W uzasadnieniu skargi wskazała, że odmowa wydania interpretacji była nieuprawniona i bezprawna. W jej ocenie zaprezentowany przez nią stan faktyczny pozwalał na wydanie interpretacji we wnioskowanym zakresie. We wniosku zadano proste pytanie – czy prawidłowe jest definiowanie aromatu na moment nabycia (w domyśle, wynikającym ze stanu faktycznego – kiedy nie jest znane przeznaczenie aromatu i może ono być zarówno chemiczne, jak i spożywcze, jak i przemysłowe) jako wyrobu nieakcyzowego. Organ zdaje się mylić pojęcia interpretacji wydanej w określonym stanie faktycznym z interpretacją warunkową, tymczasem w tym przypadku interpretacja nie byłaby warunkowa.
Dalej skarżąca podniosła, że nawet jeżeli wniosek zawierałby braki, organ byłby zobowiązany do wezwania do ich uzupełnienia i to powinien być podstawowy środek zaradczy w razie jakichś wątpliwości. Zaniechanie zastosowania art. 169 O.p. stanowi naruszenie zasady lojalności proceduralnej oraz obowiązku współdziałania z uczestnikiem postępowania w celu prawidłowego wyjaśnienia stanu sprawy. Nadto w ocenie spółki organ nie może bowiem domagać się podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.
Odnosząc się do rozróżnienia między interpretacją a wiążąca informacją akcyzową skarżąca wskazała, że sam fakt, iż przedmiotem wniosku jest wykładnia przepisu zawierającego definicję wyrobu akcyzowego, nie wyklucza automatycznie wydania interpretacji. Spółka nie pytała o to, czy aromaty sprzedawane przez nią stanowią obiektywnie wyrób akcyzowy, ale o to, czy konkretne czynności związane z tym wyrobem (nabycie, przekazanie do produkcji) będą rodziły obowiązki na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zakres pytania nie był objęty wiążącą informacją akcyzową, był dużo szerszy niż zwykłe zapytanie o status wyrobu. Spółka nie zmierzała do tego, aby w ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy przeprowadzał kompleksową ocenę technicznych właściwości danego towaru, w szczególności nie żądała, aby organ przeprowadzał dowody z dokumentów technicznych. Jej zamiarem było wyłącznie ustalenie, czy sam moment nabycia danego wyrobu, nieprzeznaczonego do wykorzystania w określonym celu, wpływa na uznanie go za wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Kluczową kwestią była zatem prawna interpretacja przesłanek definicji wyrobu akcyzowego, w szczególności odnoszących się do kryterium przeznaczenia wyrobu. Zaprezentowany stan faktyczny odnosił się do konkretnej wskazanej regulacji prawnej (art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.) i w tym zakresie winien być oceniony przez organ.
Skarżąca zaznaczyła, że w bardzo zbliżonym stanie faktycznym została wydana wspomniana już interpretacja ogólna Ministra Finansów z 21 czerwca 2024 r. Interpretacje ogólne co do zasady mają taki sam zakres, jak interpretacje indywidualne. Organ zdaje się twierdzić, że zakres interpretacji ogólnych jest szerszy przedmiotowo niż interpretacji indywidualnych i obejmuje także zagadnienia objęte wiążącymi informacjami akcyzowymi, tymczasem zdaniem spółki takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w przepisach.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą - wbrew żądaniu skarżącej - rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Zgodnie z przywołanym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jak zaś jednolicie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, z 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Poza brakiem udziału stron w tym trybie, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw w trybie zwykłym. W ramach tej kontroli, tak jak w każdym przypadku sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do zaskarżonych aktów lub czynności (art. 135 p.p.s.a.). Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem zarówno te jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.
Nawiązując natomiast do kognicji Sądu, należy wskazać, że w myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd uznał, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
Stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a tej ustawy. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Wydając zaskarżone postanowienie, organ wskazał na ustawową przeszkodę dla wydania interpretacji indywidualnej, wynikającą wprost z brzmienia przepisów ustawy. Jak bowiem wynika z art. 14b § 1a O.p., w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz wiążącymi informacjami akcyzowymi, o których mowa w przepisach u.p.a., nie wydaje się interpretacji indywidualnych. Wiążące informacje akcyzowe zostały uregulowane w dziale IA u.p.a. (art. 7d i nast. tej ustawy). W myśl art. 7d ust. 1 u.p.a. wiążąca informacja akcyzowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:
1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo
2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.
W aktualnym stanie prawnym wnioskodawca, chcący uzyskać potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji albo rodzaju danego wyrobu nie ma możliwości wyboru środka prawnego. Wobec wyraźnego brzmienia przepisu ustawy może wystąpić wyłącznie o wydanie decyzji - wiążącej informacji akcyzowej, natomiast stosownie do art. 14b § 1a O.p. nie może uzyskać w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jak trafnie wskazał organ, tego rodzaju wybór istniał do dnia 30 czerwca 2023 r., tj. do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059). Wówczas wprowadzony został wskazany wyżej zakaz wydawania w tym zakresie interpretacji indywidualnych, uchylono również art. 7i pkt 3 u.p.a., który regulował sytuację, gdy podmiot występujący o wydanie wiążącej informacji akcyzowej uzyskał wcześniej w tym samym zakresie interpretację.
Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy ewentualna interpretacja indywidualna mogłaby mieć wyłącznie informacyjny charakter, nie realizowałaby więc funkcji gwarancyjnej. Ten jednak aspekt zagadnienia - a także obszerne, poświęcone mu rozważania, zawarte w zaskarżonym postanowieniu - mają znaczenie drugorzędne, skoro na przeszkodzie wydaniu interpretacji stoi wyraźny zakaz ustawowy. Można też zauważyć, że praktyczna realizacja gwarancyjnej funkcji każdej interpretacji indywidualnej zależy od tożsamości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku ze stanem faktycznym, jaki zostaje ustalony przez organy podatkowe w razie sporu pomiędzy nimi a podatnikiem (wnioskodawcą). Do dnia 30 czerwca 2023 r. podmiot zainteresowany wiążącą opinią organu mógł wystąpić zarówno o wiążącą informację, jak i o interpretację indywidualną, w tym drugim przypadku podejmując ryzyko, że różnice pomiędzy stanem opisanym we wniosku a okolicznościami ustalonymi w ewentualnym postępowaniu podatkowym pozbawią go możliwości powoływania się na ochronę, jaką z założenia powinna dawać interpretacja. Od dnia 1 lipca 2023 r. włącznie możliwość taka w odniesieniu do wyrobów akcyzowych została jednak w sposób wyraźny wyłączona.
Co do zasady wydanie wiążącej informacji akcyzowej - jako decyzji - musi zostać poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym, w tym dowodowym. Oznacza to istotną różnicę w zestawieniu z interpretacją indywidualną, przed której wydaniem organ nie może czynić jakichkolwiek własnych ustaleń, ma obowiązek poprzestać na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku. Nie oznacza to jednak, że brak konieczności prowadzenia obszernego postępowania dowodowego – wskazywany przez stronę w zażaleniu i skardze – otwiera możliwość skutecznego wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji. W ramach postępowania o wydanie wiążącej informacji akcyzowej wnioskodawca powinien przedstawić dokumenty lub materiały odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty lub materiały, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 u.p.a.). Nie wyklucza to oczywiście, że oceniwszy wszystkie te dokumenty organ podatkowy przyjmie stan faktyczny w takiej formie, w jakiej przedstawił go wnioskodawca i w tym sensie postępowanie wyjaśniające ograniczy się jedynie do potwierdzenia treści wniosku.
Nie można się przy tym zgodzić, że w niniejszej sprawie udzielenie odpowiedzi na wniosek nie wymagało przeprowadzenia postępowania. Skoro organ może wypowiedzieć się co do wyrobu akcyzowego wyłącznie w jednej, wskazanej przez ustawodawcę formie, to musi przy tym spełnić wszystkie ustawowe wymogi. W odniesieniu do konkretnego produktu nie może więc poprzestać na jego deklarowanych właściwościach, ale powinien przynajmniej pozyskać i zbadać próbki wyrobu. Wnioskodawca posługiwał się pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych", zatem konieczne było zweryfikowanie, czy konkretny produkt spełnia ustawowe przesłanki uznania go za tego rodzaju płyn. Definicję płynu do papierosów elektronicznych zawiera art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., stosownie do którego jest to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. Wobec takiego sformułowania przepisu organ ma obowiązek badać m.in. czy skład i właściwości fizykochemiczne roztworu pozwalają na wykorzystanie go w papierosach elektronicznych. W niniejszej sprawie wniosek dotyczył aromatu (o nieudokumentowanym składzie czy właściwościach), który następnie miałby zostać rozcieńczony glikolem. Czy i w którym momencie taki produkt stałby się wyrobem akcyzowym zależy m.in. od jego właściwości, zatem ocena stanowiska skarżącej, wyrażonego we wniosku nie byłaby możliwa bez przeprowadzenia postępowania dowodowego.
W kontekście powyższego bez znaczenia pozostaje, czy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wszystkie niezbędne elementy, w tym wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz stanowisko spółki. To nie braki i nieścisłości wniosku – które stanowiłyby przeszkodę usuwalną, podlegającą uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 w zw. 14b § 3 O.p. – ale ustawowa przesłanka negatywna uniemożliwiała wydanie interpretacji. Przeszkoda ta, mająca charakter przedmiotowy, wykluczała wydanie interpretacji niezależnie od kompletności wniosku. W zaskarżonym postanowieniu istotnie znalazły się stwierdzenia, dotyczące braku precyzji w przedstawieniu stanu faktycznego. Niemniej uważna lektura orzeczenia pozwala stwierdzić, że organ nie wskazywał w ten sposób powodu odmowy wszczęcia postępowania, a raczej starał się wyjaśnić, z jakich przyczyn ustawodawca wyłączył możliwość starania się o interpretację indywidualną w przypadku wyrobów akcyzowych.
Skarżąca wskazywała też na interpretację ogólna Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2024 r. w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku akcyzowego glikolu propylenowego i gliceryny (nr DAG1.8101.1.2024). Nie można stwierdzić - jak czyni to spółka - że interpretacje ogólne co do zasady mają taki sam zakres, jak interpretacje indywidualne. Z samej zasady te pierwsze odnoszą się do zagadnienia w sposób ogólny, abstrakcyjny, natomiast interpretacja indywidualna dotyczy skonkretyzowanego stanu faktycznego. Powoływana przez stronę interpretacja ogólna dotyczyła glikolu i gliceryny, natomiast w niniejszej sprawie wątpliwości spółki odnoszą się do wyrobu, którego składnikiem ma być aromat o niesprecyzowanych właściwościach. Ze względu na charakter interpretacji ogólnych istotnie mogą one dotyczyć także wyrobów akcyzowych, ponieważ zawierają one wykładnię przepisów w relacji do danego zagadnienia, a nie do skonkretyzowanego stanu faktycznego. W odniesieniu do nich ustawodawca nie sformułował wyłączenia analogicznego do art. 14b § 1a O.p. Wobec tego dopuszczalność wydania interpretacji ogólnej nie może stanowić argumentu, przemawiającego za wydaniem interpretacji indywidualnej.
Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę art. 151 p.p.s.a.