Wyrok WSA z dnia 11 lutego 2026, sygn. I SA/Lu 550/25

Sygnatura: I SA/Lu 550/25
Data orzeczenia: 11 lutego 2026
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Polska spółka z o.o. (Wnioskodawczyni) planuje zawrzeć umowę konsorcjum z niemieckim podmiotem P. w celu wspólnego świadczenia usług opiekuńczych dla osób starszych w Niemczech. W ramach konsorcjum spółka odpowiada za rekrutację opiekunów w Polsce, zawieranie umów i obsługę administracyjno-finansową, natomiast P. odpowiada za pozyskiwanie klientów w Niemczech, nadzór nad realizacją usług i obsługę reklamacji. Spółka będzie wystawiać faktury na klientów, a po otrzymaniu…

płatności podzieli przychód zgodnie z ustaleniami. P. będzie wystawiać noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające jego udziałowi. Umowa nie przewiduje wzajemnych świadczeń między stronami – rozliczenia mają charakter techniczny i służą podziałowi przychodów. Spółka zapytała, czy w związku z otrzymywanymi od P. notami obciążeniowymi, wystawianymi na kwoty odpowiadające wartości wynagrodzenia przypadającego na P. z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, powinna rozpoznać tę transakcję jako import usług podlegający opodatkowaniu VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że brak jest bezpośredniego związku między działaniami P. a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem – są to wewnętrzne rozliczenia przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia. W konsekwencji nie dochodzi do importu usług, a Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu.

jeszcze 136 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2026 r. sprawy ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.536.2025.1.AJB w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 25 sierpnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (Spółka, Skarżąca, Wnioskodawczyni) w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

Z zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym 26 maja 2025 r. Spółka opisując zdarzenie przyszłe

wyjaśniła, że ma siedzibę w na terytorium Polski, jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług czynny, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, prowadzi działalność gospodarczą świadcząc usługi w zakresie udzielania pomocy osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym. Usługi te wykonywane są na rzecz podopiecznych, zamieszkałych na terytorium Niemiec, i polegają na zapewnieniu im opieki domowej oraz wsparcia w codziennym funkcjonowaniu.

Spółka planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług opiekuńczych dla osób starszych, realizowanych na terenie Niemiec według opisanego niżej modelu.

Wnioskodawczyni, w celu realizacji tych usług, planuje zawarcie umowy konsorcjum (Umowa konsorcjum) z niemieckim podmiotem gospodarczym (P. ) działającym na terytorium Republiki Federalnej Niemiec oraz na podstawie jej prawa. Celem tej umowy jest wspólna realizacja przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu usług opiekuńczych w Republice Federalnej Niemiec. Wspólne przedsięwzięcie będzie polegało na:

1) pozyskaniu klientów z rynku niemieckiego poszukujących usługi opiekuńczej dla osób starszych na terenie Republiki Federalnej Niemiec;

2) pozyskaniu danych osób fizycznych, mogących świadczyć bezpośrednio usługę opiekuńczą;

3) wspólne doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem;

4) monitorowanie poprawności wykonywania usługi.

Zgodnie z Umową konsorcjum Wnioskodawczyni zobowiązuje się do:

1) pozyskania i rekrutacji opiekunów;

2) przygotowania kampanii marketingowych w Polsce;

3) selekcji i weryfikacji opiekunów;

4) zawierania umów z klientami oraz opiekunami;

5) monitorowania jakości świadczonych usług;

6) realizacji wszystkich czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z projektem.

P. natomiast zobowiązuje się do:

1) pozyskania klientów na rynku niemieckim;

2) przeprowadzenia wstępnego wywiadu z klientami;

3) prezentacji opiekunów klientom;

4) nadzoru nad realizacją usług na terenie Niemiec;

5) obsługi reklamacji oraz wsparcia w zakresie windykacji należności od klientów.

P. będzie samodzielnie odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów na terenie Niemiec. W ramach tego zadania P. będzie identyfikował potrzeby klientów, prowadził wstępne wywiady z klientami, przedstawiał im oferty przygotowane przez konsorcjum oraz dbał o bieżącą współpracę w zakresie realizacji ww. usług opiekuńczych.

Wnioskodawczyni natomiast zajmie się rekrutacją i selekcją opiekunów w Polsce, którzy będą świadczyć usługi na rzecz niemieckich klientów. Wnioskodawczyni będzie także odpowiadała za weryfikację kwalifikacji opiekunów oraz ich dopasowanie do potrzeb poszczególnych klientów.

Po pozyskaniu klienta przez P. i rekrutacji odpowiednich opiekunów przez Wnioskodawczynię, konsorcjum przystąpi do realizacji usług opiekuńczych na terenie Niemiec. Wnioskodawczyni jako lider konsorcjum będzie odpowiadała za formalne zawarcie umów z klientami oraz opiekunami. Wnioskodawczyni będzie monitorowała jakość świadczonych usług, utrzymując stały kontakt z opiekunami oraz zapewniając bieżącą obsługę administracyjną i finansową. P. będzie natomiast odpowiedzialny za nadzór nad realizacją usług na miejscu w Niemczech, w tym obsługę reklamacji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, Wnioskodawczyni będzie wystawiała faktury na klientów za świadczone usługi opiekuńcze. Następnie, po otrzymaniu płatności od klientów, Wnioskodawczyni dokona podziału przychodu zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie konsorcjum.

P. będzie wystawiał na Wnioskodawczynię noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, ustalonego na podstawie poniesionych kosztów i nakładu w realizację usług.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że Umowa konsorcjum nie przewiduje wzajemnych świadczeń między stronami. Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy Wnioskodawczynią a P. mają charakter techniczny i dotyczą podziału przychodów z tytułu wspólnej działalności, a nie świadczenia usług przez jedną stronę na rzecz drugiej. Rozliczenia finansowe między stronami Umowy konsorcjum będą dokonywane na podstawie uzgodnionych zasad podziału przychodów, zatem:

1) P. nie świadczy usług na rzecz Spółki;

2) Spółka nie świadczy usług na rzecz P..

Wnioskodawczyni zaznaczyła również, że Umowa konsorcjum nie będzie stanowiła umowy spółki cywilnej, ponieważ:

1) Umowa konsorcjum wyraźnie będzie wskazywała, że strony nie tworzą wspólnego majątku, każda ze stron samodzielnie będzie ponosiła koszty związane z realizacją swoich zobowiązań, a majątek, w tym przychody, będą rozliczane i przypisane bezpośrednio do każdego z konsorcjantów, a nie do wspólnego majątku.

2) Strony w Umowie konsorcjum będą działały samodzielnie, ponosząc własne ryzyko gospodarcze. Każdy konsorcjant będzie odpowiedzialny za realizację swoich obowiązków i zobowiązań.

3) Chociaż strony konsorcjum będą współpracować w ramach określonego przedsięwzięcia, ich cele będą indywidualne i nie będą prowadziły do powstania wspólnego podmiotu gospodarczego.

4) W Umowie konsorcjum strony jasno określą swoje odrębne obowiązki i zakres działań, a zarządzanie przedsięwzięciem nie będzie zintegrowane, lecz podzielone na zadania realizowane przez każdą ze stron zgodnie z ich kompetencjami. Lider konsorcjum (Wnioskodawczyni) będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz, ale każdy konsorcjant zachowa autonomię w zakresie realizacji swoich obowiązków.

5) Podział przychodów w konsorcjum będzie odbywał się na podstawie indywidualnych nakładów i kosztów poniesionych przez każdego z konsorcjantów, a nie na podstawie wniesionych wkładów.

W związku z powyższym, powstała wątpliwość czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powstanie konieczność opodatkowania ww. rozliczeń wewnętrznych w konsorcjum (między Wnioskodawczynią a P.) podatkiem od towarów i usług (VAT), a w konsekwencji czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług w związku z przekazaniem P. kwoty odpowiadającej wartości przypadającego na niego wynagrodzenia.

Wnioskodawczyni zadała pytanie "Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni, w związku z otrzymywanymi od P. notami obciążeniowymi, wystawianymi na kwoty odpowiadające wartości wynagrodzenia przypadającego na P. z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, powinna rozpoznać tę transakcję jako import usług, podlegający opodatkowaniu VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia?"

Według skarżącej rozliczenia dokonywane pomiędzy nią a P. na podstawie Umowy konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie Wnioskodawczyni brak jest podstaw do uznania przedmiotowych rozliczeń za import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz opodatkowanie ich na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawczyni wskazała, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów. Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. Rozliczenia wewnętrzne między konsorcjantami mogą być realizowane na różne sposoby w zależności od charakteru współpracy, umowy konsorcjum oraz specyficznych potrzeb danego przedsięwzięcia.

Kwestią budzącą wątpliwości jest to czy wewnętrzne rozliczenia przychodów w ramach konsorcjum pomiędzy konsorcjantami podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawczyni wskazała na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, według którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wskazał również na treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, według którego przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przede wszystkim każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według Spółki podział czynności podlegających opodatkowaniu VAT na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, że każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (np. konsorcjum), jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega jedynie odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług - jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.

Wnioskodawczyni wskazała, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi być dokonana przez podatnika VAT, być objęta zakresem ustawy o VAT i być odpłatna. Według jej oceny, biorąc pod uwagę istotę konsorcjum, nie może być ono uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT.

Spółka wskazała, że przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponadto, z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Idąc dalej, z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT wynika zaś, że w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Według Spółki podstawowym argumentem przemawiającym za tym, że rozliczenia wewnętrzne w ramach konsorcjum nie stanowią świadczenia usług, które podlegałoby opodatkowaniu VAT, jest brak wzajemnego świadczenia usług między stronami umowy. Umowa konsorcjum reguluje jedynie podział przychodów uzyskanych ze wspólnej działalności, nie powodując przy tym powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT.

Spółka wskazała, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie podkreśla się, że odpłatność za świadczenie usług zachodzi wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek między wykonaniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem, które stanowi świadczenie wzajemne. Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, niezbędne jest istnienie stosunku prawnego, który zobowiązuje usługodawcę do wykonania określonych usług oraz określa wysokość wynagrodzenia, które musi być możliwe do wyrażenia w pieniądzu. Usługa jest świadczona "odpłatnie" wyłącznie wtedy, gdy istnieje wyraźny i bezpośredni związek między świadczoną usługą a wynagrodzeniem, które dokładnie odzwierciedla wartość tej usługi. Podobnie, dostawa towarów jest uznawana za "odpłatną", gdy istnieje bezpośredni związek między dostarczonym towarem a wynagrodzeniem.

Tym samym, w systemie podatku od towarów i usług, jeżeli czynność polega na jednostronnym świadczeniu, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie podlega ona opodatkowaniu.

Spółka wskazała na liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego a także interpretacje indywidulane przepisów prawa podatkowego potwierdzające, według oceny Spółki, jej stanowisko.

Według organu interpretującego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 8 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,

Czynność uważana jest za świadczenie usług za wynagrodzeniem w sytuacjach, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zawarcie umowy konsorcjum przez uczestników tego konsorcjum z nabywcą usługi nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu. Podmioty gospodarcze, które zawierają umowę o współpracy celem wykonania usług na rzecz swojego kontrahenta mogą wybrać, dla celów rozliczenia podatku VAT, w zależności od postanowień umowy, dokumentowanie i rozliczenie podatku należnego za całą usługę na rzecz nabywcy wyłącznie przez Lidera lub też każdy uczestnik konsorcjum z osobna dokumentuje i rozlicza wykonaną przez siebie część usługi.

W pierwszym przypadku, kiedy to całą usługę dokumentuje Lider i on też rozlicza podatek należny rozliczenia pomiędzy uczestnikami tej umowy dla celów podatku VAT są obojętne. Jednakże, dzieje się tak wyłącznie w sytuacji, gdy uczestnicy umowy o współpracę (w tym: konsorcjum) nie świadczą na rzecz Lidera żadnych usług. Jeżeli takie usługi są świadczone kwota otrzymana od Lidera jest traktowana jako wynagrodzenie za świadczenie usług na jego rzecz. Wówczas czynność taką uczestnik umowy o współpracy musi co do zasady odpowiednio udokumentować fakturą i rozliczyć podatek VAT należny.

Organ wskazał, że z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni świadczy usługi w zakresie udzielania pomocy osobom w podeszłym wieku oraz osobom niepełnosprawnym, zamieszkałym na terenie Niemiec. Spółka planuje zawrzeć umowę konsorcjum z niemieckim podmiotem gospodarczym. Spółka będzie realizowała z P. wspólne przedsięwzięcie polegające na: pozyskaniu klientów z rynku niemieckiego poszukujących usługi opiekuńczej dla osób starszych na terenie Republiki Federalnej Niemiec; pozyskaniu danych osób fizycznych, mogących świadczyć bezpośrednio usługę opiekuńczą, wspólnym doprowadzeniu do zawarcia umowy z klientem; monitorowaniu poprawności wykonywania usługi.

Organ wskazał na wymienione we wniosku, ustalone Umową konsorcjum, zadania poszczególnych uczestników konsorcjum.

Według organu w sytuacji opisanej we wniosku P. będzie samodzielnie odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów na terenie Niemiec. W ramach tego zadania, P. będzie identyfikował potrzeby klientów i przedstawiał im oferty przygotowane przez konsorcjum. Wnioskodawczyni natomiast zajmie się rekrutacją i selekcją opiekunów w Polsce, którzy będą świadczyć usługi na rzecz niemieckich klientów. Wnioskodawczyni będzie także odpowiadała za weryfikację kwalifikacji opiekunów oraz ich dopasowanie do potrzeb poszczególnych klientów.

Wnioskodawczyni jako lider konsorcjum będzie odpowiadała za formalne zawarcie umów z klientami oraz opiekunami. Wnioskodawca będzie monitorowała jakość świadczonych usług, utrzymując stały kontakt z opiekunami oraz zapewniając bieżącą obsługę administracyjną i finansową. P. będzie natomiast odpowiedzialny za nadzór nad realizacją usług na miejscu w Niemczech, w tym obsługę reklamacji.

Wnioskodawczyni będzie wystawiała faktury na klientów za świadczone usługi opiekuńcze. Następnie, po otrzymaniu płatności od klientów, Wnioskodawczyni dokona podziału przychodu zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie konsorcjum. P. będzie wystawiał na Wnioskodawczynię noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, ustalonego na podstawie poniesionych kosztów i nakładu w realizację usług.

Wnioskodawczyni zaznaczyła również, że Strony w umowie konsorcjum będą działały samodzielnie, ponosząc własne ryzyko gospodarcze. Każdy konsorcjant będzie odpowiedzialny za realizację swoich obowiązków i zobowiązań, każda ze Stron samodzielnie będzie ponosiła koszty związane z realizacją swoich zobowiązań. Chociaż Strony konsorcjum będą współpracować w ramach określonego przedsięwzięcia, ich cele będą indywidualne i nie będą prowadziły do powstania wspólnego podmiotu gospodarczego. Lider konsorcjum (Wnioskodawczyni) będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz, ale każdy konsorcjant zachowa autonomię w zakresie realizacji swoich obowiązków.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii czy w związku z otrzymaniem od P. not obciążeniowych, wystawianych na kwoty odpowiadające wartości wynagrodzenia przypadającego na P. z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, powinna Wnioskodawczyni rozpoznać tę transakcję jako import usług, podlegający opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Przedstawiając swoje stanowisko organ interpretujący wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e; podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Według art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Zastosowanie odwrotnego obciążenia na podstawie tego przepisu jest uzależnione od spełnienia warunków dotyczących usługodawcy i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług musi wystąpić czynność stanowiąca usługę i miejscem świadczenia tej usługi musi być terytorium Polski.

Analizując opisane we wniosku zdarzenie pod kątem spełnienia warunku zaistnienia czynności stanowiącej usługę, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, organ wskazał, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Według organu interpretującego odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do treści cytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność świadczeń. Podjęte przez obie Strony umowy konsorcjum działania mają charakter wzajemnych świadczeń. Pomiędzy działaniami P., a działaniami Wnioskodawczyni występuje bezpośredni związek prawny, a tym samym ekwiwalentność i wzajemność świadczeń.

W rozpatrywanej sprawie to Wnioskodawczyni będzie odpowiadać za formalne zawarcie umów z klientami oraz opiekunami. To Wnioskodawczyni będzie także wystawiać faktury na klientów za świadczone usługi opiekuńcze. To w końcu do Wnioskodawczyni należy realizacja wszystkich czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z projektem. P. będzie dokonywać natomiast pozyskiwania klientów na rynku niemieckim, nadzoru nad realizacją usług na terytorium Niemiec oraz będzie obsługiwać reklamacje i wspierać Wnioskodawczynię w zakresie windykacji należności od klientów. A zatem dokonuje czynności sprowadzających się do wyszukania klientów na terytorium Niemiec oraz bieżącej współpracy w zakresie realizowanych przez Wnioskodawczynię usług opiekuńczych. Czynności te można uznać za wykonywane w tym celu, aby to Wnioskodawczyni, za pośrednictwem swoich pracowników (opiekunów), mogła świadczyć usługi opieki.

Co istotne w przedmiotowym wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że Strony w umowie konsorcjum będą działały samodzielnie, ponosząc własne ryzyko gospodarcze, a każdy konsorcjant zachowa autonomię w zakresie realizacji swoich obowiązków. Tym samym P., otrzymując przychód od Lidera konsorcjum, odpowiadający wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, świadczy w zamian usługę, sprowadzającą się do pośredniczenia pomiędzy Liderem konsorcjum (usługodawcą) a klientem (usługobiorcą). Tak więc należy uznać, że otrzymana przez P. od Wnioskodawczyni kwota stanowi zapłatę za świadczenie przez niego usług na rzecz Wnioskodawczyni.

Organ interpretujący podkreślił, że dla prawidłowości kwalifikacji czynności na gruncie przepisów prawa podatkowego bez znaczenia jest określenie przez Strony umowy jej nazwy lub sposobu rozliczenia wynagrodzenia. Charakter wykonywanych przez P. czynności, pomimo posługiwania się przez Strony umowy konsorcjum pojęciem "wspólnego przedsięwzięcia", nie ma znaczenia dla prawidłowego opodatkowania faktycznie wykonanych czynności, które w istocie są klasycznym świadczeniem usług wskazanym w art. 8 ust. 1 ustawy. A zatem warunki do zastosowania przepisów dotyczących świadczenia usług należy uznać za spełnione.

Organ stwierdził, że istotne znaczenie dla obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawczynię importu usług jest ustalenie miejsca świadczenia nabywanej usługi od P.. W opisanym zdarzeniu miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania nabywanej przez Wnioskodawczynię usługi od P. stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, będzie miejsce, w którym Wnioskodawczyni (występująca w tej transakcji w charakterze usługobiorcy) posiada siedzibę działalności gospodarczej, to jest terytorium Polski.

W niniejszej sprawie spełnione są więc warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, gdyż zarówno P., jak i Wnioskodawczyni będą podatnikami w świetle art. 28a ustawy. Pomiędzy P. a Wnioskodawczynią dochodzi do świadczenia usług, których miejscem świadczenia jest Polska. Zatem nabycie ww. usług będzie stanowić dla Wnioskodawczyni import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy i to Wnioskodawczyni będzie występować w charakterze podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Tym samym Wnioskodawczyni stanowisko jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię na potwierdzenie własnego stanowiska wyroków TSUE i NSA oraz interpretacji indywidualnych organ zauważył, że wyroki sądów zapadają na gruncie unikalnego stanu faktycznego, odnoszącego się do różnych zdarzeń gospodarczych, i w zasadzie wyłącznie do niego się ograniczają. Zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Przytoczone orzeczenia organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawczyni, lecz nie mogą one mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy.

Ponadto według organu interpretującego przytoczone wyroki TSUE w sprawach C-21/20, C-449/19, C-93/10, C-16/93, C-89/81 oraz C-154/80 nie negują rozstrzygnięcia przyjętego w interpretacji, poruszają one bowiem kwestię "odpłatności" świadczonych usług, która nie jest przedmiotem wątpliwości w przypadku Wnioskodawczyni. W sytuacji opisanej we wniosku wskazano, że P., z którym Wnioskodawczyni realizuje "wspólne przedsięwzięcie", otrzymuje wynagrodzenie odpowiadające wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, ustalonego na podstawie poniesionych kosztów i nakładów.

W skardze do wojewódzkiego Sąd Administracyjnego Spółka zaskarżyła interpretację w całości zarzucając naruszenie

I. przepisów prawa materialnego, poprzez:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez przyjęcie, że Podmioty DE świadczą na rzecz Skarżącej odpłatną usługę, mimo niewykazania istnienia stosunku zobowiązaniowego między stronami, bezpośredniego i zindywidualizowanego beneficjenta po stronie Skarżącej oraz ekwiwalentnego związku płatności z konkretnym świadczeniem, przy jednoczesnym pominięciu, że opis dotyczy jednego złożonego świadczenia wykonywanego wspólnie na rzecz końcowych odbiorców usługi (dalej: "Podopieczni"), a przekazy pieniężne stanowią wewnętrzny podział przychodu konsorcjum;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 2, art. 28a pkt 1-2 oraz art. 28b ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT przez uznanie, że po stronie Skarżącej dochodzi do tzw. importu usług i obowiązek rozliczenia VAT w Polsce, mimo że z przedstawionego we wniosku o wydanie skarżonej interpretacji opisie zdarzenia przyszłego wynika, że nie dochodzi pomiędzy P. a Skarżącą do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT; wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego jest następstwem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

II. przepisów postępowania to jest art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1-2, art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111) poprzez:

1) przez przyjęcie przez Dyrektora KIS, że pomiędzy Skarżącą a P. dochodzi do świadczenia usług, mimo że opis zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazuje na wykonywanie wspólnego przedsięwzięcia na rzecz Podopiecznych i brak usług wzajemnych między uczestnikami, to jest wniosek o wydanie skarżonej interpretacji wskazywał wprost w opisie zdarzenia przyszłego, że "Wnioskodawca podkreśla, że Umowa konsorcjum nie przewiduje wzajemnych świadczeń między stronami."

2) poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie identyfikuje, jaka konkretna usługa miałaby być świadczona na rzecz Skarżącej, nie określa jej zakresu i rezultatu oraz nie wykazuje, dlaczego przysługująca Partnerom DE część wynagrodzenia wypracowanego przez Konsorcjum ma charakter wynagrodzenia;

3) pominięcie i brak merytorycznego odniesienia do kluczowej argumentacji Skarżącej, w tym do kryteriów ustalenia istnienia usługi i do utrwalonej linii judykatury;

Przedstawiając wyżej wskazane zarzuty Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 9 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania jest następstwem naruszeń przepisów postępowania. W szczególności chodzi tu o wyjście przez Dyrektora KIS poza opis zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji. Organ pomijając istotne elementy opisu stanu faktycznego (w których Skarżąca wskazuje, że w ramach konsorcjum nie dochodzi do wzajemnych świadczeń) błędnie uznał, że w opisywanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora KIS czynności konsorcjantów opisane we wniosku o wydanie Interpretacji, czyli czynności które, jak wskazała Skarżąca: 1) nie mają charakteru wzajemnych świadczeń konsorcjantów wobec siebie, 2) nie są odpłatne, bowiem nie ma tu odpłatności za te czynności pomiędzy konsorcjantami, 3) nie są ekwiwalentne - stanowią usługę, którą Skarżąca obowiązana będzie rozpoznać jako import usług, opodatkowany na terytorium kraju (to jest w Polsce). W efekcie powyższych uchybień Dyrektor KIS dopuścił się także niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego takich jak art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 2, art. 28a pkt 1-2 oraz art. 28b ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT. Naruszenie to polegało na uznaniu, że pomiędzy Skarżącą a konsorcjantami mającymi siedzibę i działającymi na terytorium Niemiec, w związku zrealizowanym wspólnym przedsięwzięciem, będą wykonywane usługi, stanowiące import usług, opodatkowany na terytorium kraju przez Skarżącą, podczas gdy Skarżąca nie będzie usługobiorcą, jako że P. nie będą świadczyli na jej rzecz usług (nie będzie miał tu miejsca import usług). W konsekwencji Skarżąca nie może być zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu na terytorium kraju.

Według Skarżącej organ interpretujący błędnie rozumie pojęcie odpłatności usługi. Nie można bowiem uznać, że rozliczenia, które prowadzone będą pomiędzy Skarżącą i P. stanowić będą formę wynagrodzenia wypłacanego przez Skarżącą na rzecz P. za rzekome usługi wykonywane przez P. na rzecz Skarżącej. Wypłaty realizowane przez Skarżącą na rzecz P., wskazane w opisie zdarzenia przyszłego stanowiły będą bowiem wyłącznie formę wypłacenia P. ich udziałów w zysku konsorcjum, obliczanych według klucza kosztowego, tj. proporcjonalnie do wysokości kosztów (wydatków) poniesionych przez danego P. w toku jego działalności w ramach konsorcjum.

Skarżąca nie zgładziła się ze stanowiskiem Dyrektora KIS wskazującego, że otrzymana przez P. od Wnioskodawczyni kwota stanowi zapłatę za świadczenie przez P. usług na rzecz Wnioskodawczyni. Gdyby przyjąć przedstawiony tok myślenia Dyrektora KIS trzeba byłoby dojść do wniosku, że w ramach każdego konsorcjum, bez wyjątku, dochodzi do świadczenia usług. Zawsze bowiem udział w zysku danego podmiotu związany jest z jakimś jego działaniem w ramach danego konsorcjum. Niemniej, istotnym jest tu fakt, czy to działanie jest działaniem na rzecz innych podmiotów w ramach konsorcjum (na zasadzie podwykonawstwa), czy skierowane jest wobec podmiotów poza konsorcjum, na zewnątrz, będących jego klientami. Zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie Interpretacji został przedstawiony wariant, w którym, w ocenie Skarżącej, nie będzie dochodziło do świadczenia usług pomiędzy Skarżącą o P. w ramach konsorcjum.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie Interpretacji wynika, że pomiędzy Skarżącą i P. nie będzie istniał stosunek podporządkowania, czy też stosunek usługodawca - usługobiorca. Skarżąca podkreśliła, że zarówno Skarżąca jak i jej P. są konsorcjantami wykonującymi usług na rzecz podopiecznych, a nie na innych konsorcjantów/ podwykonawców. Nie może tu być zatem mowy o wzajemnym świadczeniu usług pomiędzy Skarżącą jak i P..

Ponadto Dyrektor KIS nie wskazał jaka skonkretyzowana usługa miałaby być świadczona na rzecz Skarżącej ani w jaki sposób przekazywana kwota pozostaje w bezpośrednim i ekwiwalentnym związku z tą usługą. To, że P. wykonuje określone czynności w ramach współdziałania przy jednym przedsięwzięciu, nie przesądza jeszcze o odpłatnej usłudze pomiędzy konsorcjantami. Są to elementy jednego świadczenia złożonego, którego adresatem są Podopieczni.

W świetle ustawy nie można konstruować importu usług z samego faktu podziału przychodu w konsorcjum. Skoro czynności P. nie tworzą odrębnej usługi na rzecz Skarżącej, nie występuje także sytuacja, w której podatnikiem mógłby być usługobiorca. Mechanizm z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 2 pozostaje bez zastosowania, ponieważ nie został spełniony jego warunek podstawowy. Wniosek o imporcie usług stał się zatem jedynie konsekwencją błędnej kwalifikacji wewnętrznych rozliczeń jako świadczenia usług, podczas gdy miały one odzwierciedlać podział wynagrodzenia za jedno świadczenie wykonywane na rzecz Podopiecznych.

Opis zdarzenia przyszłego nie dawał podstaw, by przyjmować istnienie usługi wewnętrznej. Usługą pozostaje świadczenie wykonywane wspólnie na rzecz Podopiecznych. Skarżąca zawiera umowy, wystawia faktury i pobiera wynagrodzenie, a następnie dokonuje umownego podziału przychodu z P.. Te rozliczenia nie są ceną za usługę na rzecz Skarżącej, lecz technicznym odzwierciedleniem udziałów w przychodzie. Brak zatem przedmiotu, do którego można zastosować art. 28b. W konsekwencji ustalenie miejsca świadczenia w Polsce i zbudowanie na tym importu usług jest wyłącznie pochodną pierwotnego błędu polegającego na przypisaniu usługi tam, gdzie jej nie ma.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że Dyrektor KIS nie uwzględnił w ramach Interpretacji informacji wynikającej z opisu zdarzenia przyszłego, z której wynikało że Wnioskodawczyni podkreśla, że Umowa konsorcjum nie przewiduje wzajemnych świadczeń między stronami. Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy Wnioskodawcą a P. mają charakter techniczny i dotycząc podziału przychodów z tytułu wspólnej działalności, a nie świadczenia usług przez jedną stronę na rzecz drugiej." Dyrektor KIS intencjonalnie pominął tę informację i zaczął snuć rozważania w obszarze, który nie podlegał jego rozważaniom, jako obszar wynikający z opisu zdarzenia przyszłego. Wskazane naruszenie stanowi naruszenie przepisów procedury wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w stopniu rażącym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona interpretacja został wydana z naruszeniem prawa materialnego.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Według art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przedstawionych przepisów wynika, że organ podatkowy wydaje interpretację indywidualną na wniosek oraz że to wnioskodawca kształtuje zakres sprawy o wydanie interpretacji indywidulanej, ponieważ jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W konsekwencji organ wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia, nie może też zmodyfikować stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego dodając okoliczności faktyczne znane organowi z urzędu, ale pominięte przez wnioskodawcę. Zadanie organu jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Jeżeli wniosek od początku lub po uzupełnieniu jego braków zawiera wszystkie elementy pozwalające na jego rozpatrzenie, z odniesieniem się do stanowiska wnioskodawcy, to wówczas organ interpretujący ma obowiązek rozpoznać wniosek, przyjmując stan faktyczny w kształcie przedstawionym przez wnioskodawcę. Orzekanie przez organ interpretacyjny w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę niezgodnie z rzeczywistością odbywa się na ryzyko wnioskodawcy, bowiem może okazać się, że uzyskana interpretacja w rzeczywistych okolicznościach faktycznych jest bezużyteczna ze względu na brak możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, że zamierza świadczyć usługi w zakresie udzielania pomocy osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym zamieszkałym na terytorium Niemiec. Pomoc ta będzie poległa na zapewnieniu opieki domowej oraz wsparcia w codziennym funkcjonowaniu.

Spółka wyjaśniła, że w celu realizacji tych usług, planuje zawarcie umowy konsorcjum z niemieckim podmiotem gospodarczym celu wspólnej realizacji przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu usług opiekuńczych w Niemczech.

Następnie Spółka przedstawiła jakie czynności (ściślej – zespoły czynności) będzie wykonywać każda ze stron umowy konsorcjum. Z opisu tych czynności wynika, że nie pokrywają się lecz uzupełniają. Każdy z tych zespołów czynności można uznać za konieczny dla prawidłowego wykonania usługi, biorąc pod uwagę interesy stron umowy (podopiecznych oraz członków konsorcjum).

Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum, wnioskodawczyni będzie wystawiała faktury na klientów za świadczone usługi opiekuńcze. Następnie, po otrzymaniu płatności od klientów, wnioskodawczyni dokona podziału przychodu zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie konsorcjum. Partner niemiecki będzie wystawiał na Wnioskodawczynię noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, ustalonego na podstawie poniesionych kosztów i nakładu w realizację usług. Wnioskodawczyni podkreśliła, że umowa konsorcjum nie przewiduje wzajemnych świadczeń między stronami. Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy stronami umowy konsorcjum mają charakter techniczny i dotyczą podziału przychodów z tytułu wspólnej działalności, a nie świadczenia usług przez jedną stronę na rzecz drugiej. Rozliczenia finansowe między stronami umowy konsorcjum będą dokonywane na podstawie uzgodnionych zasad podziału przychodów, zatem żadna ze stron umowy nie świadczy usług na rzecz drugiej.

Biorąc pod uwagę tak opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1-2, art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej) w szczególności poprzez przyjęcie przez organ interpretujący, że pomiędzy Skarżącą a P. dochodzi do świadczenia usług, mimo że opis zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazuje na wykonywanie wspólnego przedsięwzięcia na rzecz Podopiecznych i brak usług wzajemnych między uczestnikami. Skarżąca wskazywała, że wniosek o wydanie interpretacji wskazywał wprost w opisie zdarzenia przyszłego, że "wnioskodawca podkreśla, że umowa konsorcjum nie przewiduje wzajemnych świadczeń między stronami." Podkreślała, że rozliczenia wewnętrzne dotyczą podziału przychodów z tytułu wspólnej działalności, a nie świadczenia usług przez jedną stronę na rzecz drugiej. Inaczej mówiąc żadna ze stron umowy konsorcjum nie świadczyła jakiejkolwiek usługi na rzecz drugiej.

W rzeczywistości, mimo że te stwierdzenia znalazły się w opisie zdarzenia przyszłego a nie w przedstawieniu stanowiska prawnego strony, nie są one elementem stanu faktycznego wiążącego organ. W szczególności dotyczy to stanowiska, że strony nie świadczyły nawzajem usług. Zwrócić należy uwagę, że pytanie zadane przez Spółkę zawiera istotne dla oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego zagadnienie, czy wnioskodawczyni powinna rozpoznać transakcję jako import usług, a więc w pierwszej kolejności, czy powinna rozpoznać transakcję jako usługę. W ten sposób zagadnienie czy w przedstawionym stanie faktycznym chodzi o usługę staje się problemem stosowania prawa materialnego, a nie przedstawienia stanu faktycznego. Przyjęcie, że wiążące jest dla organu twierdzenie strony, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nie było świadczenia usług, powodowałoby że zwracanie się do organu o interpretację nie miałoby sensu, ponieważ nie prowadziłoby do rozstrzygnięcia rzeczywistego i najistotniejszego w sprawie problemu, czy wnioskodawczyni będzie otrzymywała od swojego partnera usługi – i jako następstwo tej oceny, czy import usługi podlegałby opodatkowaniu VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Powyższe stwierdzenia odnoszące się do braku zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania we wskazanym wyżej zakresie, nie oznaczają że Skarżąca nie ma racji przedstawiając swoje stanowisko prawne. Jednakże przyznanie jej racji wiąże się ze stwierdzeniem, że prawidłowe jest jej stanowisko co do wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Umowa konsorcjum prowadzi do zawiązania porozumienia mającego umożliwić stronom tej umowy (podmiotom gospodarczym) wykonanie wspólnego przedsięwzięcia. Korzystając ze swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego) strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, z zastrzeżeniem że jej treść lub cel nie sprzeciwiają się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości zawiązanego stosunku prawnego. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie można jego utożsamiać ze spółką cywilną, nie jest osobą prawną nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając taką umowę podmioty mogą określić, kto będzie jej liderem, w tym kto będzie reprezentował uczestników konsorcjum w niektórych sprawach oraz wykonywał czynności finansowo-organizacyjne, np. wystawiał faktury kontrahentom konsorcjum. Konsorcjum nie ma jednak własnej podmiotowości prawnej, nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług; podatnikami tymi będą przedsiębiorcy działający w jego ramach.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym umowa, którą ma zawrzeć Skarżąca ma mieć wyżej opisany charakter konsorcjum. Uczestnicy konsorcjum będą realizowali wspólne przedsięwzięcie, które ma charakter złożony, ponieważ nie polega tylko na czynnościach świadczonych bezpośrednio podopiecznym przez opiekunów ale także na szeregu innych czynności opisanych we wniosku, które dopiero wszystkie razem tworzą wspólne przedsięwzięcie uczestników konsorcjum.

Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum, Wnioskodawczyni będzie wystawiała faktury na klientów za świadczone usługi opiekuńcze. Następnie, po otrzymaniu płatności od klientów, Wnioskodawczyni dokona podziału przychodu zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie konsorcjum. Partner będzie wystawiał na Wnioskodawczynię noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, ustalonego na podstawie poniesionych kosztów i nakładu w realizację usług.

W tak przedstawionym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że usługobiorcami będą podopieczni korzystający z opieki domowej oraz wsparcia w codziennym funkcjonowaniu. Natomiast Wnioskodawczyni i jej Partner będą wykonywać czynności potrzebne do zorganizowania, realizacji, kontroli i rozliczenia opieki - zgodnie z umową konsorcjum. Żadne z nich we wzajemnych relacjach nie będzie występować w relacji usługodawca – usługobiorca. Skoro przedsięwzięcie będzie wspólne to znaczy, że strony umowy konsorcjum (każda z nich) będą wobec siebie odpowiadać za niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie obowiązków wskazanych w umowie konsorcjum a nie jednostronnie Partner w stosunku do Wnioskodawczyni za niewykonanie usługi. Taka charakterystyka obowiązków obciążających strony umowy konsorcjum i następstw ich niewykonania jest wystarczająca (niezależnie od sposobu rozliczania przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia) do stwierdzenia, że strony umowy konsorcjum nie występują w relacji usługodawca – usługobiorca.

Nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu, że pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność świadczeń, nie ma bowiem świadczeń wzajemnych usługa-wynagrodzenie. Występuje natomiast ekwiwalentność udziału w przychodach rozliczanych zgodnie z porozumieniem. Tak więc otrzymana przez Partnera od Skarżącej kwota jest związana z określonym jego zachowaniem, a zatem z wykonywaniem czynności w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Nie jest natomiast wynagrodzeniem za świadczeniem przez niego usług na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się tworzyć czynności (przesądzać o istnieniu czynności) podlegających opodatkowaniu VAT jako usługi. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług. Odpłatna usługa istnieje, jeżeli strony wyraźnie lub w sposób dorozumiany zajmują pozycję usługodawcy i usługobiorcy, z których jeden ma obowiązek wykonać czynności stanowiące usługę a drugi zapłacić wynagrodzenie. Natomiast jeżeli każda ze stron umowy ma obowiązek wykonać przewidziane dla siebie czynności we wspólnym przedsięwzięciu i związku z tym wykonaniem nie występuje bezpośrednio zapłata wynagrodzenia, a jedynie rozliczenie przychodu ze wspólnego przedsięwzięcia, to nie może być mowy o jednostronnym lub wzajemnym świadczeniu usług, choćby z tej przyczyny że nie ma bezpośredniego związku z konkretną "usługą" i przepływem środków pieniężnych.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przytoczonym obszernie we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze) wskazuje się, że odpłatność za usługę ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym Podobnie, dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie", gdy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru. Ponadto wynagrodzenie powinno stanowić wartość subiektywną, rzeczywiście otrzymaną i możliwą do wyrażenia w pieniądzu (por. wyrok TSUE z 17 grudnia 2020 r. w sprawie [...] oraz powołane tam orzecznictwo). W wyroku z 27 października 2011 r., w sprawie [...] TSUE stwierdził, że aby usługa należała do zakresu stosowania dyrektywy o podatku VAT, musi być świadczona odpłatnie. Większość wątpliwości sądu krajowego dotyczących zastosowania szóstej dyrektywy VAT w sprawie rozpoznawanej przez dotyczyła kwestii istnienia świadczenia wzajemnego. O świadczeniu wzajemnym w rozumieniu szóstej dyrektywy VAT można mówić wówczas, gdy między stronami występuje stosunek prawny, w ramach którego dokonuje się wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, wynagrodzenie powinno być otrzymane w zamian za usługę. Wymóg ten nazywany jest również "wymogiem bezpośredniego związku". W ramach systemu podatku od towarów i usług, jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi.

Podsumowując można stwierdzić, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być czynności wykonywane w następujących warunkach;

a) istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie wykonawcy usługi,

d) odpłatność za otrzymaną usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania świadczenia usług w ramach umów o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (wyroki NSA z: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 4 czerwca 2014 r., I FSK 1012/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13; 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11; 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07; 9 października 2008 r., I FSK 291/08; 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1288/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13; 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14; 29 października 2015 r., I FSK 1352/14; z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1685/20, 4 lutego 2022 r., I FSK 903/18. W powołanych orzeczeniach, ogólnie rzecz ujmując, przedstawiony został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.

W niniejszej sprawie występuje sytuacja, w której brak jest wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum (usługa – wynagrodzenie) choćby z powodu niespełnienia wskazanego w wyroku TSUE w sprawie C-90/10 "wymogu bezpośredniego związku". W tej sytuacji rozliczenia pomiędzy stronami umowy konsorcjum mają charakter wewnętrzny i stanowią podział przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia a nie zaplotę za usługę. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie przesądzają same przez się o tym, że świadczone były usługi w ramach (wewnątrz) konsorcjum, skoro w rzeczywistości nie towarzyszyło im świadczenie usług, lecz wykonywanie umówionych w ramach konsorcjum obowiązków.

Przy tak przedstawionej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia należy podzielić pogląd strony skarżącej, że organ interpretacyjny dokonał błędnej oceny elementów zdarzenia przyszłego.

Podsumowując, należy stwierdzić, że uzasadnione były zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 2, art. 28a pkt 1-2 oraz art. 28b ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT). Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że P. będzie świadczył na rzecz Skarżącej odpłatną usługę, mimo niewykazania istnienia stosunku zobowiązaniowego między stronami wskazującego na stosunek usługodawca – usługobiorca, brak bezpośredniego, zindywidualizowanego i ekwiwalentnego związku płatności z konkretnym świadczeniem, przy jednoczesnym pominięciu, że opisane zdarzenie przyszłe w rzeczywistości dotyczy jednego złożonego świadczenia wykonywanego wspólnie na rzecz podopiecznych, z podziałem ról w ramach (wewnątrz) konsorcjum a przekazywanie środków pieniężnych nie będzie stanowiło zapłaty za usługi lecz wewnętrzne rozliczenie przychodu konsorcjum, zgodnie zawartą umową.

Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien uwzględnić przestawione wyżej poglądy prawne.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Na koszty te składają się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).

jeszcze 5393 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo