W dniu złożenia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 18 lipca 2025 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie uzupełnienia decyzji z dnia 11 czerwca 2025 r. (to jest 7 sierpnia 2025 r.), pełnomocnik skarżącego złożył także odwołanie od tej samej decyzji.
Organ odwoławczy, uzasadniając stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wyjaśnił, że zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W tym samym terminie, jak stanowi art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, strona może zażądać uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.
Wskazane środki procesowe wykluczają się w tym sensie, że skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego, czyli albo strona wnosi odwołanie od decyzji, albo występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji.
Organ zauważył, że postanowieniem z 18 lipca 2025 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w badanej sprawie odmowa wszczęcia postępowania w sprawie uzupełnienia decyzji powoduje, że wniesienie przez stronę żądania uzupełnienia decyzji nie wywołało skutku procesowego, o którym mowa w art. 213 § 4 lub § 5 Ordynacji podatkowej, w postaci zmiany (przesunięcia) terminu do wniesienia odwołania.
Oceniając prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 11 czerwca 2025 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba, że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Z kolei art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Następnie art. 145 § 2 precyzuje, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.
Ze złożonego formularza pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 wynika, że podatnik udzielił tego pełnomocnictwa doradcy podatkowemu G. S.
Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2023 r. poz. 615), dalej powoływanej jako "ustawa. o KAS", przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do:
1) załatwiania spraw przez organy KAS;
2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących interpretacji stawkowych, interpretacji ogólnych, interpretacji indywidualnych i opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1; b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1.
W myśl art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2. Wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym (art. 35e ust. 3 ww. ustawy).
Stosownie do art. 35e ust. 4 ustawy o KAS, organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym: 1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody - w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym; 2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę - w przypadku pism innych niż określone w pkt 1.
Zgodnie z art. 35e ust. 6 ustawy, wycofanie zgody wywołuje skutki prawne z upływem dnia, w którym zgoda została wycofana, i pozostaje bez wpływu na doręczenie pism umieszczonych na koncie w e-Urzędzie Skarbowym do końca tego dnia. Użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym jest informowany o skutkach prawnych wynikających z wyrażenia albo wycofania takiej zgody (art. 35e ust. 7 ustawy o KAS).
W myśl art. 35e ust. 10 ustawy o KAS, doręczenie pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym następuje:
1) w chwili odebrania pisma przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym – w przypadku, gdy odebranie pisma nastąpiło w okresie od umieszczenia pisma na tym koncie do końca 14 dnia, licząc od dnia następującego po umieszczeniu tego pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym, albo
2) z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w pkt 1 - w przypadku nieodebrania przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym pisma w tym okresie.
Urzędowe poświadczenie doręczenia jest generowane automatycznie i opatrywane kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 35e ust. 11 ustawy o KAS).
Zgodnie zaś z art. 35e ust. 12 ustawy, urzędowe poświadczenie doręczenia zawiera co najmniej wskazanie:
1) nadawcy i odbiorcy pisma;
2) daty i czasu umieszczenia pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym i doręczenia pisma na to konto. Przez umieszczenie pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających odebranie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym pisma organu KAS doręczanego na to konto (art. 35e ust. 13 ustawy o KAS).
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wymogi procedury co do przesłanek jak i sposobu doręczenia określonego w art. 35b, art. 35e ustawy. o Krajowej Administracji Skarbowej Ustanowiony przez stronę pełnomocnik szczególny G. S. w dniu 1 czerwca 2023 r. wyraził zgodę na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu teleinformatycznego KAS e-Urząd Skarbowy. Zgoda ta nie została wycofana. Z wygenerowanego automatycznie do przesyłki, to jest decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 11 czerwca 2023 r. Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) wynika, że zawiera ono wszystkie wymagane według art. 35e ust. 12 ustawy o KAS elementy, to jest dane nadawcy - Pierwszy Urząd Skarbowy w Lublinie, dane odbiorcy - G. S., datę publikacji dokumentu w systemie e-Urząd Skarbowy - 11 czerwca 2025 r., - datę pierwszego powiadomienia o umieszczeniu pisma w serwisie e-Urząd Skarbowy - 11 czerwca 2025 r., - datę drugiego powiadomienia o umieszczeniu pisma w serwisie e-Urząd Skarbowy - 18 czerwca 2025 r., - datę odbioru - 24 czerwca 2025 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz treść wyżej cytowanych przepisów ustawy o KAS, Dyrektor izby Administracji Skarbowej stwierdził, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 11 czerwca 2025 r. została doręczona adresatowi 24 czerwca 2024 r. Zatem termin na wniesienie odwołania rozpoczął bieg 25 czerwca 2025 r. (środa) i zakończył z upływem czternastego dnia, który przypadł na 8 lipca 2025 r. (wtorek). W tym okresie strona reprezentowana przez pełnomocnika nie wniosła środka zaskarżenia. Odwołanie od decyzji zostało przesłane przez pełnomocnika strony do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie na adres do doręczeń elektronicznych - 7 sierpnia 2025 r., to jest 29 dni po upływie terminu, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Organ wskazał, że w tych okolicznościach, skoro odwołanie podatnika od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 11 czerwca 2025 r. zostało wniesione po upływie ustawowego terminu uzasadnione jest stwierdzenie uchybienia terminu do jego wniesienia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 września 2025 r podatnik reprezentowany wnosił o uchylenie w całości tego postanowienia, stwierdzenie, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 11 czerwca 2025 r. nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi na adres elektroniczny do doręczeń, stwierdzenie, że odwołanie z dnia 7 sierpnia 2025 r. zostało wniesione w terminie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Podatnik zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:
1) art. 213 § 1 i § 5 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że wniosek pełnomocnika z dnia 30 czerwca 2025 r. o uzupełnienie decyzji i skuteczne doręczenie decyzji nie wstrzymywał biegu terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy dopóki wniosek nie został prawidłowo rozstrzygnięty, termin nie mógł rozpocząć biegu;
2) art. 145 § 2 w związku z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej przez wadliwe doręczenie decyzji na konto e-US pełnomocnika zamiast na adres do doręczeń pełnomocnika AE wskazywany w każdym piśmie procesowym kierowanym przez pełnomocnika do organów obydwu instancji; doręczenie na e-US zamiast na AE jest nieskuteczne;
3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony realnej możliwości skutecznego skorzystania z prawa do wniesienia odwołania poprzez wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku z dnia 30 czerwca 2025 r. o uzupełnienie decyzji nie na właściwej podstawie, to jest art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej lecz wydanie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przy błędnym zastosowaniu art. 165a Ordynacji podatkowej;
4) art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, bowiem decyzja nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi i nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym termin na wniesienie odwołania nie zaczął biec.
W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że wniosek o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji z 11 czerwca 2025 r. do czasu prawidłowego rozstrzygnięcia wstrzymuje bieg terminu do wniesienia odwołania. Organ pierwszej instancji zamiast wydać decyzję o uzupełnieniu lub postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, Tym samym termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu. Działania organów powinny być przewidywalne oraz powinny wywoływać u strony uzasadnione przekonanie, że po uzupełnieniu lub odmowie uzupełnienia decyzji strona będzie miała "otwarty" termin do wniesienia środka zaskarżenia do organu drugiej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosił o oddalenie skargi
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga jest usprawiedliwiona, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 i w związku z art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej.
Stwierdzenie przez organ w niniejszej sprawie uchybienia terminowi do złożenia odwołania opiera się na ustaleniu, że termin do złożenia odwołania upłynął 8 lipca 2025 r. oraz na ustaleniu, że złożenie przez pełnomocnika strony w dniu 30 czerwca 2025 r. wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji nie wywołało skutku w postaci zmiany początku biegu terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Organ ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 18 lipca 2025 r. utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 9 września 2025 r., odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji, co spowodowało brak wskazanego wyżej skutku określonego w art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, oraz rozpoczęcie biegu terminu do złożenia odwołania w dniu doręczenia decyzji podatkowej organu pierwszej instancji (24 czerwca 2025 r.) a nie w dniu doręczenia decyzji o uzupełnieniu decyzji lub postanowienia o odmowie uzupełnienia (co miałoby nigdy nie nastąpić).
Ustalenie te okazały się nieusprawiedliwione, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Lu 561/25 uchylił postanowienia organów obydwu instancji w przedmiocie odmowy wszczęcie postępowania w sprawie uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji, wyjaśniając, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie było podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie uzupełnienia decyzji, z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu tego wyroku.
W tej sytuacji, skoro rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sprawie dalszego biegu odwołania złożonego 7 sierpnia 2025 r. oparte było na ustaleniach, które okazały się nieprawidłowe, stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nastąpiło z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów postępowania.
Zarzut naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej o ile jest oparty na kwestionowaniu możliwości doręczenie decyzji na konto e-US pełnomocnika, w sytuacji kiedy ma on inny adres do doręczeń elektronicznych wskazany w pełnomocnictwie – nie jest uzasadniony. Pełnomocnik profesjonalny może otrzymywać na konto e-US nie tylko korespondencją dotyczącą jego osobistych spraw ale także korespondencję związaną z rolą pełnomocnika, o ile po wyrażeniu zgody na doręczenia na konto e-US nie wycofał tej zgody przez czynność na koncie. Na takie okoliczności pełnomocnik skarżącego nie wskazywał.
W dalszym postępowaniu organ odwoławczy powinien uwzględnić wynik ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji.
Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.").
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty te w kwocie 597 zł składa się 100 zł wpisu od skargi, 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł opłaty skarbowej od złożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa.