Wyrok WSA z dnia 14 stycznia 2026, sygn. I SA/Lu 562/25

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 9 stycznia 2026 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), do czasu zakończenia postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie sygn. akt [...] Uzasadniając ten wniosek wskazała, że w powyższym postępowaniu przygotowawczym badane jest czy transakcje dokonywane przez skarżącą (będące przedmiotem oceny decyzji podatkowej), popełnione zostały w warunkach oszustwa podatkowego. Zdaniem strony, nie jest wykluczone, że wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających popełnienie oszustwa podatkowego przez W. K. (prezesa zarządu skarżącej), zostanie wydane postanowienie o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania karnego będzie oznaczać, że transakcje Spółki w 2016 r. nie miały oszukańczego charakteru, a samo postępowanie organów podatkowych w postępowaniu zasadniczym pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem TSUE w sprawie C-114/22, gdyż jedyną przesłanką przypisywania stronie oszustwa podatkowego jest rzekoma pozorność transakcji.

Skarżąca omówiła także istotę ww. wyroku TSUE w sprawie C-114/22. Zdaniem strony, w wyroku tym Trybunał zrekapitulował swój dorobek orzeczniczy i uporządkował pole przypadków odmowy prawa do odliczenia, podkreślając istotność prawa do odliczenia VAT przez podatnika. Z omawianego wyroku wynika, że organ kwestionując to prawo musi udowodnić w sprawie: fikcyjność transakcji (jej rzeczywiste niedokonanie) bądź oszustwo podatkowe w łańcuchu dostaw, które podatnik popełnił, względnie o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć bądź nadużycie prawa. Kryteria definiujące nadużycie prawa nie dotyczą pozorności transakcji, a zatem samo to, że transakcja była pozorna (tak jak uznał organ w niniejszej sprawie), nie oznacza, że możliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Strona podkreśliła, że w jej ocenie, w sprawie nie wiadomo co jest podstawą prawną decyzji, gdyż organ w postępowaniu zasadniczym co innego wskazał w podstawie prawnej decyzji, a czego innego dotyczyło jej uzasadnienie. Organ odnosząc się do decyzji pierwszej instancji (w istocie ją precyzując) wyjaśnił, że wskazano w niej, że Spółka pozorowała jedynie prawo rozporządzania towarem jak właściciel, pozbawiona była prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Wskazał bowiem, że jej rolą było jedynie przefakturowywanie towarów na rzecz kolejnego nabywcy oraz dokonywanie przelewów na rzecz wystawców faktur, po otrzymaniu kwot wpłaconych na jej konto przez fakturowych odbiorców. W ocenie skarżącej, oznacza to, że Naczelnik w postępowaniu zasadniczym uznał, po pierwsze, że skarżąca nie była właścicielem towarów (nie miała prawa do rozporządzania nim tak jak właściciel) oraz że transakcje z jej udziałem były pozorne – nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Błędnie więc stwierdził organ brak wpływu ww. wyroku TSUE na decyzje podatkowe w sprawie.

Poza tym skarżąca podkreśliła, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w L., w szczególności dokumenty księgowe, protokoły zeznań świadków oraz wyjaśnień oskarżonych, nie pozwala na przyjęcie, że W. K. (prezes zarządu Spółki) świadomie uczestniczył w mechanizmie oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Również w aktach podatkowych sprawy brak jest dowodów potwierdzających, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o nadużyciach lub przestępstwach dokonywanych przez innych uczestników obrotu. W konsekwencji zatem – zdaniem Spółki – względy celowościowe w niniejszej sprawie uzasadniają zawieszenie postępowania do czasu zakończenia opisanego postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy oceny czy powołany przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wyrok TSUE z 25 maja 2023 r., C-114/22, miał wpływ na treść wydanej decyzji Naczelnika z 9 grudnia 2021 r. oraz w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony opartym na podstawie wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Oceniając opisaną sporną kwestię wskazać należy, że wznowienie postępowania stanowi tryb nadzwyczajny postępowania podatkowego, który umożliwia – w określonych przypadkach, to jest w razie wystąpienia kwalifikowanych wadliwości postępowaniu podatkowego decyzją ostateczną – ponowne przeprowadzenie tego postępowania oraz rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Ze względu na taki swój wyjątkowy charakter, pozwalający na wzruszenie decyzji ostatecznej – która przecież korzysta z ochrony swej trwałości z mocy art. 128 o.p. – ustawa ogranicza podstawy do uchylenia takich decyzji do ściśle określonych wad postępowania, jakie doprowadziły do wydania tej decyzji. Uwagi te mają istotne znaczenie dla zrozumienia istoty postępowania wznowieniowego, które – co należy podkreślić – nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji kończącej sprawę w postępowaniu zwykłym, a jedynie określa ramy prawne, w jakich jest dopuszczalne badanie, czy wystąpiła wada postępowania uznana za wadę kwalifikowaną, wyczerpująco wyliczoną w przepisach prawa (zob. J. Rudowski, Komentarz do art. 240, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 2; S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2025, nr 1 i 2).

Wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. podstawa wznowienia występuje wówczas, gdy orzeczenie TSUE oddziałuje na ostateczną decyzję podatkową w taki sposób, że wymaga odmiennego niż dotychczas rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, gdy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Poza tym wadliwość ta winna prowadzić do stwierdzenia, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE prowadzi do konieczności wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. przykładowo wyrok NSA z 4 listopada 2022 r., II FSK 898/22).

W wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., C-114/22, wyjaśniono, że na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT), w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa.

W wyroku NSA z 3 września 2024 r., I FSK 2310/19, mając na uwadze opisane orzeczenie TSUE stwierdzono, że kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której podnosi się nieważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, nie ma podstaw do odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie nieważności lub pozorności danych umów, tak jak w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Dlatego w takim przypadku ten ostatni przepis trzeba rozumieć tak, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że rzeczona transakcja jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy VAT.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że wbrew twierdzeniom strony, decyzja ostateczna Naczelnika z 9 grudnia 2021 r., znak: 308000-COP.4103.15.2021, której uchylenia – w wyniku wznowienie postępowania – domaga się skarżąca, została wydana w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności.

Nie ulega jednocześnie wątpliwości Sądu, że podstawy prawnej opisanej decyzji ostatecznej nie stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380; dalej także: k.c.) – w części dotyczącej tych czynności. W żadnej części tej decyzji organ podatkowy nie prowadził rozważań wskazujących na konieczność zastosowania w sprawie wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przepisów Kodeksu cywilnego. Stan faktyczny, jaki został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji Naczelnika z 9 grudnia 2021 r. oraz zaakceptowany przez ten organ jako ustalony w tej sprawie wskazuje jednoznacznie, że zdaniem tego organu, strona ujęła w deklaracjach podatkowych VAT-7 faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, Naczelnik stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tych faktur.

Bezsprzecznie więc, jak trafnie stwierdził Dyrektor w zaskarżonej decyzji, z oceny dokonanych przez organ podatkowy ustaleń oraz analizy treści decyzji ostatecznej z 9 grudnia 2021 r. podstawą orzekania przez organy oraz ustaleń poczynionych w zakresie podatku VAT naliczonego skarżącej za miesiące od kwietnia do września 2016 r. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. To przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje przedmiot rozstrzygnięcia sprawy, w której organ wydał opisaną decyzję ostateczną oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Opisane decyzje wymiarowe nie dotyczyły czynności pozornych i nieważnych z mocy prawa, o jakich mówi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, podstaw do odmiennej oceny nie daje w tym zakresie eksponowane przez stronę zawarte w decyzji z 9 grudnia 2021 r. sformułowanie odnoszące się do decyzji pierwszej instancji: "w decyzji wskazano, że Spółka pozorowała jedynie prawo rozporządzania towarem jak właściciel, pozbawiona była prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Jej rolą było jedynie przefakturowywanie towarów na rzecz kolejnego nabywcy oraz dokonywanie przelewów na rzecz wystawców faktur, po otrzymaniu kwot wpłaconych na jej konto przez fakturowych odbiorców". Ten fragment uzasadnienia decyzji ostatecznej został niewątpliwie wyjęty z kontekstu rozważań zawartych w tej decyzji, gdyż całość uzasadnienia decyzji nie daje podstaw do tego, by twierdzić zawarte w nim słowo "pozorowała" zostało użyte w znaczeniu, o jakim mowa w art. 83 k.c. Zgodnie z tym przepisem, "§ 1. Nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. § 2. Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze". Dokonane przez organ podatkowy ustalenia oraz treść decyzji ostatecznej z 9 grudnia 2021 r. wskazują, że organ ten uznał, że działalność prowadzona przez stronę i jej kontrahentów nie była ukierunkowana na cel gospodarczy, a transakcje zakupu i dalszej sprzedaży przedmiotowych towarów były transakcjami wykreowanymi wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. Organ podatkowy uznał, że zakwestionowane w sprawie faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości, co uzasadniało ocenę, że faktury te, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie dawały skarżącej Spółce prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Niezasadne są też zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej ww. decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Jak wynika z tych decyzji, ustalony stan faktyczny dał podstawę do przyjęcia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a wszystkie transakcje dokonane z jej udziałem miały na celu wyłudzenie podatku VAT i odbiegały od typowych realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe przy wykazaniu świadomości udziału Spółki w oszustwie karuzelowym uwzględniły cechy podmiotów biorących udział w fakturowym obrocie oraz cechy charakteryzujące cały mechanizm ujawnionego oszustwa. Wystawcy faktur - G. i spółka C. nie dysponowali niezbędnymi zasobów materialnych i ludzkich. Natomiast organy podatkowe nie wykluczyły fizycznego przepływu towarów, ale wykazały, że towary nie pochodzą ze źródeł wskazanych przez stronę.

W efekcie nie jest uzasadnione twierdzenie skarżącej, jakoby w rozpoznawanej sprawie nie jest jasne co było podstawą prawną decyzji ostatecznej, gdyż "co innego wskazał w podstawie prawnej decyzji, a czego innego dotyczyło jej uzasadnienie". Nie budzi wątpliwości Sądu, że wskazywana przez stronę sprzeczność w rzeczywistości nie miała miejsca.

Sąd akceptuje w pełni przytoczone przez skarżącą poglądy orzecznictwa TSUE, które znalazły odzwierciedlenie również w wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., C-114/22, a które akcentują fundamentalne znaczenie zasady neutralności w systemie podatku od wartości dodanej. Nie oznacza to jednak, że w rozpoznawanej sprawie powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie C-114/22 miał wpływ na wydane wobec skarżącej decyzje wymiarowe. Jak słusznie wskazał organ, wskazany we wniosku o wznowienie wyrok TSUE dotyczy odmowy odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, to jest przepisu dotyczącego faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 k.c. W niniejszej zaś sprawie, wbrew zarzutom skargi, skarżącej odmówiono prawa do odliczania podatku VAT na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Jednocześnie pamiętać trzeba, że wskazany wyżej wyrok TSUE nie ma waloru ogólnego, zobowiązującego do stosowania tego wyroku także do przypadków tzw. "pustych faktur", lecz jego znaczenie ogranicza się wyłącznie do zakwestionowania ewentualnego automatyzmu pomiędzy stwierdzeniem cywilnej pozorności lub nieważności czynności prawnej, a odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2024 r., III SA/Wa 558/24).

Mając więc na uwadze opisane wyżej okoliczności, zasadnie organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a powołany wyrok w TSUE z 25 maja 2023 r., C-114/22, nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Bezzasadne były więc zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Wskazany przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wyrok TSUE w sprawie C-114/22 zakwestionował potencjalny automatyzm między stwierdzeniem pozorności (nieważności) cywilnej czynności prawnych a odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyroki NSA z: 12 czerwca 2025 r., I FSK 39/25 i I FSK 94/25). Natomiast taka sytuacja bezsprzecznie nie występowała w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodziła podstawa zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, o jakiej mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W oparciu o ten przepis skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania przed Sądem do czasu zakończenia postepowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie sygn. akt [...] Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd administracyjny może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślenia wymaga, że opisane przez stronę postępowanie przygotowawcze stanowi wstępne stadium procesu karnego, służące przygotowaniu postępowania sądowego. Nie jest ono więc postępowaniem sądowym. Oczywiste jest zarazem, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez prokuratura nie stanowi postępowania administracyjnego, postępowania sądowoadministracyjnego, postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym ani postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z tych wszystkich względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.