Organ przywołał tezy orzecznictwa TSUE wskazujące na to, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie należy traktować jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.
Dyrektor KIS ocenił, że w świetle opisanych we wniosku okoliczności, strona nabywa od Partnerów usługi, które stanowią dla nich cel sam w sobie, są bowiem one odrębne i niezależne. Czynności, objęte zakresem zadanego pytania, wykonywane są przez podmiot inny niż świadczący usługi opieki. Strona świadczy usługi opieki nad Klientami mieszkającymi w Niemczech – osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku; usługi te są świadczone w miejscu zamieszkania tych osób, w zamian za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio od Klienta. Natomiast umowa na świadczenie przez Partnera usług, objętych zakresem zadanego pytania, zawarta została pomiędzy stroną i Partnerem, a wynagrodzenie za te usługi jest należne Partnerowi od strony. To potwierdza, że wykonywane przez Partnerów usługi można rozdzielić z usługami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz Klientów. Uwzględniając to organ zauważył, że w sprawie występują dwa rodzaje świadczeń realizowanych przez dwa podmioty i na rzecz innych odbiorców:
- usługi, objęte zakresem zadanego pytania, wykonywane przez Partnerów na rzecz Spółki polegające na podejmowaniu regularnych kontaktów z Podopiecznymi oraz świadczeniu interwencyjnym, w przypadku, gdy w wyniku zdarzeń losowych opiekunka na nie jest w stanie w ogóle wykonywać swoich zadań;
- świadczone przez stronę na rzecz Klientów usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku.
W związku z tym, mimo że czynności wykonywane przez Partnerów służą świadczonym przez stronę usługom opieki nad Klientami, to jednak usługi, objęte zakresem zadanego pytania, wykonywane przez Partnerów nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, że Partnerzy świadcząc na rzecz strony – w ramach zawartej z nią umowy – wspomniane usługi nie świadczą usług podstawowych, to jest usług opieki, nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, niezbędna do zastosowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.
Podsumowując organ stwierdził, że usługi, objęte zakresem zadanego pytania, świadczone przez kontrahentów niemieckich stanowiące dla Spółki import usług, nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT.
W skardze na tę interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 23 oraz art. 43 ust. 17 i 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację i niewłaściwą ocenę co do zastosowania. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Strona wskazała, że jej zdaniem, ustawodawca starannie i świadomie wskazuje, kiedy zwolnieniu podlega: 1) określona usługa oraz ściśle z nią związane dostawy towarów i ściśle z nią związane świadczenie innych usług, 2) określona usługa oraz ściśle z nią związane dostawy towarów, ale nie ściśle z nią związane świadczenie innych usług, 3) usługi ściśle związane z określoną dziedziną życia (sportem), ale nie dostawa towarów ściśle z nimi lub z nią związanych.
Wobec tego, użyty w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy zwrot "nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi" odnosi się do poszczególnych zwolnień tylko w takim zakresie, w jakim te poszczególne zwolnienia obejmują także dostawę towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z daną usługą podstawową lub dziedziną życia (sportem). Użyty operator logiczny "lub" oznacza, że ograniczenie zwolnienia może odnosić się do dostawy towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi albo do świadczenia usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi albo do obu z nich – zależnie od tego, do którego zwolnienia art. 43 ust. 17 bądź 17a ustawy ma być stosowany. W sprawie znaczenie ma jedynie zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Przepisy art. 43 ust. 17 i 17a dotyczą art. 43 ust. 1 pkt 23) w zakresie dostawy towarów ściśle związanych ze świadczeniem usług opieki, ale zakres ten nie obejmuje niniejszej sprawy, gdyż przedmiotem wniosku o interpretację skarżącej były jedynie usługi. Argumentacja organu dotycząca art. 43 ust. 17 i 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy jest więc bezprzedmiotowa. W związku z tym strona zarzuciła organowi naruszenie art. 43 ust. 17 i 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że ich zakresem objęte są usługi ściśle związane z usługami opiekuńczymi, a w konsekwencji także błędną ocenę co do ich zastosowania poprzez uznanie, iż znajdują zastosowanie w tej sprawie podczas, gdy ich zakres nie obejmuje stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.
Natomiast w pozostałym zakresie strona argumentuje, że organ naruszył art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że nie znajduje zastosowania do nabywanych przez Spółkę usług oraz błędną interpretację polegającą na uznaniu, że jego zakresem mogą zostać objęte jedynie usługi wchodzące w skład tzw. świadczeń złożonych podczas, gdy przepis ten warunku takiego nie zawiera, a trudno się dopatrzeć jakiegokolwiek logicznego czy celowościowego związku rzeczonego warunku z normą prawną określającą to zwolnienie. W ocenie strony, dla prawidłowej oceny czy nabywane przez nią usługi podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie tego przepisu wystarczające jest ustalenie, czy są to usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania. Zdaniem Spółki, odpowiedź na tak postawione pytanie jest oczywiście twierdząca. Nabywane przez Skarżącą usługi polegają na: 1) Podejmowaniu regularnych kontaktów z Klientami (rozmowy telefoniczne, odwiedziny w ich miejscu zamieszkania), dotyczące w szczególności troski o ich samopoczucie, potrzeby i problemy, dzięki czemu podopieczny jest jeszcze lepiej "zaopiekowany", wzrasta jego poczucie bezpieczeństwa, nie czuje się samotny, zyskuje pomoc w ewentualnych nieporozumieniach z opiekunką delegowaną przez Spółkę; 2) Niezwłocznym, samodzielnym wykonywaniu adekwatnych czynności opiekuńczych na rzecz osoby, której Spółka świadczy usługi opieki, w przypadkach, gdy czynności te są obiektywnie potrzebne, a nie mogą zostać wykonane w odpowiednim czasie i zakresie przez Spółkę (delegowaną opiekunkę). Czynności podejmowane w tym zakresie przez usługodawców-podwykonawców obejmują wyłącznie działania w obszarze usług opieki świadczonych osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym i osobom w podeszłym wieku w miejscu zamieszkania tych osób, takiej jak: przygotowanie posiłku, pomoc w spożyciu posiłku, toalecie, czynnościach higienicznych, zrobienie zakupów, wezwanie pomocy medycznej, towarzyszenie i rozmowa (w konkretnych przypadkach, zakres tych czynności jest różny, w zależności od potrzeb i sytuacji).
W ocenie Spółki, zaprezentowany we wniosku oraz wyżej przytoczony opis nabywanych przez Spółkę usług w sposób oczywisty odpowiada więc znaczeniu słowa "opieka" w jego językowym rozumieniu. Zamiast uznać ten prosty fakt, Dyrektor KIS wdał się w niemające w niniejszej sprawie żadnego znaczenia dywagacje na temat natury świadczeń złożonych i wywiódł z nich, że nabywane przez Spółkę usługi nie są usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Strona zauważyła przy tym, że poczynione w interpretacji domyślnie wnioskowanie jest nielogiczne. Nawet, gdyby uznać, że usługi świadczone przez stronę i usługi nabywane przez nią są odrębnymi usługami (co może być prawdą wyłącznie w zakresie wskazanym w pkt. 1) powyżej), to nie ma to znaczenia, gdyż nie wyklucza możliwości uznania zarówno jednych, jak i drugich za usługi opieki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23) ustawy o VAT, a tak właśnie jest w niniejszej sprawie – Spółka zarówno świadczy, jak i nabywa usług opiekuńcze, do których zastosowanie ma to zwolnienie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy usługi świadczone przez partnerów Spółki korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Zdaniem strony, powinny być one zwolnione spod opodatkowania, gdyż stanowią one konieczny element wykonywanej przez skarżąca usługi opieki. Według natomiast organu, usługi pomocnicze świadczone przez partnerów nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.
W tak zakreślonym sporze przyznać należy rację organowi.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa wyżej, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 23 lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. W świetle art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, opisane wyżej zwolnienie ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Potrzeba zwrócić uwagę, że opisana wyżej regulacja stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w myśl którego państwa członkowskie zwalniają transakcje świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.
W świetle zatem tych przepisów odczytywanych – co istotne – w łączności, inaczej aniżeli twierdzi skarżąca, konieczne jest zachowanie warunku ścisłego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a usługami podstawowymi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu zamieszkania tych osób. Opisywany związek musi być więc tego rodzaju, aby w okolicznościach przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego uzasadnione było twierdzenie, że dostawa towarów lub świadczenie usług są nieodzowność dla prawidłowego świadczenia omawianych usług opieki stanowiących element podstawowej działalności podatnika. Innymi słowy, o takim związku należy mówić jedynie wtedy, gdy w okolicznościach sprawy oceniane towary lub usługi muszą mieć realnie pomocniczy w stosunku do działalności stanowiącej świadczenie główne, co występuje wówczas, jeżeli nie mogą one być ocenione jako stanowiące cel sam w sobie, lecz wyłącznie jako środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Wyprzedzając dalszą argumentację, już w tym miejscu podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można mówić, aby taki charakter był usług świadczonych przez partnerów Spółki. Z wniosku wynika bowiem, co zostało prawidłowo ocenione przez organ interpretacyjny, że omawiane usługi nabywane przez Spółkę mogą być ocenione jako stanowiące cel sam w sobie. Nie sposób zaś kwalifikować ich jedynie jako usług pomocniczych służących korzystaniu ze świadczenia głównego.
W tym kontekście wymaga wyjaśnienia, że istotą usług opiekuńczych jest zapewnianie opieki rozumianej jako dbanie o osobę poddaną opiece, w szczególności w zakresie ułatwienia (umożliwienia) jej zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych (np. pomoc w zabiegach higienicznych, przygotowaniu i spożywaniu posiłków). Wobec tego, że w przepisach ustawy podatkowej nie wskazano definicji legalnej "usługi opieki" prawidłowo organ posiłkował się rozumieniem językowym słowa "opieka" zawartym w słowniku języka polskiego, z którego wynika, że oznacza to "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspakajanie czyichś potrzeb, strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś, dozór, kuratela". Niewątpliwie obejmują one więc, jak wspomniano wyżej, między innymi takie czynności pielęgnacyjne oraz codzienne, jak pomoc w karmieniu osoby wymagającej opieki, pomoc w zapewnieniu higieny otoczenia i własnej podopiecznego itp.
Jednocześnie pamiętać należy, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organ prawidłowo stwierdził, że kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w stanie faktycznym opisanym we wniosku jest to, czy usługa świadczona przez skarżącą oraz przez jej partnerów powinny być kwalifikowana jako jedno kompleksowe świadczenie (tzw. świadczenie złożone) zwolnione spod opodatkowania na podstawie powyższego przepisu, czy też usługa świadczona przez partnerów stanowi świadczenie oddzielne od usługi opieki wykonywanej przez Spółkę i nie korzysta ze tego zwolnienia. W tym zakresie należy więc odwołać do dotyczącego świadczenia kompleksowego orzecznictwa TSUE (zob. m.in. wyroki TSUE z: 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd, C-349/96; 5 czerwca 1997 r., Sparekassernes Datacenter (SDC), C-2/95; 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank, C-41/04; 11 czerwca 2009 r., RLRE Tellmer Property sro, C-572/07; 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14; 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse LLP, C-392/11), a także NSA (np. wyroki z: 2 grudnia 2008 r., I FSK 1946/07; 25 stycznia 2017 r., I FSK 499/06; 5 stycznia 2018 r., I FSK 382/16).
Podkreślenia zatem wymaga, że dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją szósta dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. W orzecznictwie, zwłaszcza TSUE, wyjaśnia się jednak, że dla celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Jednakże niekiedy formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, lecz wyłącznie wówczas, gdy nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje zwłaszcza gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Taka sytuacja występuje również, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, zaś inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. Określając charakterystyczne cech świadczenia kompleksowego należy uwzględniać dwa warunki. Po pierwsze, trzeba w sposób zróżnicowany oceniać poszczególne indywidualne świadczenia z uwagi na ich charakter. Po drugie, nie można naruszać funkcjonalności systemu VAT poprzez sztuczne rozdzielanie usług złożonych z jednego świadczenia pod względem gospodarczym. Konieczne jest więc, aby dokonując wspomnianej oceny, posługiwać się kryterium obiektywnym.
Dlatego ugruntowane jest stanowisko, że świadczenie złożone (kompleksowe) występuje, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13). W związku z tym – przeciwnie do argumentacji podniesionej przez skarżącą – w przypadku, o jaki chodziło w niniejszej sprawie, to jest w razie wykonywania opisanych we wniosku świadczeń, organ obowiązany był ocenić, czy mogą być one podzielone na poszczególne elementy i czy podział taki nie doprowadzi do wytworzenia świadczeń sztucznych, nieautentycznych, nienaturalnych, które sugerowałyby, że nie można mówić o świadczeniu jednolitym w tym wypadku. Natomiast w sytuacji, gdy oceniane usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, nie można przyjmować, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe.
Zdaniem Sądu, mając na uwadze tak ukształtowany stan prawny, prawidłowo stwierdził organ, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności wykonywane przez partnerów Spółki w zakresie: 1) podejmowania regularnych kontaktów z klientami (rozmowy telefoniczne, odwiedziny w miejscu zamieszkania); 2) czynności świadczone interwencyjnie (w sytuacjach nagłych) – asystowanie podopiecznym w codziennych czynnościach, mogą być rozdzielone od czynności wykonywanych przez skarżącą oraz że rozdzielenie to nie ma charakteru sztucznego.
Wskazać należy najpierw na faktyczne rozdzielenie tych czynności, które de facto już nastąpiło, skoro usługi pomocnicze mają być świadczone przez odrębne podmioty – partnerów Spółki, za wynagrodzeniem wypłacanym im przez Spółkę, na podstawie oddzielnych umów zawartych przez Spółkę z tymi odrębnymi podmiotami. Jak trafnie ocenił organ, Spółka nabywa od partnerów usługi, które stanowią dla nich cel sam w sobie, są bowiem odrębne i niezależne. Spółka świadczy usługi opieki nad podopiecznymi mieszkającymi w Niemczech (niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi bądź w podeszłym wieku) w miejscu zamieszkania tych osób, w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio od podopiecznych (klientów). Natomiast umowy o świadczenie usług przez partnera, objętych zakresem wniosku, zawierane są między Spółką i partnerem, a wynagrodzenie za te usługi jest należne partnerowi od strony. Potwierdza to, że wykonywane przez partnerów usługi można rozdzielić z usługami wykonywanymi przez Spółkę. Istotne znaczenie dla dokonywanej w sprawie oceny miał także charakter czynności wykonywanych przez partnerów strony. Spółka ma korzystać z tych usług jako świadczonych w formie regularnych kontaktów z klientami (rozmowy telefoniczne, odwiedziny w miejscu zamieszkania); bądź czynności świadczone interwencyjnie (w sytuacjach nagłych) – asystowanie podopiecznym w codziennych czynnościach. Niewątpliwie usługi polegające na podejmowaniu regularnych kontaktów z podopiecznymi nie mogą być traktowane jako usługi opieki, skoro usługi te są odrębnymi świadczeniami w stosunku do usług opieki w przyjętym prawidłowo przez organ rozumieniu. W zakresie zaś usług świadczonych interwencyjnie Spółka zamierza z nich korzystać nie w sytuacji, gdy wykonuje usługi opiekuńcze, lecz w przypadku, gdy sama tych usług nie może wyświadczyć – w sytuacjach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji – do czasu zapewnienia przez Spółkę nowego opiekuna. Jak wynika z wniosku, skarżąca chce posiadać swego rodzaju opcję awaryjną na wypadek, gdyby dany opiekun nie chciał lub nie mógł świadczyć usług opieki. W istocie zatem partner zapewnia prawidłowe wykonanie usługi w celu uchronienia Spółki przed negatywnymi konsekwencjami niemożliwości świadczenia usług opiekuńczych, w szczególności takich jak ryzyko wypowiedzenia umowy przez podopiecznego bądź ewentualnie zapłaty kar umownych.
Podsumowując powyższe stanowisko, prawidłowo stwierdził organ, że omówione rozdzielenie usług wynika w sposób naturalny z podziału czynności wykonywanych przez wskazane podmioty i pozostaje bez uszczerbku dla usług świadczonych zarówno przez partnerów oraz przez skarżącą. W ocenie Sądu, rozdzielenie to nie zmienia charakteru ani wartości świadczonych usług z punktu widzenia ich usługobiorcy (podopiecznego). Wynika więc z tego, że nie można w tym przypadku mówić o świadczeniu kompleksowym. Jakkolwiek jest jasne, że usługi świadczone przez partnerów pozostają w związku z usługami opiekuńczymi wykonywanymi przez skarżącą, jednakże Sąd wskazuje, że opisany związek nie ma charakteru tak ścisłego, aby dawało to podstawę do zastosowania – jak twierdzi skarżąca – art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.
Jednocześnie przypomnieć należy, że zasada neutralności nie pozwala na rozszerzenie zakresu stosowania zwolnienia w sytuacji braku istnienia jednoznacznego przepisu. Co więcej, zasadę tę należy stosować równolegle z zasadą ścisłej wykładni zwolnień podatkowych (zob. wyrok TSUE z 17 marca 2016 r., Aspiro SA, C-40/15), gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, w świetle której VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Z tego właśnie powodu wszelkie odstępstwa od powszechności opodatkowania nie mogą być intepretowane rozszerzająco (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2015 r., I FSK 825/14).
W konsekwencji, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, co prowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.).