Wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2026, sygn. I SA/Lu 565/25

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 września 2025 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie 24a ust. 2 punkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię na skutek której uznano, że podatnik pomimo nie złożenia wniosku o prowadzenie pełnej rachunkowości został potraktowany przez organ podatkowy jak podatnik, który taki wniosek złożył. Uzasadniając skargę, po przytoczeniu treści art. 247 § 1 o.p. zaznaczył, że zdaniem podatnika ma on wybór, czy prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, czy też płacić podatek na podstawie szacunkowych norm dochodów. Zgodnie zaś z przepisem art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczy wyłącznie podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, którzy zgłosili zamiar prowadzenia tych ksiąg. Skarżący nigdy takiego zamiaru nie deklarował. Zachodzi zatem rażące naruszenie prawa, ponieważ doszło do uniemożliwienia płacenia zaliczek na podatek dochodowy przez podatnika, który prowadził dział specjalny produkcji rolnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 kwietnia 2024 r., odmawiającej ustalenia wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2024 r., podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie datowane na 19 kwietnia 2024 r. zarzucające naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24 ust. 4 zw. z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. W aktach postępowania podatkowego znajduje się również odwołanie o tożsamej treści, datowane na 19 lipca 2023 r., ze wskazaniem, że dotyczy decyzji z dnia 5 kwietnia 2024 r., podpisane przez pełnomocnika skarżącego podpisem elektronicznym 19 kwietnia 2024 r. w aktach postępowania podatkowego znajduje się także i decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2024 r., utrzymująca w mocy wskazaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 kwietnia 2024 r., wydana po rozpatrzeniu odwołania z 19 kwietnia 2024 r.

We piśmie z 19 maja 2025 r., zatytułowanym: "odwołanie", profesjonalny pełnomocnik skarżącego, oświadczył, że składa odwołanie od decyzji z dnia 4 kwietnia 2025 r., zaskarżając tę decyzję w całości. Pełnomocnik skarżącego podał również jako numer sprawy, której dotyczy pismo: [...]. Zauważyć trzeba, że jest to numer wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 kwietnia 2024 r., odmawiającej ustalenia wymiaru zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2024 r. W piśmie z 19 maja 2025 r. pełnomocnik skarżącego żądał zmiany decyzji i stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w uzasadnieniu przytaczając treść art. 247 § 1 o.p. i podnosząc, ze wniosek o stwierdzenie nieważności można wnieść w dowolnym momencie, zaznaczając jednak, że organ odmawia stwierdzenia nieważności, jeżeli od dnia doręczenia lub ogłoszenia upłynęło 10 lat.

Ponieważ pismo to, adresowane w jego nagłówku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zostało przez pełnomocnika nadane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ ten przedstawił Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej stanowisko w sprawie odwołania, wyjaśniając, że decyzja o wskazanym przez pełnomocnika numerze z dnia 5 kwietnia 2024 r., została doręczona 8 kwietnia 2024 r., a zatem w dacie nadania pisma, czyli 19 maja 2025 r., należało stwierdzić, że zostało ono wniesione po terminie do wniesienia odwołania. Naczelnik Urzędu Skarbowego dostrzegł również, że z treści analizowanego pisma wynika, że zawarte jest w nim żądanie stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji. Odnosząc się do sformułowanego w piśmie zarzutu Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że od wskazanej decyzji było już wniesione odwołanie w dniu 19 kwietnia 2024 r. Zostało ono przekazane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, który 29 sierpnia 2024 r. wydał decyzje utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doręczona została stronie 30 sierpnia 2024 r. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując wniosek pełnomocnika skarżącego z 4 października 2024 r., decyzją z dnia 17 grudnia 2024 r., doręczoną 30 grudnia 2024 r., odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ze względu na to, że decyzja ta nie ma charakteru decyzji ostatecznej, a po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 26 marca 2025 r., doręczoną 14 kwietnia 2025 r., utrzymał w mocy swoją decyzję z 17 grudnia 2024 r.

Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 247 § 1 o.p., organ podatkowy, z przyczyn wskazanych w tym przepisie, stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Jak zaś stanowi art. 249 § 1 o.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: (1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub (2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Powody uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w treści powołanego przepisu wskazane zostały jedynie przykładowo – "w szczególności". Organ prowadzący postępowanie jest zatem obowiązany wydać decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji również w innych przypadkach, w których stwierdzenie nieważności decyzji byłoby niedopuszczalne. Jednym z takich przypadków jest przypadek, w którym żądanie stwierdzenia decyzji dotyczy decyzji nieostatecznej.

Taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 kwietnia 2024 r. odmawiającej ustalenia wymiaru zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2024 r., która została objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, doręczonej stronie 8 kwietnia 2024 r., 19 kwietnia 2024 r. zostało skutecznie wniesione odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu 29 sierpnia 2024 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy wskazaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ta decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doręczona została adresatowi 30 sierpnia 2024 r. Nie ma więc wątpliwości, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 kwietnia 2024 r. nie ma charakteru decyzji ostatecznej i z tego powodu należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w skardze zauważyć należy, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że przedmiotem składanych przez pełnomocnika skarżącego środków zaskarżenia (wcześniej odwołania, a następnie skargi do sądu administracyjnego, jest rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, tj. o odmowie wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając to rozstrzygnięcie nie analizował powołanych w skardze przesłanek stwierdzenia nieważności, ani przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ prawidłowo ustalił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w ogóle nie może zostać wszczęte, gdyż złożone żądanie dotyczyło decyzji nie będącej decyzją ostateczną.

Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organ, zgodnie z którym na takie rozstrzygnięcie nie miała żadnego wpływu przedstawiona przez pełnomocnika w odwołaniu, oraz w skardze, argumentacja dotycząca merytorycznego rozpoznania sprawy i dokonania oceny przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 o.p. Analiza przesłanek stwierdzenia nieważności w rozpoznawanej sprawie była niedopuszczalna i trafnie organ jej nie podejmował. W rozpoznawanej sprawie, która miała za przedmiot jedynie ocenę co do przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na brak ostateczności decyzji objętej wnioskiem skarżącego o stwierdzenie jej nieważności, niedopuszczalne było także, jak prawidłowo przyjął organ, formułowanie ocen co do trafności merytorycznej decyzji objętej wnioskiem z punktu widzenia regulacji prawnej zawartej w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Ponieważ zarzuty skargi okazały się nietrafne i Sąd nie znalazł innych powodów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), oddalił skargę.