Organ nie dochował również wymagań płynących z zasady przekonywania. Zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania przepisu uchwały podatkowej, który stanowił jej podstawę prawną.
Organ też, wadliwie zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z bliżej nieokreślonym przepisem wskazanej uchwały. Z bezspornej okoliczności, iż część obiektów budowlanych była faktycznie wynajmowana nie można wyprowadzać wniosku, że każdy z budynków czy też każda z budowli była w roku podatkowym w stanie umożliwiającym choćby takie wykorzystywanie. Niemożność wykorzystywania gruntów, budynków czy budowli do prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać zgodnie z przepisami P.b. Taka niemożność występuje choćby w sytuacji określonej w art. 68 tej ustawy, ale nie tylko wówczas. Budynek czy budowla jest w stanie technicznym uniemożliwiającym jego wykorzystanie również wtedy, gdy określone wyposażenie techniczne budynku o charakterze podstawowym zostanie zlikwidowane lub uszkodzone i jest to stan nieodwracalny. Pozbawienie budynku takiego wyposażenia stwarza obiektywną niemożność jego wykorzystywania w jakimkolwiek charakterze i konieczność dokonania jego rozbiórki.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Na wstępie wyjaśnić należy, że podstawowym celem sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień) a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności.
Dokonując w rozpoznawanej sprawie oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie było obciążone wadami procesowymi, Sąd stanął na stanowisku, iż organy podatkowe zarówno przy wydawaniu decyzji w pierwszej jak i w drugiej instancji nie dopuściły się ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, co skutkowało koniecznością oddalanie wniesionej skargi.
W pierwszej kolejności odniesienia Sądu wymaga zarzutu skargi dotyczący wydania decyzji bez podstawy prawnej, a bardziej szczegółowo bez wskazania przez organy odpowiednich przepisów uchwały Rady Miasta Krasnystaw z 29 listopada 2016 r. w spawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta K.. Uznając zarzut ten za zasadny co do faktu, lecz niezasadny co do skutków wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że niewskazanie podstawy prawnej (a tym bardziej konkretnej jednostki redakcyjnej danego aktu) samo w sobie nie stanowi podstawy do usunięcia decyzji z obrotu prawnego, o ile organ mógł wydać zaskarżoną decyzję, mając do tego umocowanie w obowiązujących a niewskazanych przepisach prawa.
Jednocześnie braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), druga wskazuje jedynie na inną wadliwości decyzji (naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p.).
Zdaniem Sądu, uchybienie, które wskazuje strona można zakwalifikować jako naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez pominięcie w decyzji podstawy materialnoprawnej. Naruszenie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, zatem nie może być podstawą uchylenia decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy, a taka z całą pewnością istnieje i została przez organ pierwszej instancji wskazana w sentencji jego decyzji. Samo niewskazanie konkretnych paragrafów uchwały nie stanowi naruszenia prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Z treści decyzji da się w sposób prosty wywieść, które przepisy uchwały zostały w sprawie przyjęte przez organ za podstawę rozstrzygnięcia. Sama uchwala została przywołana (data, numer i nazwa), a jako akt powszechnie obowiązujący odnalezienie jej treści przez zawodowego pełnomocnika nie powinno nastręczać jakichkolwiek trudności.
Idąc dalej Sąd wskazuje, że dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu, mając na uwadze przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.
Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty;
2) budynki lub ich części;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania).
Przez działalność gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć działalność gospodarczą rozumianą w myśl przepisu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.). Ten zaś wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
W sprawie istotną kwestią podlegającą ocenie jest to, czy w sytuacji ogłoszenie upadłości spółki i powołania syndyka została wyłączona upadłej jakakolwiek możliwość prowadzenia dotychczasowej działalności i wykorzystywania na cele działalności gospodarczej posiadanych przez upadłą gruntów, budynków i budowli. Zdaniem bowiem skarżącej od momentu ogłoszenia upadłości nieruchomości spółki powinny być opodatkowane nie jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz "pozostałe", ponieważ spółka zaprzestała (na mocy wydanych decyzji administracyjnych) prowadzenia dotychczasowej działalności. Jedyny wyjątek zdaniem spółki obejmuje budynki (i grunt pod nimi) oddane w najem i przynoszące przychód.
Organy natomiast uznały za nietrafne stanowisko strony skarżącej, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej został przerwany na skutek ogłoszenia upadłości spółki.
W tak zarysowanym w sprawie sporze należało, zdaniem Sądu, przyznać rację organom podatkowym.
Mianowicie, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Przepis ten był wielokrotnie przedmiotem analizy zarówno sądów administracyjnych jak i Trybunału Konstytucyjnego.
W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, na którego treść powołują się obie strony wyprowadzając natomiast odmienne wnioski, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą - Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.
Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Co ważne, przywołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu.
W związku z tym, wyrok TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19, prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W tym miejscu należy jednak przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu.
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.
Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:
1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;
2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);
3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.
Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:
1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;
2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.
Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."
Podano dalej, że jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez Trybunał Konstytucyjny zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona.
Zdaniem NSA, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem NSA, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.
Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.
Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej.
Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21 i z 31 sierpnia 2023 r. III FSK 1497/22.
Sumując, zdaniem Sądu, związek przedmiotów opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Dla porządku należy również zauważyć, że jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie, jak i w doktrynie, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie gruntu (...) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i lit. c) u.p.o.l. Związanie gruntu, budynku czy budowli z działalnością gospodarcza nie musi więc oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą (z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń) nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie - zajęcie do prowadzenia działalności gospodarczej (vide: wyroki NSA z: 4 marca 2021 r. II FSK 895/21; 15 grudnia 2021 r. III FSK4061/21; 3 marca 2022 r. III FSK 2719/21; 26 maja 2022 r. III FSK 131/22; 18 października 2022 r. III FSK1860/21; 1 czerwca 2023 r. III FSK 890-893/22 oraz z 6 czerwca 2023 r. III FSK 970/22).
Jak trafnie wskazał organ, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21).
Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne nieruchomości mogły być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. O potencjalnym wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej świadczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.
Spółka w 2020 r., zgodnie z danymi w ewidencji gruntów i budynków, była użytkownikiem wieczystym znacznego kompleksu przemysłowego przy ul. [...] w K. . Kompleks ten obejmował grunty oznaczone w ewidencji jako "Ba - tereny przemysłowe", budynki o charakterze przemysłowym i magazynowym, a także liczne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, tj. silosy, magazyny, place, drogi wewnętrzne, sieci przesyłowe czy komin przemysłowy.
Przedmiotowe nieruchomości zgodnie z powyższą klasyfikacją miała zatem wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, a jej cechy powodowały, że mogła być wykorzystywana, jak trafnie przyjęły organy, tylko na ten cel. Zatem o istnieniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w pierwszej kolejności świadczył charakter rzeczy wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.
Istnienie związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi również, gdy nieruchomość ta wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.
Zatem zakwalifikowanie przez organy obu instancji przedmiotowych gruntów z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uznać należało za prawidłowe. Spółka była przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadzał się na samym fakcie ich posiadania przez spółkę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej, na co wskazuje chociażby okoliczność wynajmu części posiadanych przez upadłą nieruchomości. Z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że sporna nieruchomość została ujęta w wykazie środków trwałych, jest częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 k.c. i fakt, że w danym momencie nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (z wyjątkiem wynajmowanych powierzchni), nie zmieniło jej zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej.
Trafna przy tym jest ocena organów, że prowadzone wobec spółki postępowanie upadłościowe, nie zmienia jej statusu jako przedsiębiorcy, a tym samym nie wyłącza zastosowania przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Główny zarzut skargi koncentruje się bowiem na zagadnieniu dalszego uznawania za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą podatnika, któremu ze względu na otwarcie postępowania upadłościowego o charakterze (celu) likwidacyjnym odjęto możliwość prowadzenia dotychczasowej działalności w zakresie przetwarzania oraz obrotu tytoniem.
Odnosząc się do tak zarysowanego zarzutu należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z 24 maja 2004 r., FSK 90/04 i z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 891/21, które to stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela o wysokości stawki podatku od nieruchomości decyduje prawna i faktyczna pozycja ich właściciela, a nie syndyka masy upadłości.
A zatem okoliczność, że syndyk masy upadłości nie może już kontynuować działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo upadłego, nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji nieruchomości wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Nie ma zatem znaczenia dla prawnopodatkowego zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej rzeczywistego sprawowania zarządu przez przedsiębiorcę nad tą nieruchomością lub przedsiębiorstwem, w skład którego ona wchodzi; istotny jest tylko fakt posiadania przez niego określonej nieruchomości oraz jej związek, także potencjalny, z prowadzonym przedsiębiorstwem.
Oczywistym przy tym jest, że z przepisów Prawa upadłościowego wynikają pewne ograniczenia i nakazy (obowiązki) dla syndyków (art. 206 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 213 ust. 1 Prawa upadłościowego), jednak o generalnym zakazie prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w przepisach nie ma mowy. Możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka nie przekreśla cel postępowania upadłościowego, jakim jest likwidacja masy upadłości. Jakkolwiek zarząd majątkiem upadłego stanowi tylko etap przejściowy i nie jest celem samym w sobie, to jednak nie wyklucza kontynuowania działalności gospodarczej upadłego. Wynika to także wprost z art. 306 zd. 3 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.
Jak podkreśla się w orzecznictwie, ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza także konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Co więcej, fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności, z tym, że zarząd nad tym przedmiotem opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. Nie jest także istotny status syndyka – czy prowadził on działalność gospodarczą, czy jedynie podejmował czynności likwidacyjne, gdyż nie on był podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz upadły przedsiębiorca (por. wyrok NSA z 24 maja 2004 r., I FSK 92/04; wyrok WSA w Rzeszowie z 25 maja 2005 r., I SA/Rz 217/05).
Sumując, na posiadanie statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia wobec niego upadłości. Nie zmienia się jego status prawny – w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas. Ogłoszenie upadłości nie zawsze prowadzi do likwidacji upadłego podmiotu. Dopiero ustanie bytu prawnego spółki (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje, iż przestaje ona być przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.
Zatem w realiach sprawy fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował utraty przez spółkę posiadania nieruchomości, co do której przysługiwało jej prawo własności. Pomimo pozbawienia spółki prawa zarządu masą upadłości i powierzenia tego zarządu syndykowi, syndyk nie stał się posiadaczem, a jedynie dzierżycielem nieruchomości (władał faktycznie nieruchomościami za spółkę). To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę, jak też ponoszenie kosztów opłat za śmieci, energię, zużycie wody i ścieków, monitorowanie nieruchomości. Syndyk jest też osobą zarządzającą zakładem pracy w rozumieniu art. 31 K.p.
Reasumując, objęte opodatkowaniem nieruchomości były związane z działalnością gospodarczą. Nawet, jeśli większa ich część nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności to była potencjalnie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (może być potencjalnie wykorzystana w tej działalności). Stąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne.
Zdaniem Sądu, niezasadne również są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury poprzez brak podjęcia wszystkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego
Zauważyć należy, że art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przewidują, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W tym kontekście należy uznać, że w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, jakie dowody przyjęło w sprawie dla przyjęcia związku przedmiotowych nieruchomości z działalnością gospodarczą. W konsekwencji trafnie wykazał związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą, a trwanie skarżącego przy poglądzie odmiennym nie stanowi o tym, że organ naruszył przywołane przepisy proceduralne i prawa materialnego. Ustalenie związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej wynikało z całokształtu materiału dowodowego sprawy.
Jednocześnie zupełnie nietrafny jest zarzut naruszenie art. 123 § 1 i 2 oraz art. 200 § 1 O.p. przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, to jest zaniechanie zawiadomienia strony przed wydaniem decyzji o zakończeniu postępowania celem wypowiedzenia się co do zebranego materiału i umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów.
Niewątpliwie z akt sprawy wynika, że strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniu, ponadto była też informowana o etapach postępowania i powiadomiona o terminie zakończenia sprawy w każdej instancji.
Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.