Skarżąca argumentowała też, że pożyczka może zostać uznana za ukryty zysk wyłącznie wtedy, gdy jej udzielenie pozostaje w funkcjonalnym związku z prawem do udziału w zysku, a więc gdy stanowi substytut dywidendy lub inną formę dystrybucji zysku wynikającą z relacji właścicielskiej. Konieczne jest zatem każdorazowo ustalenie czy pożyczka została udzielona "zamiast" wypłaty zysku, czy też ma rzeczywiste uzasadnienie gospodarcze. W niniejszej sprawie organ w ogóle nie przeprowadził analizy tej przesłanki, ograniczając się do stwierdzenia, że pożyczka została udzielona podmiotowi powiązanemu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie. Podkreślił, że istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Jeżeli do wypłaty pożyczki dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania tej metody opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia, z jakich środków pożyczka ta została sfinansowana. Ta kwalifikacja jest istotna dla ustalenia dochodu z tytułu zysku netto. Transakcja opisana we wniosku jest świadczeniem dokonanym w związku z prawem do udziału w zysku przez podmiot powiązany i będzie formą analogiczną do dystrybucji zysku (dywidendy). W odniesieniu do zarzutów o charakterze procesowym organ wskazał m.in., że przywoływane przez stronę wyroki sądów nie mają charakteru wiążącego, ponieważ nie są prawomocne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przytoczony przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021).
W niniejszej sprawie skarżąca objęła skargą wyłącznie tę część interpretacji, która została rozstrzygnięta negatywnie przez organ, tj. w zakresie pytania nr 1. Sformułowała w skardze w szczególności zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.), ale wskazała także na naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy przede wszystkim przez brak odniesienia się do wszystkich elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak też brak uwzględnienia wyników utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych.
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Istota sporu sprowadzała się do oceny, czy w przedstawionych przez skarżącą realiach zdarzenia przyszłego udzielona przez nią pożyczka na rzecz podmiotu powiązanego będzie stanowiła ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym będzie stanowić podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT). Chodziło przede wszystkim o dokonanie oceny, czy pożyczka taka (udzielona na warunkach rynkowych, na obiektywnie niedługi czas i w celu dokonania konkretnej inwestycji przez spółkę powiązaną – pożyczkobiorcę, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego) będzie uznana za świadczenie pozostające w związku z prawem do udziału w zysku (co zdaniem skarżącej ma istotny wpływ na wynik sprawy), ale też czy fakt sfinansowania tej pożyczki z zysków zatrzymanych pochodzących z lat ubiegłych (sprzed przystąpienia przez spółkę do reżimu opodatkowania estońskim CIT) i wyodrębnionych księgowo ma wpływ na ocenę sprawy, tj. czy w takiej sytuacji opisana we wniosku dyspozycja zyskami z lat ubiegłych może być oceniana w świetle art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.
Podkreślenia wymaga, że celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy było więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych do dywidendy świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem (wyrok WSA w Gdańsku z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 917/22).
Zdaniem strony, źródło pochodzenia pożyczki ma zasadnicze znaczenie dla oceny sprawy, tj. dla uznania, że wypłata takiego świadczenia w okresie opodatkowania estońskim CIT stanowi ukryty zysk. Uznanie bowiem, że taka dyspozycja będzie stanowiła podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spowoduje dwukrotne opodatkowanie tego samego zysku – raz przed przyjęciem przez spółkę estońskiego CIT (kiedy zysk ten powstał i kiedy spółka rozliczała podatek na zasadach ogólnych), drugi raz w sytuacji udzielenia (wypłaty) pożyczki z tych środków – jako zysku ukrytego. Poza tym, zdaniem spółki, opisana we wniosku pożyczka nie ma związku z prawem do udziału w zysku, zostanie zwrócona spółce wraz z odsetkami, nie będzie spożytkowana na cele konsumpcyjne, ale na inwestycję i działania operacyjne spółki powiązanej.
W ocenie organu, wskazywane przez spółkę okoliczności nie mają znaczenia dla oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pożyczka została wymieniona w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. (w pkt 1) jako źródło ukrytego zysku, z którego dochód – zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - podlega opodatkowaniu ryczałtem. Żadne więc eksponowane przez stronę warunki, w których pożyczka taka będzie udzielona, nie mają znaczenia dla przyjęcia, że świadczenie takie stanowić będzie ukryty zysk, podlegający opodatkowaniu ryczałtem z uwagi na fakt, że wypłata tego świadczenia następuje w okresie opodatkowania spółki estońskim CIT.
W ocenie Sądu, rację w powstałym sporze – choć nie w pełnym zakresie argumentacji – przyznać należy stronie skarżącej. Organ nie uwzględnił bowiem istotnej z punktu widzenia opodatkowania okoliczności dotyczącej źródła finansowania pożyczki (co wyraźnie wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego) oraz przyjętego w spółce sposobu rachunkowego ujęcia zysków zachowanych z lat poprzedzających okres rozliczania się spółki ryczałtem od dochodów spółek.
Zauważyć trzeba, że zagadnienie dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej udzielonych podmiotowi powiązanemu pożyczek, na tle przepisów regulujących tzw. CIT estoński, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych i wywołało rozbieżności w orzecznictwie. W części zapadłych w tych sprawach orzeczeń wyrażono stanowisko, że pomimo, iż w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków i wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód, wśród których wymieniono pożyczki, to jednak ocena, czy określone świadczenie spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. W tę linię orzeczniczą wpisują się wyroki powołane w niniejszej sprawie przez skarżącą (zob. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23 i z dnia 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1566/23; wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 251/24; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 817/24).
Aktualnie w judykaturze przeważa jednak stanowisko odmienne (na które powołano się w odpowiedzi na skargę), w ramach którego przyjmuje się, że ustawodawca wskazując w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. na pożyczkę jako źródło ukrytego zysku nie wprowadził dodatkowych kryteriów dla takiej kwalifikacji, m.in. warunku braku rynkowości pożyczki czy jakichkolwiek innych przesłanek, od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. Dotyczy to również warunku wykonania tego świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku. Zdaniem sądów administracyjnych, z uwagi na systematykę analizowanego przepisu, nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu (zob. m. in. wyroki WSA w Łodzi: z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 838/22; z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 228/23; wyroki WSA w Warszawie: z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2494/23; z dnia 16 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2440/23; z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 552/24; z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1792/24; wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 804/23; z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 122/24; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2024r., sygn. akt I SA/Bd 42/24).
Sąd przychyla się do drugiego z przytoczonych wyżej stanowisk, podzielając w całości i przyjmując jako własne argumenty i wnioski prezentowane w ramach tej linii orzeczniczej. Obecnie, oprócz wskazanych powyżej judykatów, takie stanowisko zaprezentowane zostało także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2024 r. sygn. akt II FSK 797/24, na który powołała się także na rozprawie pełnomocnik organu.
W wyroku tym NSA stwierdził, że istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Tym momentem jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty równoważne takiej dystrybucji. W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne jest zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei w myśl art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności (pkt 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.
Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż przy takiej redakcji przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. uznać należy, iż pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z zasady stanowi ukryty zysk w rozumieniu tego przepisu. Okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi warunek wystarczający do uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Ustawodawca wprowadził bowiem w analizowanej regulacji dwie grupy świadczeń, które: 1) zawsze stanowią "ukryte zyski", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 3 pkt 1-12 u.p.d.o.p.); 2) nigdy nie stanowią "ukrytych zysków", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.). Wskutek zawierania umów pożyczek dochodzi do redystrybucji zysków wypracowanych w spółce na rzecz podmiotów powiązanych bez konieczności wypłaty zysku, który byłby opodatkowany, przy czym bez wątpienia wykorzystuje się tu powiązania występujące między podmiotami. Fakt późniejszego zwrotu pożyczki nie ma dla tej oceny żadnego znaczenia, bowiem wskutek udzielania takich pożyczek między podmiotami powiązanymi dochodzić może do finansowania działalności innych podmiotów bez konieczności wyposażania ich we właściwy majątek czy kapitał niezbędny do prowadzenia działalności operacyjnej. Wskutek wykorzystania wzajemnych powiązań dochodzi do dystrybucji zysku bez konieczności jego opodatkowania.
Z tego względu za nieuzasadnione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie braku uwzględnienia przez organ przy ocenie prawnopodatkowej pożyczki takich okoliczności, jak jej rynkowy charakter, krótki okres finansowania, przeznaczenie na inwestycję, czy wreszcie brak związku z prawem do udziału w zyskach. Przesłanki te są bowiem irrelewantne dla oceny, że dyspozycja majątkowa w postaci udzielenia spółce powiązanej pożyczki stanowi dla spółki udzielającej pożyczki (opodatkowanej ryczałtem) ukryty zysk. Ostatnia ze wskazanych cech ukrytych zysków (związek z prawem do udziału w zysku) została zresztą, w ocenie Sądu, wadliwie odczytana przez skarżącą. Nie chodzi bowiem o wyłącznie takie przesunięcia majątkowe pomiędzy podmiotami powiązanymi, których wielkość jest proporcjonalna do wielkości udziałów (jak przy dywidendzie), ale o wszelkie dyspozycje majątkowe, które bezpośrednio lub pośrednio wynikają z faktu posiadania udziałów (a zatem także z prawa do udziału w zysku). W niniejszej sprawie ten związek świadczenia z tytułu pożyczki z powiązaniami udziałowymi spółek (stron umowy pożyczki) jest w ocenie Sądu oczywisty i wyraźny. To z tego właśnie względu (z uwagi na właścicielskie powiązania osobowe) skarżąca, która nie jest podmiotem finansowym, ale spółką developerską, zdecydowała o takim sposobie wsparcia spółki powiązanej wskazując równocześnie, że dzięki temu działaniu spółka powiązana uniknie procedury (jak też części kosztów) związanej z udzieleniem jej kredytu bankowego. Z kolei przeprowadzona z finansowania z pożyczki inwestycja spółki będącej pożyczkobiorcą w oczywisty sposób przełoży się na zysk tej spółki, a tym samym i na zysk jej wspólników, posiadających równocześnie prawa właścicielskie w spółce będącej pożyczkodawcą.
Okolicznością charakteryzującą niniejszą sprawę jest jednak ta, że pożyczka (która z istoty rzeczy stanowi ukryty zysk opodatkowany ryczałtem) zostanie udzielona przez skarżącą spółce z nią powiązanej ze środków będących zyskami z lat, w których skarżąca była opodatkowana na zasadach ogólnych. Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, środki te zostały wyodrębnione w kapitale własnym spółki księgowo, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz art. 28d ust. 1 pkt 2 lit a) u.p.d.o.p. Z przepisów tych wynika, że intencją ustawodawcy było wyraźne oddzielenie zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem od zysków wypracowanych w innym okresie, z uwagi na odmienną zasadę ich opodatkowania. Opisany w art. 7aa u.p.d.o.p. sposób rozpoznania przychodów i kosztów spółki przechodzącej na rozliczenia w systemie estońskiego CIT jest niczym innym jak rozpoznaniem dla celów podatkowych tzw. różnic przejściowych. Jest to pojęcie z zakresu rachunkowości, związane z wyliczeniem podatku odroczonego. Podatek odroczony jest narzędziem, które służy do zniwelowania w wyniku finansowym netto tych przychodów i kosztów, które rozpoznaje się w innym momencie według przepisów bilansowych, a innym według przepisów podatkowych (zob. Komentarz P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT, Podatki i rachunkowość, wyd. XVI WKP 2025).
Powyższe konkluzje potwierdza brzmienie uzasadnienia do przepisów wprowadzających rozdział 6b u.p.d.o.p., w którym wskazano, że: "Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski) (...) Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu. Wyróżnienie tych zysków zapewnia warunek wyodrębnienia w kapitale własnym, tworzonym zgodnie z ustawą o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT, określony w art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz w art. 28d ust. 1 pkt 2 i 3 skierowany do podatników wybierających ryczałt jako forma opodatkowania dochodów z działalności".
Ukryte zyski jako dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem zostały wskazane w drugim punkcie art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnienie tego pojęcia znajduje się w ustępie trzecim tego artykułu. Już samo takie usytuowanie definicji wskazuje, że pojęcie to ("ukryte zyski") nie odnosi się do całej ustawy, ale tylko do dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem, zawartych w rozdziale 6b ustawy. Dlatego dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. (jako alternatywa dla podstawowej kategorii opodatkowania - na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) mogą stanowić wyłącznie zyski (dochody), które zostały wypracowane przez podatnika ryczałtu, w okresie, w którym miały do niego zastosowanie przepisy rozdziału 6b u.p.d.o.p. Wynika to z art. 28n ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Pierwszy z przepisów wymienia jako podstawę opodatkowania ryczałtem te zdarzenia, które mają miejsce w okresie podlegania opodatkowaniu ryczałtem, zaś w ust. 3 wskazano na sytuację wyjątkową, gdy przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnia się zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem (jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez podatnika zasadami rachunkowości, np. dotyczy to odpisów amortyzacyjnych).
Rację należy przyznać skarżącej, ze inna interpretacja ww. przepisów prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Należy bowiem zauważyć, ze dochody z lat poprzedzających opodatkowanie spółki ryczałem podlegały już opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
W istocie rzeczy taka konstatacja wynika także ze stwierdzeń samego organu zawartych w zaskarżonej interpretacji. Na str. 17 bowiem wskazano, że "Fakt czy dany wydatek (świadczenie) jest sfinansowany zyskiem pochodzącym sprzed opodatkowania ryczałtem czy też po wyborze tej formy opodatkowania pozostaje bez znaczenia w kontekście kwalifikacji do ukrytych zysków. Ta kwalifikacja jest istotna dla ustalenia dochodu z tytułu zysku netto". Zysk netto w estońskim CIT to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości, który podlega opodatkowaniu ryczałtem dopiero w momencie jego faktycznej dystrybucji (wypłaty) lub przeznaczenia na pokrycie strat. Zysk netto w estońskim CIT, będący podstawą opodatkowania przy wypłacie dywidendy, ustala się zgodnie z przepisami o rachunkowości, a nie podatkowymi (art. 28c pkt 4 u.p.d.o.p.). To zysk z ksiąg rachunkowych, który podlega opodatkowaniu ryczałtem dopiero w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom. Zysk pozostawiony w spółce nie jest opodatkowany. Z kolei dochodem z tytułu zysku netto jest suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty. Dochód ten podlega opodatkowaniu ryczałtem w przypadku podatnika, który zakończył już opodatkowanie w formie ryczałtu (art. 28m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. – zob. rozdział 10 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.).
Z uwagi na powyższe nie jest prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć jedynie z momentem wykonania świadczenia (wypłaty kwoty pożyczki). Jest to co prawda zasada, jednak na tle przedstawionych regulacji ustawy podatkowej istotne znaczenie ma okoliczność, że pożyczka – niespornie udzielona w okresie podlegania opodatkowaniu ryczałtem - została sfinansowana z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych (poprzedzającym okres opodatkowania skarżącej spółki ryczałtem od dochodów spółek). Ta okoliczność powoduje, że opisanego w zdarzeniu przyszłym świadczenia nie można uznać za ukryty zysk, który podlegałby opodatkowaniu ryczałtem. Sąd przyłącza się w tym względzie do stanowiska wyrażonego przez sądy administracyjne w wyrokach sygn. akt III SA/Wa 2455/24, I SA/Łd 805/24 i I SA/Kr 397/25.
Powyższą ocenę organ będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).