Kolegium wyjaśniło, że rozstrzygnięcie określa wysokość zobowiązania
w podatku od nieruchomości w kwocie wyższej o 7.163 zł, niż kwota zobowiązania określona w decyzji Wójta, zatem decyzja Kolegium rozstrzyga na niekorzyść strony, co implikuje obowiązek wykazania, że w sprawie wystąpiła przesłanka albo rażącego naruszenia prawa, albo rażącego naruszenia interesu publicznego. Zgodnie z art. 234 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.
Zdaniem SKO w rozpoznawanej sprawie uzasadnieniem dla wydanego rozstrzygnięcia jest regulacja wynikająca z art. 21 § 3 o.p., przewidująca, iż
w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Biorąc po uwagę, że Wójt Gminy Dołhobyczów w swojej decyzji określił wysokość zaległości podatkowej (co było możliwe w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. - zmiany normatywnej treści art. 21 § 3 o.p. przez art. 1 pkt 12 lit. a ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), a nie wysokość zobowiązania podatkowego - Kolegium uznało, że rozstrzygnięcie to jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 21 § 3 o.p., a zatem decyzja ta rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.
Wobec stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, Kolegium wydało decyzję merytoryczno-reformacyjną, eliminującą skutki wadliwego procedowania organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż w ocenie organu odwoławczego zaistniała
w tej sprawie przesłanka wyłączająca zakaz reformationis in peius, wyrażony w art. 234 o.p.
Nie zgadzając się z decyzją Kolegium spółka złożyła skargę, wnosząc
o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1176 z późn. zm., "u.p.r.") w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r.
o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2025 r., poz. 707, "u.p.o.l.") poprzez przyjęcie niewłaściwej wykładni powyższych przepisów skutkującą uznaniem, że cały obszar gruntów skarżącej został zajęty na cele prowadzenia działalności gospodarczej, kiedy faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej jest wykorzystywana tylko ich część zajęta pod panele fotowoltaiczne, stację transformatorową oraz niezbędne techniczne odstępy, a ponadto ww. działki sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako "użytki rolne". Dodatkowo błędnie organ drugiej instancji przyjął, że na działkach sklasyfikowanych jako "użytki rolne", musi być realizowany cel rolniczy, a ponadto za niewłaściwe należy uznać twierdzenie, że nieruchomości znajdujące się w posiadaniu skarżącej są samoczynnie traktowane jako "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej";
- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, skutkujące zastosowaniem nieodpowiedniej stawki przewidzianej dla gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, kiedy ww. działki zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "użytki rolne", a na skutek powyższego ich część niezajęta na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości;
- art. 229 w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r, poz. 111 z późn. zm., "o.p.") poprzez naruszenie określonych w tych przepisach zasad postępowania na skutek okoliczności, że organ drugiej instancji pomimo, że posiada kompetencję do uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo może zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, jeżeli jest do konieczne do załatwienia sprawy, gdyż przepis ten stanowi gwarant realizacji zasady prawdy materialnej, tego nie uczynił. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest do ponownego, merytorycznego zbadania sprawy, czemu nie uczynił zadość, co skutkowało brakiem zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego z uwagi na niedokładne określenie w toku oględzin podstawy opodatkowania i błędne stwierdzenie, iż cały obszar gruntów skarżącej jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, kiedy zarówno organ pierwszej instancji, jak
i drugiej instancji obowiązany był do podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu ustalenia, że tylko "część" gruntu zajęta jest pod farmę fotowoltaiczną oraz stację transformatorową;
- art. 234 o.p. w zw. z art. 120 oraz art. 127 o.p. poprzez niezasadne zastosowanie art. 234 o.p. i wydanie decyzji reformatoryjnej, w ramach której organ odwoławczy zwiększył wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej, w sytuacji gdy nie zaistniały przewidziane w tym przepisie wyjątki do wydania decyzji organu drugiej instancji na niekorzyść strony, gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie naruszała w sposób rażący prawa, ani interesu publicznego, a powyższe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji zwiększające obciążenie publicznoprawne stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą gwarancji procesowej podatnika reformationis in peius.
W podsumowaniu skargi skarżąca spółka wskazała, że prowadząc działalność gospodarczą polegającą na produkcji energii na skutek inwestycji w farmę fotowoltaiczną nie zajmuje całości ww. gruntów na cele prowadzenia działalności gospodarczej, ze względu na uwarunkowania techniczne oraz naturalne gruntów, które położone są na terenach zalewowych, a także ze względu na okoliczność dużych odstępów pomiędzy poszczególnymi panelami fotowoltaicznymi. Analizowane grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "użytki rolne",
a w konsekwencji w obszarze w jakim nie są one zajęte na umiejscowienie paneli fotowoltaicznych oraz stacji transformatorowej, powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Strona przyjęła, że należy zbadać okoliczność "faktycznego zajęcia na cele prowadzenia działalności gospodarczej", a sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą pozostaje bez znaczenia z perspektywy wykładni przepisów art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej w sprawie nie było podstaw do wydania decyzji zgodnie z art. 234 o.p., gdyż nie wystąpiła przesłanka "rażącego naruszenia prawa".
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne zostały powołane do kontroli działalności administracji publicznej, a kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, lecz na których posadowiona została instalacja tzw. farmy fotowoltaicznej.
W ocenie skarżącej spółki cała przestrzeń pomiędzy rzędami paneli nie jest przez spółkę zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej bowiem faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej jest wykorzystywana tylko ich część zajęta pod panele fotowoltaiczne, stację transformatorową oraz niezbędne techniczne odstępy. Natomiast w ocenie organu II instancji cały ogrodzony obszar o łącznej powierzchni 27.000 m˛ podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako zajęty na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.
Opisany powyżej problem prawny był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach z 6 grudnia 2022 r. -sygn. akt III FSK 634/22 oraz sygn. akt III FSK 4837/21, czy w wyrokach z 2 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1019/22, bądź 25 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 24/23. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach oraz w wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 385/23, a dalszej części uzasadnienia posłuży się w niezbędnym zakresie przedstawioną tam argumentacją.
Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie niewłaściwej wykładni są niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał w swoich orzeczeniach, że ustawodawca wprowadził przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, której spełnienie warunkuje objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości
i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Przyjęcie bowiem, że grunty sklasyfikowane przykładowo jako użytki rolne zostały zajęte na prowadzenie tej działalności decyduje o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym.
"Sformułowanie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA: z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 605/22, czy też z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Rzeczywiste wykonywanie na gruntach rolnych czy leśnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób trwały, nieincydentalny, świadczy o zaistnieniu takiego stanu. Nie jest przy tym konieczne stwierdzenie, że wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że
z przesłanki tej nie wynika (...) aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to zasadniczy - gospodarczy cel ich wykorzystywania (...)" wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 607/22.
Z materiału dowodowego zgromadzonego prawidłowo (wbrew zarzutom skargi) przez organy podatkowe wynika, że grunt pomiędzy panelami, jak również pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy kwalifikować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w całości, a zatem niezbędny do osiągniecia zamierzonego rezultatu, tj. instalacji i eksploatacji farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej, co pozostaje tożsame ze zwrotem normatywnym "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" uwzględniając rodzaj i specyfikę tej działalności gospodarczej, w ramach której rozmieszczone są panele w takiej odległości od siebie, aby nie zacieniały się wzajemnie, z jednoczesnym zabezpieczeniem wolnej przestrzeni dla wykonywania odpowiednich dla tej działalności czynności, np. porządkowych, naprawczych, czy konserwacyjnych.
W konsekwencji powyższych rozważań wskazać należy, że podniesione
w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne. Z materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji (fotografie, protokół
z oględzin z dnia 10 lutego 2025 r. – podpisany również przez T. D. ) wynika, że całość terenu farmy jest ogrodzona, zabezpieczona kamerami i służy wyłącznie celowi jakim jest produkcja energii, a nie jest na tym terenie prowadzona działalność rolnicza. Spółka, wezwana postanowieniem z 14 lutego 2025 r. do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego sprawy, nie przedstawiła dowodów na prowadzenie na działkach objętych postępowaniem działalności rolniczej, wykluczającej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.
W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył zasady reformationis in peius określonej w art. 234 o.p., zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że organ odwoławczy rozstrzygając na niekorzyść strony zobowiązany jest wykazać
w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie wystąpiła przesłanka albo rażącego naruszenia prawa, albo rażącego naruszenia interesu publicznego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wykazał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było dotknięte wadą rażącego naruszenia prawa bowiem przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda rozstrzygnięcia sprawy doprowadziła do wykreowania sytuacji nieznanej ustawie, polegającej na równoległym funkcjonowaniu dwóch podstaw ustalenia tego samego zobowiązania podatkowego – częściowo w oparciu
o deklarację, a częściowo w oparciu o decyzję. Skoro decyzja winna określać zobowiązanie w pełnym zakresie to niedopuszczalne jest pozostawienie części zobowiązania w obrocie prawnym na podstawie deklaracji, przy jednoczesnym uzupełnieniu jej w pozostałym zakresie decyzją organu.
Zgodnie z art. 21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa albo w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego. W realiach niniejszej sprawy organ pierwszej instancji przyjął, że kwota wskazana w decyzji jest uzupełnieniem kwoty wskazanej w deklaracji i dokonał stosownego obliczenia, przyjmując prawidłowo wielkość farmy fotowoltaicznej 27.000 m2, od której to wielkości odjął zadeklarowaną przez podatnika wielkość gruntu 5897 m2 i określił wysokość zobowiązana podatkowego w podatku od nieruchomości jako różnicę w powierzchni tych nieruchomości 27.000 m2 - 5897 m2 = 21 103 m2.
Organ pierwszej instancji określając zobowiązanie w drodze decyzji, powinien był – działając zgodnie z art. 21 § 3 o.p. – określić jego wysokość
w pełnym zakresie, a nie w zakresie częściowym, czym rażąco naruszył powyższy przepis. Słusznie wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że decyzja winna określać wysokość zobowiązania podatkowego, a nie wysokość zaległości podatkowej.
Uznając, że organ pierwszej instancji rażąco naruszył art. 21 § 3 o.p., organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując prawidłowo wskazaną w decyzji organu pierwszej instancji wielkość farmy fotowoltaicznej 27.000 m2 i obejmując rozstrzygnięciem łącznie kwotę wskazaną w deklaracji oraz kwotę wyliczoną przez organ pierwszej instancji.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.