniem skarżącego, organ dokonał wadliwej wykładni i zastosowania przepisu art. 33 O.p., kierując się wyłącznie fiskalizmem. Nie zważył na fakt, że skarżący posiada znaczące aktywa, które zabezpieczają zapłatę potencjalnej należności podatkowej, zaś jego kłopoty związane z zaległościami podatkowymi powstały wyłącznie w związku z aresztowaniem (zaległości te są obecnie spłacane w trybie ratalnym, nie toczy się żadne postępowanie egzekucyjne w tym przedmiocie). Nadto, zdaniem strony, organ zastąpił uprawdopodobnienie dowolnością w argumentacji, która legła u podstaw decyzji, nie uwzględnił też faktu, że skarżący był pozbawiony prawa do realnej obrony swoich praw z uwagi na pobyt w areszcie.
Z tej ostatniej przyczyny wywiedziono też zasadniczy zarzut w sprawie, związany z brakiem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (jej niewejścia do obrotu prawnego) oraz wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do tego zarzutu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Jednocześnie na podstawie art. 144 § 1a O.p., organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.
Zgodnie z kolei z art. 35a i art. 35b ustawy o KAS, systemami teleinformatycznymi organów KAS (do których bez wątpliwości należy Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej), służącymi do wnoszenia i doręczania pism, są: Platforma Usług Elektronicznych Skarbowo – Celnych (PUESC) i e-Urząd Skarbowy. Stosownie do art. 35b ust. 1 ustawy o KAS, przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny służący w szczególności do: 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1. W myśl art. 35e ust. 1 – 3 ustawy o KAS, użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 36b ust. 1 pkt 2. Warunkiem wyrażenia zgody, która następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym, jest podanie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym aktualnego adresu poczty elektronicznej lub numeru telefonu w celu przekazywania powiadomień o umieszczeniu pisma organu KAS na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Użytkownik konta jest informowany o skutkach prawnych wynikających z wyrażenia lub wycofania takiej zgody (art. 35e ust. 7 ustawy o KAS). Zgodnie z art. 35e ust. 6 ustawy o KAS, wycofanie zgody (które następuje również na koncie) wywołuje skutki prawne z upływem dnia, w którym zgoda została wycofana i pozostaje bez wpływu na doręczenie pism umieszczonych na koncie w e-Urzędzie Skarbowym do końca tego dnia. Dopiero w momencie zaistnienia okoliczności uniemożliwiających organowi KAS doręczenie pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym, pismo może zostać doręczone na zasadach ogólnych (art. 35e ust. 9 ustawy o KAS). W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się przy tym, że przepis ten dotyczy zasadniczo wystąpienia problemów technicznych dotyczących funkcjonowania systemu teleinformatycznego.
Należy podkreślić, że od 1 stycznia 2025 r. podmiot publiczny (w tym wypadku organ podatkowy należący do organów KAS) doręcza korespondencję wymagającą uzyskania potwierdzenia jej nadania lub odbioru z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych (ust. 1 art. 4 u.e.d.). Natomiast w przypadku, gdy adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych, doręczenie korespondencji następuje na adres do doręczeń elektronicznych, z którego podmiot niepubliczny nadał korespondencję (ust. 2 art. 4 u.e.d.).
W niniejszej sprawie skarżący – nie kwestionując rejestracji w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy od dnia 20 czerwca 2024 r. - podniósł, że nie mógł realnie odebrać korespondencji, ani też skutecznie cofnąć zgody na doręczenia w tym systemie z powodu aresztowania. Nie był też w stanie ustanowić w odpowiednim momencie pełnomocnika, w tym pełnomocnika do doręczeń. Powyższe pozostaje jednak w sprzeczności z ustaleniami organu, według których pomiędzy momentem przedstawienia skarżącemu zarzutów prawnokarnych a jego zatrzymaniem upłynęło 14 dni, w trakcie których mógł on zabezpieczyć należycie obrót korespondencyjny, wiedząc o toczącym się wobec niego postępowaniu tj. kontroli celno-skarbowej. Ustanowił on co prawda pełnomocnika w osobie swojej żony, jednak pełnomocnictwo to zostało złożone do organu po wyekspediowaniu przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji. Organ nie miał w tych okolicznościach obowiązku ponawiania doręczenia z uwzględnieniem pełnomocnika, który de facto przystąpił do sprawy po dokonaniu czynności procesowej. Okoliczności podnoszone w sprawie, a odnoszące się do realnych ograniczeń w działaniu skarżącego wynikających z tymczasowego aresztowania (w tym ograniczeń w kontakcie z osobami drugimi, czy też korzystania z telefonu), mogłyby co najwyżej stanowić podstawę wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowych, np. wniesienia odwołania. W tej sprawie jednak odwołanie zostało wniesione terminowo, zaś – wbrew stanowisku strony – na każdym etapie mogła ona uzupełnić swoje zarzuty, jak też przedstawić dowody na ich potwierdzenie, aż do momentu wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, co miało miejsce 11 sierpnia 2025 r., a więc po ustanowieniu pełnomocnika. Także i Sąd w niniejszej sprawie dopuścił na wniosek skarżącego dowody z dokumentów, których – jak stwierdził - nie mógł przedstawić przed organem, a które zostały ocenione w kontekście tez postawionych dla tych wniosków w piśmie procesowym strony.
Powyższe oznacza, że decyzja organu pierwszej instancji weszła prawidłowo do obrotu prawnego, a wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji nie ma uzasadnionych podstaw.
Kontrolowana decyzja ma charakter częściowo reformatoryjny. Dokonana przez organ zmiana (uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i ponowne rozstrzygnięcie) ograniczyło się jednak wyłącznie do tej części, w której organ pierwszej instancji określił przybliżone kwoty podatku od towarów i usług, które podlegały zwrotowi w związku ze stwierdzeniem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zastosowaniem stawki 0%. W tej części organ odwoławczy w istocie dokonał korekty technicznej rozstrzygnięcia, bazując na ustaleniach organu pierwszej instancji (vide: zestawienie tabelaryczne zawarte w decyzji na k. 17). Ta zmiana nie ma znaczenia dla sytuacji prawnej skarżącego, bowiem zabezpieczeniu na jego majątku podlegają wyłącznie nadwyżki dokonanych zwrotów wraz z naliczonymi od nich odsetkami, które uznano za nienależne (czyli różnice pomiędzy kwotami zadeklarowanymi przez podatnika a wskazanymi w przybliżeniu przez organ podatkowy). W tym względzie więc nie można stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył zakaz orzekania na niekorzyść podatnika, wyrażoną w art. 234 O.p.
Oceniając z kolei istnienie podstaw do zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącego wskazać trzeba, że stosownie do treści art. 33 § 1 O,p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.i art. 80 ust. 1 ustawy o KAS). W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).
Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy. Organ ocenia istnienie przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), przy czym te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) – tak: wyrok NSA z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 815/24. Celem zabezpieczenia nie jest pobór podatku, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych w przyszłości. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, tą bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Analogiczny pogląd wyraził WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1361/15 (skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt. I FSK 895/16) potwierdzając, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Nie chodzi więc o pełną analizę podstaw do określenia przyszłego zobowiązania (czego zdaje się oczekiwać strona), ale o wskazanie na potencjalną możliwość istnienia zobowiązania o przybliżonej wysokości.
Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK1980/16). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku pozostawiono do uznania organu.
W niniejszej sprawie skarżący podkreślał, że nie może być odpowiedzialny za nieuczciwe działanie swojego kontrahenta. Wskazał na rozprawie, że w ramach toczącego się postępowania karnego przygotowawczego analizowany jest wątek związany z możliwością wywozu towaru przez osoby reprezentujące w kontaktach handlowych spółkę I. s.r.o. na [...]. Okoliczność ta bez wątpliwości będzie miała istotny wpływ na ocenę prawnopodatkową sprawy, czego nie uwzględniono w niniejszym postępowaniu. Nie istnieją nadto żadne dowody, że towary zostały zbyte na terenie Polski, a zatem istnieje podstawa do zastosowania do transakcji stawek krajowych podatku VAT.
W odpowiedzi na powyższe organ podkreślił, że jego ustalenia mają charakter wstępny, bowiem ich konkretyzacja dokonana zostanie dopiero w postępowaniu podatkowym. Niemniej jednak okoliczności wskazane na uzasadnienie określenia przybliżonych kwot zwrotów podatku innych niż zadeklarowane przez podatnika uprawdopodabniają ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej, ale też ustalenia i oceny zarówno organów jak i sądu administracyjnego w innych postępowaniach podatkowych (za inne okresy, ale w ramach analogicznego stanu faktycznego). Wynikają one z faktu, że skarżący – nie dochowując aktów staranności – wystawiał faktury VAT na rzecz podmiotu nie prowadzącego realnej działalności gospodarczej, zaś objęte tymi fakturami towary faktycznie nie zostały wywiezione poza terytorium RP, ale sprzedane podmiotom krajowym. To zaś spowodowało, że podatnik w sposób nieuprawniony wykazał w deklaracjach transakcje z I. s.r.o. jako WDT, narażając tym samym Skarb Państwa na potencjalne straty. Wbrew twierdzeniu skarżącego, organ wskazał w decyzji na okoliczności, które powinny wzbudzić w racjonalnie działającym podmiocie gospodarczym wątpliwości i które winny stanowić podstawę do starannej weryfikacji kontrahenta (w tym wypadku długotrwale z podatnikiem współpracującego i zawierającego umowy dostawy na znaczne kwoty, ale płacącego gotówką i deklarującego przewóz towarów poza granice kraju własnym transportem).
Zarzuty procesowe skargi świadczą o tym, że strona nie dostrzega wielokrotnie sygnalizowanych w decyzji wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem wymiarowym i zabezpieczającym oraz granic postępowania wyjaśniającego w tym ostatnim. Zostały one skonstruowane w tym zakresie w oparciu o błędną koncepcję charakteru postępowania w przedmiocie zabezpieczenia i nadinterpretację obowiązków organów prowadzących takie postępowanie w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Dotyczy to także udziału strony w tym postępowaniu wpadkowym, które zasadniczo ma przeciwdziałać upłynnieniu majątku i zapewnić źródło finansowania dla pokrycia prawdopodobnych zaległości podatkowych.
Jak wynika z art. 33 § 1 O.p., przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, oprócz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca we wskazanym przepisie jedynie przykładowo wskazał sytuacje, w których taka obawa może zaistnieć, o czym świadczy zawarte w nim sformułowanie "w szczególności". Te przykładowe okoliczności to takie, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów, uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, nierzetelne prowadzenie ewidencji służących do kontroli wykonania obowiązków podatkowych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. np. wyroki: NSA z 27 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 1231/23; z 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 984/21; z 23 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 682/19; z 25 maja 2018r., sygn. akt I FSK 495/18; z 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 761/12; WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17; WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17).
Jak słusznie stwierdził organ, w niniejszej sprawie okoliczność posługiwania się przez skarżącego fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wykorzystanie tych dokumentów w rozliczeniu podatkowym stanowi wspólny mianownik zarówno dla wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jako jeden z argumentów na spełnienie tej przesłanki (art. 33 § 1 O.p.), jak też dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 O.p.). Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1963/15).
W ocenie Sądu, sformułowane zarówno przez organy podatkowe, jak i karne skarbowe podejrzenie udziału skarżącego w procederze narażającym Skarb Państwa na straty finansowe, w połączeniu z brakiem środków finansowych lub takiego majątku trwałego, który zapewniłby wywiązanie się ze zobowiązania, świadczą o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Nie zmienia tego ani opinia biegłego J. Ł., ani też postanowienie Sądu Okręgowego [...] uchylające postanowienie Prokuratora o zabezpieczeniu grzywny na majątku podejrzanego. Do chwili rozstrzygania o sprawie okoliczności wynikające z przedstawionych dowodów nie wywołały takich skutków procesowych, na jakie wskazuje stanowisko skarżącego, tj. postępowanie karne przygotowawcze nie zostało umorzone, zaś organ podatkowy nie zdecydował o niewszczynaniu postępowania podatkowego. Wyrok sądu karnego nie może też bezpośrednio przekładać się na wynik niniejszego postępowania, bowiem okoliczności badane przez organy karne były zasadniczo różne od tych, które stały się kanwą rozstrzygnięcia organu podatkowego (w tym m.in. relacja wysokości grzywny do majątku podejrzanego). Z kolei opinia biegłego dotyczy fragmentu dokumentacji towarzyszącej niniejszej sprawie, zaś okoliczność składania podpisów przez inną osobę (w miejsce skarżącego) powinna zostać szczegółowo wyjaśniona, co może mieć miejsce w postępowaniu podatkowym.
Organ zasadnie powołał się na wyniki postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika za inne okresy rozliczeniowe, w których kontynuował on współpracę z I. s.r.o. (z notoryjności sądowej wynika zaś, że decyzje w tym przedmiocie podlegały kontroli sądowej, w której skargi podatnika zostały nieprawomocnie oddalone – sygn. akt I SA/Lu 441/25 i I SA/Lu 442/25). Co istotne, współpraca skarżącego z I. s.r.o. trwać miała przez znaczny czas (wskazane sprawy dotyczą bowiem rozliczeń za marzec, kwiecień i maj 2023 r., podczas gdy w niniejszej sprawie chodzi o rozliczenie za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2021 r.). W tym czasie podatnik wystawił na rzecz kwestionowanego podmiotu 1.776 faktur VAT o łącznej wartości 22.951.084 zł brutto (w okresie objętym zabezpieczeniem było to 490 faktur VAT). Dla każdej z transakcji zastosowano stawkę podatkową 0%, co pokazuje skalę ewentualnego nadużycia. Z notoryjności sądowej wynika także, że ze spółką I. równolegle współpracowała także żona skarżącego – R. K. (sprawa sygn. akt I SA/Lu 11/26, w której oddalono jej skargę na decyzję ostateczną).
Wprawdzie organ nie zaprzeczył, że skarżący jest właścicielem wielu nieruchomości, jednak równocześnie ustalił, że możliwość zaspokojenia się z nich jest ograniczona, bowiem ustanowiono na nich zabezpieczenia hipoteczne na rzecz innych wierzycieli. 16 pojazdów, które zostały wykazane w majątku przedsiębiorstwa skarżącego nie mają istotnej wartości, która realnie gwarantowałaby zapłatę zobowiązania. Nie bez znaczenia jest też fakt, że zaległości, o których mowa w niniejszej sprawie, nie są jedynymi, które obciążają skarżącego. Przedłożył on wprawdzie decyzję o rozłożeniu części z nich na raty, jednak nie zmienia to faktu, że zaległości te istnieją, zaś skarżący nie był w stanie jednorazowo się z nich wywiązać. Posiada też zobowiązania cywilnoprawne, które zostały zabezpieczone na nieruchomościach przez wpis hipotek. Niewątpliwie najistotniejszą pozostaje jednak kwestia podejmowanych przez skarżącego i jego rodzinę czynności związanych z upłynnianiem majątku, z którego organ mógłby się zaspokoić. Po pierwsze, są to czynności darowizny ruchomości, a okoliczności związane z motywacją dla tych czynności, czy też fakt współwłasności jednego z pojazdów pozostają w ocenie Sądu bez znaczenia dla oceny sprawy. Skarżący w drodze tych czynności (zawartych pod tytułem darmym) wyzbył się bowiem składników swojego majątku, nawet jeśli składnik ten ograniczony był do udziału we współwłasności. Po drugie, jest to znaczący wypływ gotówki z rachunku firmowego. W tym zakresie podatnik nie wykazał, by dokonywał jakichkolwiek nowych inwestycji (przez co w majątku przedsiębiorstwa pojawiłyby się nowe środki trwałe lub wartości niematerialne). Z dołączonych do skargi oraz pisma procesowego dokumentów skarżący wywodzi, że część wypłaconych środków pieniężnych jego żona przeznaczyła na udzielenie pożyczki, której oprocentowanie przyniesie realną korzyść w jego majątku. Jednak analiza umowy pożyczki wskazuje, że została ona udzielona w okresie, gdy podatnik wiedział o toczących się wobec niego postępowaniach, zaś czas, na który udzielono pożyczki (2 lata) realnie może utrudnić skorzystanie przez organ z tych środków na zaspokojenie zaległości podatkowych. Wysokość jej oprocentowania (7% w skali roku) nie stanowi natomiast istotnego przychodu w kontekście wysokości zobowiązań podatkowych.
Skarżący podniósł, że organy podatkowe z pominięciem standardów prowadzenia postępowania dowodowego, nie ustaliły wszystkich składników jego majątku, w tym nie uwzględniły majątku osobistego i majątku wspólnego małżonków. Jednak równocześnie skarżący nie przedstawił żadnych danych, które uzupełniałyby w sposób wiarygodny ustalenia organu w omawianym zakresie. Najistotniejsze jest jednak to, że organ – nie negując faktu posiadania przez skarżącego majątku – wskazał na jego upłynnianie lub podejmowanie takich czynności, które utrudnią zaspokojenie się wierzyciela. Ta właśnie okoliczność stanowiła podstawę zastosowania zabezpieczenia, obok stwierdzenia, że podatnik przejawia lekceważący stosunek do obowiązków publicznoprawnych, o czym świadczy generowanie kolejnych zaległości podatkowych. Wprawdzie skarżący podniósł, że zaległości te powstały w związku z wydanymi wobec niego decyzjami podatkowymi oraz tymczasowym aresztowaniem, jednak – jak słusznie podkreślono w sprawie – miał on możliwość (ale też prawny obowiązek wynikający z zasady podwyższonej staranności wymaganej od podmiotów profesjonalnie działających w obrocie gospodarczym) ustanowienia pełnomocnika i zabezpieczenia prawidłowego funkcjonowania działalności (także w zakresie obrotu korespondencji urzędowej, ale i obsługi rachunków bankowych, systemów informatycznych, itp.). Wbrew stanowisku skarżącego, wiedział on o stawianych mu zarzutach daleko przed aresztowaniem (postanowienie ogłoszono 29 stycznia 2025 r., zaś do aresztowania doszło w dniu 13 lutego 2025 r.), miał więc realne możliwości, by należycie zorganizować funkcjonowanie biznesu.
Brak jest też uzasadnienia dla stwierdzenia, że zajęcie rachunków bankowych oraz ustanowienie zabezpieczeń na majątku ruchomym spowodowało, że skarżący (lub jego pełnomocnik) nie mogli kontynuować działalności i przez to popadli w długi. Ustanowienie zabezpieczeń niewątpliwie ogranicza prawo własności, niemniej nie powoduje, że właściciel lub użytkownik ruchomości nadal nie może jej wykorzystywać w działalności gospodarczej (art. 101 u.p.e.a.). Z kolei wynikający z zajęcia rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę (art. 81 § 4 u.p.e.a.). Przepis ten stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia (art. 81 § 5 u.p.e.a).
Dołączone do skargi dowody wpłat dokonywanych na firmowy rachunek bankowy przez R. K. nie dowodzą, iż kwoty te stanowiły zwrot pobranych z tego rachunku kwot w wysokości około 1 mln zł. Tym bardziej, że w okresie izolacji skarżącego jego żona pełniła funkcję pełnomocnika i prowadziła w jego imieniu działalność gospodarczą. To zaś oznacza, że działalność ta przynosiła określone dochody, a uzyskane z tego tytułu środki w taki sposób mogły wpływać na rachunek prowadzony dla przedsiębiorstwa.
W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, prawidłowo wywiedziono, że skarżący może posiadać problemy z zapłatą zobowiązań w przewidywanej wysokości, a zatem – że została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania tych zobowiązań podatkowych.
Zdaniem Sądu, decyzja odpowiada dyrektywom jej sporządzenia wskazanym w art. 210 § 1, 4 i 6 O.p. Skoro merytoryczne stanowisko podatnika co do niewystąpienia w sprawie poszczególnych przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej jest bądź błędne bądź zbyt ogólnikowe, by umożliwić zbadanie jego zasadności, Sąd nie może stwierdzić naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. (tak: wyrok NSA z dnia 9 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1407/16).
Z tych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w sprawie oddalono.