Składając 17 czerwca 2024 r. wyjaśnienia podatnik twierdził, że z uwagi na ówczesny rozmiar prowadzonej przez niego działalności, ryzyko biznesowe jakie wiązało się z prowadzeniem jej w dotychczasowej formie prawnej oraz plany rozwoju prowadzonej działalności, podjął uzasadnioną ekonomicznie decyzję, której celem była reorganizacja prowadzonej działalności gospodarczej. Polegała ona na oddzieleniu poszczególnych części podstawowej działalności operacyjnej, w szczególności zawartych kontraktów, środków transportu, zatrudnionych pracowników i zleceniobiorców, z wykorzystaniem prawnie dopuszczalnych form prawnych. Dodatkowym jej celem było zapewnienie i ułatwienie spraw związanych z funkcjonowaniem i prowadzeniem działalności w różnych formach prawnych. Taki podział funkcji, który ówcześnie determinował decyzje związane z otoczeniem rynkowym i konkurencją, ograniczał ryzyko prowadzonej działalności w formie pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż każda z tych części działalności operacyjnej miała swój zakres odpowiedzialności wobec wierzycieli. Umożliwiało to też stworzenie odrębnej struktury właścicielskiej w poszczególnych częściach działalności. Do poszczególnych części operacyjnych w przyszłości mieli być bowiem dopuszczeni inwestorzy, jako wspólnicy.
Natomiast organ odwoławczy zaznaczył, że działalność spółek G. oraz C. , nie była niezależna, lecz podporządkowana innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. podatnikowi. Działalność tych spółek nie była prowadzona samodzielnie. Przy jej prowadzeniu obie spółki korzystały wyłącznie z organizacji i infrastruktury podatnika, tj. jedynego podmiotu, na rzecz którego miały świadczyć usługi. Nie posiadały one własnego majątku. Nie ponosiły ekonomicznego ryzyka prowadzenia działalności oraz nie odpowiadały wobec osób trzecich. Wskazane spółki miały świadczyć usługi kierowania pojazdem, aby zatem wykazać możliwość ich wykonywania a tym samym uwiarygodnić działalność w tym zakresie część pracowników podatnika w większości kierowcy, została przeniesiona do tych nowo założonych spółek. Z dniem 1 lipca 2019 r. umowy o pracę pracowników podatnika zostały rozwiązane za porozumieniem stron, a oni sami przeszli do pracy do spółek C. oraz G. w celu świadczenia pracy na rzecz tych podmiotów. Porozumienia stron stosunku pracy zostały zawarte za obopólną zgodą w trybie i na warunkach określonych w Kodeksie pracy.
Kierowcy świadczący usługi kierowania pojazdem dla podatnika mieli być wynagradzani bezpośrednio przez podatnika przelewem środków pieniężnych na ich rachunki bankowe, a podstawą rozliczeń miały być dni przepracowane przez kierowcę. Z ustaleń organu wynikało, że rozliczenia te zawierały błędy. Z jednej strony w rozliczeniach tych przewidywane były wypłaty dla kierowców, którzy w ogóle nie wykonywali pracy w ramach spółek C. i G. , np. D. D., B. J., O. K., P. R., I. Z., M. K., A. D., M. C., R. R., J. S., z drugiej nie były przewidziane wypłat dla pracowników, którzy pracę tak wykonywali, np. T. S., K. S., P. S., B. W..
Zdaniem organu odwoławczego przytoczone okoliczności świadczą o tym, że G. sp. z o.o. oraz C. T. sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały czemu miały służyć wszelkie podejmowane czynności. Spółki te zostały utworzone w celu uczestnictwa w mechanizmie oszustwa podatkowego. W tym celu utworzony był łańcuch transakcji w którym ostateczny odbiorca, czyli podatnik, uzyskiwał korzyści podatkowe w postaci odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane spółki, jako podwykonawców, za usługi kierowania pojazdem, wykonane przez pracowników tychże podmiotów, którymi byli dotychczasowi pracownicy podatnika, przeniesieni do tych spółek w celu uprawdopodobnienia prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, przy czym to podatnik działanie wskazanych spółek finansował. Podmioty uczestniczące w transakcjach ujętych w zakwestionowanych fakturach były świadome, że biorą udział w oszukańczym procederze, bowiem to podatnik samodzielnie zorganizował taki proceder. Odliczający podatek z takiej faktury był on świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy wykonanie usług przez podmiot ją wystawiający i obrót istnieje tylko na fakturze.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionuje wykonywania usług transportowych przez podatnika w ramach jego działalności. Podważa natomiast rzetelność transakcji, które miały być zrealizowane przez utworzone przez podatnika spółki C. oraz G. , udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT dlatego, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że wskazane spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, w ramach której wykonywałyby realne usługi, lecz jedynie pozorowały prowadzenie tej działalności. Wystawione przez nie faktury VAT nie dotyczyły więc rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem stronie otrzymującej te faktury, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a także orzecznictwem sądów administracyjnych nie przysługiwało prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.
Odnosząc się do twierdzeń podatnika uzasadniającego utworzenie spółek C. i G. oraz twierdzeń o trudnościach branży transportowej, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak zeznał podatnik 2019 r. był niezwykle trudny dla pracodawców, którzy zatrudniali kierowców w sferze transportu. Niezwykle trudno było bowiem, jak twierdził podatnik, znaleźć pracownika i dlatego otwarcie nowej firmy dawało dużo większy potencjał na znalezienie nowych pracowników. Wobec takiego stwierdzenia, zdaniem organu odwoławczego, nie znajdują racjonalnego wytłumaczenia działania podatnika polegające na pozbyciu się z działającej firmy ponad 30 pracowników (22 do C. T. i 12 do [...] i ich przeniesienie do nowych spółek tylko po to, by tych samych pracowników później wynajmować do wykonywania tych samych czynności, które do tej pory realizowali dla dotychczasowego pracodawcy. Skoro pozyskanie nowych pracowników, jak twierdził podatnik, było "niezwykle trudne" w 2019 r., tym bardziej niewiarygodne i nielogiczne wydaje się doprowadzenie we własnym przedsiębiorstwie do sytuacji, w której nie jest możliwe wykonywanie normalnej działalności i realizowanie usług transportowych z uwagi na brak osób do pracy, gdyż zostały one zwolnione i na ich miejsce nie zatrudniono innych. Trudno dać wiarę wyjaśnieniom podatnika, że takie działania obniżały koszty działalności jego firmy gdyż to nowoutworzone spółki miały płacić składki za pracowników, gdy weźmie się pod uwagę okoliczność, iż środki finansowe na m.in. takie opłaty oraz inne koszty prowadzonej działalności zapewniał podatnik poprzez udzielanie im wysokich pożyczek.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania:
1. art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 o.p. polegające na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy (wykonywanie usług kierowania pojazdami w ramach stosunku pracy z C. i G. , a nie zachodziły przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę;
2. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 a także art. 229 o.p. polegające na zaniechaniu wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jak również na powieleniu stanowiska organu pierwszej instancji, a to poprzez: przyjęcie jako dowodu w sprawie zeznań wybranych świadków, częściowo pracujących poza kontrolowanym okresem albo świadków niepracujących w C. i G. , a zatem niemogących posiadać wiedzy na temat okoliczności badanej sprawy;
3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie wybiórczej i stronniczej oceny zebranych dowodów, mające na celu wyłącznie uzasadnienie stanowiska in dubio pro fisco, polegające na:
3.1. przyjęciu, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczych transakcjach, podczas gdy w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego świadomy jego udział w oszustwie podatkowym, a wobec braku znamion oszustwa - poprzez niezbadanie działania w dobrej wierze przez podatnika;
3.2. nieprawdziwym oświadczeniu, że C. ma zaległość w podatku za okres objęty kontrolą (od grudnia 2019 r. - do grudnia 2020 r.), podczas gdy z dokumentu jasno wynika okoliczność przeciwna;
3.3. niespójnym stanowisku organu odwoławczego, który w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zakończonym wyrokiem III FSK 1377/23, twierdził, że występowała kompensata należności z tytułu świadczonych usług oraz wynagrodzeń kierowców zaś w niniejszym postępowaniu uważa, że nie doszło do wykonania usługi
- które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowały bowiem wydaniem decyzji w oparciu o niepełny i wadliwie ustalony stan faktyczny, a w konsekwencji - błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.
Po drugie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w wyniku przyjęcia, że [...] oraz C. T. nie prowadziły samodzielnej i rzeczywistej działalności gospodarczej, a przez to ich udział w spornych transakcjach był pozorny, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, że spółki te w okresie objętym postępowaniem świadczyły usługi na rzecz podatnika;
5. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w wyniku uznania, że transakcje świadczenia usług wykazane przez G. oraz C. nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy odnośne spółki w okresie objętym postępowaniem podatkowym świadczyły odpłatnie usługi na rzecz skarżącego, a odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
6. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 178 lit. a w zw. z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na rzekome niewykonanie usług przez usługodawców, co nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym;
7. naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 powołanej wyżej dyrektywy, tj. zasady neutralności i proporcjonalności podatku - poprzez nierespektowanie podstawowego prawa podatnika, jakim jest odliczenie podatku, co skutkowało przerzuceniem na podatnika 100 % ryzyka w sytuacjach szczególnych jak pandemia Covid-19;
8. naruszenie art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców, poprzez uznanie, że korzystanie z podwykonawstwa powiązanych podmiotów - spółek G. oraz C. nie miało ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ skarżący mógł te usługi wykonywać samodzielnie.
Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." oraz zasądzenie od "Dyrektora KIS" na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś, jak wynika z ustępu 2 pkt 1, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a także z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Jednocześnie z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Z przytoczonych przepisów wynika, że zasada podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą podatek należy pomniejsza się o podatek naliczony dotyczy sytuacji, w której faktury wykazujące ten podatek stwierdzają czynności, które rzeczywiście zostały dokonane i czynności te były objęte opodatkowaniem u ich wystawcy, czyli zrealizowane przez dostawcę towarów lub świadczącego usługi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem np. wystawione zostały w ramach oszustwa podatkowego, a wystawca w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i w jej ramach nie wykonał czynności opodatkowanej, podatek w nich ujęty nie może być potraktowany jako podatek naliczony i w rozliczeniu podatkowym pomniejszać podatku należnego.
Do takich samych wniosków prowadzi analiza treści art. 178 lit. a dyrektywy 112/2006. Przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Art. 168 lit. a stanowi zaś, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.
Z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych wynika ponadto, że warunkiem zakwestionowania rozliczenia podatkowego u podatnika podatku od towarów i usług na podstawie powołanych przepisów jest świadomość podatnika uwzględniającego takie faktury w swoim rozliczeniu podatkowym, że uczestniczy w ten sposób w oszustwie podatkowym w podatku od towarów i usług.
Podatnikami podatku od towarów i usług, jak to wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ustępem 2., obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zdaniem Sądu stwierdzić, że skarżący świadomie wykorzystywał w swoich rozliczeniach podatkowych w okresie objętym postępowaniem faktury wystawione przez spółki C. i G. , które nie dokumentowały rzeczywistych usług wykonanych na rzecz skarżącego przez te spółki w ramach prowadzonej przez działalności gospodarczej, a zatem pomniejszał podatek należny o kwoty podatku ujęte we wskazanych fakturach, które jednak nie mogły być uznane za podatek naliczony.
Zauważyć bowiem trzeba, że skarżący, jako osoba fizyczna, prowadził działalność gospodarczą pod firmą C. G. S.. Jak wynika z wyciągu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, rozpoczął on prowadzenie działalności gospodarczej w październiku 2015 r. z przeważającą działalnością w zakresie transportu drogowego towarów z miejscem prowadzenia działalności w miejscowości [...]. Dodać można, że pod tym samym adresem mieściła się także siedziba założonych przez skarżącego spółek C. i G. , którymi on też kierował jako prezes zarządu. Działalność gospodarcza skarżącego, jako osoby fizycznej została wykreślona 17 marca 2023 r. Z dniem 9 marca 2023 r. doszło bowiem do przekształcenia w jednoosobową spółkę kapitałową. Skutki podatkowe takiego przekształcenia, jak trafnie zaznaczył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, normuje art. 93a § 4 o.p. Zgodnie z jego treścią, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Nie jest to zatem pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają więc przy podmiocie, który je wygenerował. Spółka może jedynie ponosić odpowiedzialność za zaległości wynikające z tych zobowiązań jako osoba trzecia. Prawidłowo zatem skarżący został uznany za stronę postępowania i w konsekwencji adresata zaskarżonej decyzji.
Z informacji przedstawionej przez skarżącego Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w toku kontroli celno-skarbowej wynika, że w okresie od grudnia 2019 r. do marca 2023 r., zatrudniał on, przynajmniej na część tego okresu, na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia łącznie 72. kierowców, zaś w okresie objętym postępowaniem łącznie 42. kierowców, oraz w okresie od grudnia 2019 r. do marca 2023 r. dysponował na podstawie leasingu, najmu oraz użyczenia, łącznie 94. ciągnikami siodłowymi.
Prowadząc jako osoba fizyczna działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, skarżący w czerwcu 2019 r. założył dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: C. i G. z siedzibą pod tym samym adresem, który był wskazany jako miejsce prowadzenia przez niego działalności jako osoba fizyczna, każda z kapitałem w wysokości 5.000 zł, podzielonym na 100 równych udziałów. W każdej z tych spółek skarżący objął funkcję prezesa zarządu oraz 90 udziałów. W każdej z nich 10 udziałów objęła L. S.. Jako przedmiot przeważającej działalności w obu spółkach wskazany został transport drogowy towarów. Analiza dokonana w postępowaniu podatkowym w odniesieniu do każdej ze wskazanych spółek na podstawie danych pozyskanych z CEPiK, CRCM i KWMS, rachunków bankowych spółek oraz składanych przez spółki plików JPK-V7M, wskazuje na brak oznak prowadzenia przez te spółki działalności gospodarczej i ponoszenia kosztów funkcjonowania. Spółka C. w miesiącach od lipca 2019 r. (pierwszy m-c składania plików JPK-V7M) do listopada 2019 r., dokonała trzech zakupów, wszystkie w listopadzie 2019 r., na łączną kwotę netto 2.065,92 zł, (w tym faktury wystawione przez kancelarie podatkowe w kwocie netto 2.000 zł). Jednocześnie w tym okresie spółka wystawiła na rzecz podatnika trzy faktury VAT na łączną kwotę netto 520.000 zł. Za okres objęty kontrolą, tj. od grudnia 2019 r. do grudnia 2020 r., spółka ta wykazała zakupy na łączną kwotę netto 82.623,27 zł, jednocześnie wystawiła na podatnika 11 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.741.000 zł. Z kolei G. za okres objęty kontrolą wykazała zakupy na kwotę netto 23.699,79 zł, jednocześnie wystawiła na rzecz podatnika 8 faktur VAT na łączną kwotę netto 998.000 zł.
Z każdą ze spółek przez siebie założonych skarżący 1 lipca 2019 r. zawarł umowę o współpracę. Jej przedmiotem były "usługi kierowania pojazdem", jakie spółki miały wykonywać na rzecz skarżącego. Z treści każdej z tych umów wynika, że wykonawca usług może je wykonywać przy pomocy osób trzecich albo powierzyć wykonanie osobie trzeciej, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z aneksu nr 1 z dnia następnego wynika, że zamawiający, czyli skarżący, może przekazywać bezpośrednio osobom trzecim, w tym pracownikom, którym wykonawca powierzył świadczenie usługi, zaliczki na poczet realizacji tej usługi, w tym m.in. na poczet diet, kosztów naprawy, paliwa, opłaty za parking. Z aneksu nr 2 z tego samego dnia wynika, zaś że wynagrodzenie wykonawcy będzie ustalone jako iloczyn kosztów wynagrodzenia pracowników brutto, wykonujących usługi oraz uzgodnionej przez strony marży, a także roczny okres rozliczeniowy. Na podstawie tej umowy skarżący dokonał wypłat zaliczek na poczet wynagrodzenia z tytułu realizacji usług, bezpośrednio na rzecz pracowników każdej ze spółek. Zaznaczyć należy, jak wynika z dokumentów okazanych do kontroli, że część pracowników z firmy prowadzonej przez skarżącego jako osobę fizyczną, została z dniem 1 lipca 2019 r., tj. z dniem zawarcia wskazanych umów o współpracę, przeniesiona do C. i do G. za porozumieniem stron. Dotyczyło to ponad 30 kierowców.
Dodać trzeba, że dla każdej ze spółek założonych przez skarżącego, skarżący był jedynym kontrahentem nabywającym od nich usługi. Dla innych odbiorców spółki te ani nie świadczyły usług, ani nie dostarczały towarów.
Działalność spółek C. i G. była także finansowana przez skarżącego w formie pożyczek. Z każdą z nich skarżący 5 lipca 2019 r. zawarł umowę pożyczki. Dla C. umowa przewidywała pożyczkę w wysokości 1.067.000 zł, a dla G. w wysokości 1.128.000 zł, z oprocentowaniem w obu umowach w wysokości 3,72%. Kolejne umowy, zawarte 3 stycznia 2020 r., przewidywały udzielenie C. pożyczki w wysokości 1.615.000 zł, a dla G. w wysokości, z oprocentowaniem w wysokości 3,71%. Z treści każdej z tych umów wynikało, że środki z tytułu pożyczki mogą zostać przekazane jednorazowo lub częściami, w kwotach zgodnie z dyspozycją pożyczkobiorcy, przelewem na jego rachunek bankowy lub bezpośrednio na rachunki bankowe podmiotów trzecich.
W odniesieniu do obu spółek właściwy sąd w 2021 r., dla C. postanowieniem z dnia 26 października 2021 r., a dla [...] postanowieniem z dnia 24 maja 2021 r., oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Zgodnie z tym przepisem, sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Z treści Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka G. 20 marca 2024 r. została rozwiązana. Według organu odwoławczego zaległości podatkowe wskazanych spółek na koniec marca 2025 r. wynoszą: 730.243,79 zł, w tym zaległość w podatku od towarów i usług 711.667,80 zł. dla C. oraz 370.873,19 zł, w tym zaległość w podatku od towarów i usług 349.052,55 zł dla G. . Skarżący kwestionuje te wysokości i okres którego dotyczą. W treści Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wskazana przez organ kwota zaległości znajduje potwierdzenie w odniesieniu do zaległości C. zaś w odniesieniu do G. jest mniejsza, bowiem wynosi 115.392 zł. Wpisy zaległości podatkowych do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego noszą daty z lat 2022, 2023 i 2024. Niemniej jednak nie ma wątpliwości, że takie zaległości istnieją. Fakt statusu wskazanych spółek i istnienia przypisanych im zaległości podatkowych nie budzi więc wątpliwości.
Składając 17 czerwca 2024 r. wyjaśnienia skarżący twierdził, że z uwagi na ówczesny rozmiar prowadzonej przez niego działalności, ryzyko biznesowe jakie wiązało się z prowadzeniem jej w dotychczasowej formie prawnej oraz plany rozwoju prowadzonej działalności, podjął – jak komunikuje organowi - uzasadnioną ekonomicznie decyzję, której celem była reorganizacja prowadzonej działalności gospodarczej. Polegała ona, zgodnie z wyjaśnieniem skarżącego, na oddzieleniu poszczególnych części podstawowej działalności operacyjnej, w szczególności zawartych kontraktów, środków transportu, zatrudnionych pracowników i zleceniobiorców, z wykorzystaniem prawnie dopuszczalnych form prawnych. Dodatkowym jej celem, jak wyjaśniał skarżący, było zapewnienie i ułatwienie spraw związanych z funkcjonowaniem i prowadzeniem działalności w różnych formach prawnych. Taki podział funkcji, jak twierdzi skarżący, który ówcześnie determinował decyzje związane z otoczeniem rynkowym i konkurencją, ograniczał ryzyko prowadzonej działalności w formie pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż każda z tych części działalności operacyjnej miała swój zakres odpowiedzialności wobec wierzycieli. Skarżący podał też, że umożliwiało to stworzenie odrębnej struktury właścicielskiej w poszczególnych częściach działalności. W przyszłości do poszczególnych części operacyjnych mieli być bowiem dopuszczeni inwestorzy, jako wspólnicy.
Odnosząc się do tych wyjaśnień skarżącego w pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że nie jest rolą ani organów podatkowych, ani sądu administracyjnego wyznaczać przedsiębiorcy zakresu bądź sposobu prowadzenia przez niego swoich interesów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena przedstawionych wyjaśnień odnosi się zatem jedynie do aspektów wiążących się z zagadnieniem istnienia transakcji objętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług między skarżącym a utworzonymi i finansowanymi przez niego spółkami, od których wykazywał nabycia usług "kierowania pojazdami". Niezasadny jest zatem zarzut skargi naruszenia art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez wykazywanie, że usługi te mógł skarżący wykonywać samodzielnie. We wskazanym wyżej zakresie odnotować więc można, że tworząc wskazane spółki skarżący, wbrew swojej argumentacji, nie przekazał im kontraktów, środków transportu i zleceniobiorców, a jedynie wykazał przekazanie pracowników. Przy tym spółki, o których mowa, nie wykonywały żadnych usług, ani nie dokonywały dostaw towarów do jakichkolwiek innych podmiotów, poza samym skarżącym. Przez ich utworzenie, biorąc pod uwagę brak ich otwarcia na otoczenie rynkowe, bowiem jedynym ich fakturowym kontrahentem pozostawał jedynie skarżący, skarżący nie ograniczał więc odpowiedzialności wobec wierzycieli, chyba, że skarżący miał na myśli wynagrodzenia pracowników. Te skarżący i tak finansował sam, poprzez mechanizm skonstruowany w treści umów o współpracę i umów pożyczek. Dodać zaś należy, że w ogóle działania podejmowane formalnie w ramach utworzonych przez skarżącego spółek oraz w ramach czynności przypisywanych im w zakwestionowanych fakturach, w rzeczywistości bezpośrednio finansował sam skarżący przez wskazany wyżej mechanizm. W ocenie Sądu, która ogranicza się do wskazanych wyżej aspektów, działania skarżącego wskazują na tworzenie fikcyjnego obrazu transakcji gospodarczych ze spółką C. i G. . Ocena taka dodatkowo znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach właściwego sądu podjętych już w 2021 r. oddalających wniosek o ogłoszenie upadłości każdej ze spółek ze względu na brak majątku pozwalającego nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, z przypisanymi im zaległościami podatkowymi, jako konsekwencjami wykazywanych transakcji ze skarżącym.
Odnosząc się we wskazanych wyżej aspektach do twierdzeń skarżącego uzasadniającego utworzenie spółek C. i G. ze względu na trudności branży transportowej polegające na trudności znalezienia kierowców, trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie znajdują racjonalnego wytłumaczenia działania skarżącego polegające na pozbyciu się z działającej firmy ponad 30 pracowników (22 do C. i 12 do G. ) i ich przeniesienie do nowych spółek tylko po to, by tych samych pracowników później wynajmować do wykonywania tych samych czynności, które do tej pory realizowali dla dotychczasowego pracodawcy, czyli u skarżącego. Skoro pozyskanie nowych pracowników, jak twierdził skarżący, było "niezwykle trudne" w 2019 r., tym bardziej niewiarygodne i nielogiczne wydaje się doprowadzenie we własnym przedsiębiorstwie do sytuacji, w której nie jest możliwe wykonywanie normalnej działalności i realizowanie usług transportowych z uwagi na brak osób do pracy, gdyż zostały one zwolnione i na ich miejsce nie zatrudniono innych. Trudno także dać wiarę wyjaśnieniom skarżącego, że takie działania obniżały koszty działalności jego firmy gdyż to nowoutworzone spółki miały płacić składki za pracowników, gdy weźmie się pod uwagę okoliczność, że środki finansowe na m.in. takie opłaty oraz inne koszty prowadzonej działalności nadal zapewniał wyłącznie skarżący poprzez opisany wyżej mechanizm finansowy.
Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że trafnie organ odwoławczy stwierdził, że działalność spółek G. oraz C. , nie była niezależna, lecz podporządkowana innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. skarżącemu. Działalność nie była przez te spółki prowadzona samodzielnie. Przy jej prowadzeniu obie spółki korzystały wyłącznie z organizacji i infrastruktury podatnika, tj. jedynego podmiotu, na rzecz którego miały świadczyć usługi. Nie posiadały one własnego majątku. Nie ponosiły ekonomicznego ryzyka prowadzenia działalności oraz nie odpowiadały wobec osób trzecich, bowiem wykazywały jedynie usługi na rzecz skarżącego. Kierowcy świadczący usługi kierowania pojazdem dla skarżącego mieli być wynagradzani bezpośrednio przez niego przelewem środków pieniężnych na ich rachunki bankowe, a podstawą rozliczeń miały być dni przepracowane przez kierowcę. Z ustaleń organu wynikało zaś, że rozliczenia te zawierały błędy. Z jednej strony przewidywane były wypłaty dla kierowców, którzy w ogóle nie wykonywali pracy w ramach spółek C. i G. , np. D. D., B. J., O. K., P. R., I. Z., M. K., A. D., M. C., R. R., J. S., z drugiej nie przewidywane były wypłat dla pracowników, którzy pracę taką wykonywali, np. T. S., K. S., P. S., B. W.. W ten sposób nie rozliczają się podmioty prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą. Ponadto z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, że dla kierowców wykazanych jako pracownicy spółek będących obcokrajowcami, dla których pracodawca miał obowiązek uzyskać świadectwo kierowcy, świadectwa te zostały wydane na wniosek skarżącego, a nie spółek, których osoby te miały być pracownikami.
Ma zatem rację organ odwoławczy przyjmując, że G. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały. Spółki te zostały utworzone w celu uczestnictwa w mechanizmie oszustwa podatkowego. W tym celu utworzony był łańcuch transakcji w którym ostateczny odbiorca, czyli skarżący, który te spółki utworzył, zarządzał nimi jako prezes zarządu i finansował za pomocą wskazanego wyżej mechanizmu, uzyskiwał korzyści podatkowe w postaci odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane spółki, jako podwykonawców, za usługi kierowania pojazdem, wykonane przez pracowników tychże podmiotów, którymi byli dotychczasowi pracownicy skarżącego, przeniesieni do tych spółek w celu uprawdopodobnienia prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Podmioty uczestniczące w transakcjach ujętych w zakwestionowanych fakturach, czyli w istocie skarżący prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i jako prezes każdej ze spółek, były świadome, że biorą udział w oszukańczym procederze, bowiem to sam skarżący prowadzący działalność gospodarczą oraz założyciel i prezes każdej ze spółek, taki proceder zorganizował i sfinansował. Odliczając podatek z faktur wystawianych przez spółki musiał on być świadomy swojego oszukańczego działania.
Zauważyć trzeba również, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionuje wykonywania usług transportowych przez skarżącego w ramach jego działalności, jako osoby fizycznej i zawarcia umów z kierowcami w ramach porozumienia stron. Nie było więc powodu, by przeprowadzać dowody z zeznań kierowców na okoliczność wykonywania usług kierowania pojazdami, jako pracowników spółek. Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym wskazane wyżej fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone. Nie zostały one przez skarżącego zakwestionowane. Zostały one również prawidłowo ocenione w świetle przepisów prawa mających zastosowanie. Niezasadne są zatem zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania. To, czy wykazywane przepływy środków pieniężnych i należności między skarżącym a spółkami C. i G. należy oceniać z zastosowaniem mechanizmu kompensaty nie jest zaś elementem warunkującym określone rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy, a może być co najwyżej następstwem tego rozstrzygnięcia.
Sąd, z podanych wyżej powodów, nie uznaje za zasadne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego normujących pojęcie podatnika podatku od towarów i usług, czynności objętych opodatkowaniem tym podatkiem, mechanizmu rozliczania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, polegającego na pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony oraz wyłączających możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek wykazany w posiadanych przez podatnika fakturach, które jednak nie wykazują czynności zrealizowanych przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, czynności realizowane w ramach oszustwa podatkowego, co do którego podatnik ma świadomość, nie stanowią bowiem czynności zrealizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika podatku od towarów i usług. Sąd jest także zdania, że rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. nie narusza art. 273 dyrektywy 112/2006. Zgodnie z jego treścią państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
Uznając, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.