Wyrok WSA z dnia 18 lutego 2026, sygn. I SA/Lu 599/25

Rozpoznając odwołania Dyrektor stwierdził, że konieczne jest uchylenie decyzji Naczelnika w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 28b ustawy o CIT odnosi się jedynie do zwrotu podatku, a nie reguluje kwestii zwrotu odsetek od nieterminowo uiszczonego podatku, które powinny być oceniane przez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty. Organ wskazał, że w sprawie bezsporne są zarówno powstanie obowiązku i zobowiązania z tytułu WHT, zaległości podatkowej z tego tytułu, jak i zrealizowany przez Spółkę obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Również ich wysokość jest poza sporem. Natomiast – jak podkreślił organ odwoławczy – należy rozstrzygnąć czy dokonanie na rzecz Spółki zwrotu podatku z zastosowaniem mechanizmu pay and refund w trybie art. 28b ust. 10 ustawy o CIT, uzasadniało uwzględnienie jej wniosku o zwrot odsetek za zwłokę uiszczonych razem z zapłatą WHT. Dlatego organ wskazał, że biorąc pod uwagę możliwość zastosowania art. 72-80 o.p., organ pierwszej instancji powinien rozstrzygnąć, czy kwota zapłaconych odsetek w sprawie stała się nienależna, tj. czy stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym, zdaniem Dyrektora, ponownie rozpatrując sprawą, za punkt wyjścia organ podatkowy winien przyjąć rozważania dotyczące pojęcia "zaległość podatkowa" i będące jego konsekwencją pojęcie "odsetki" od tej zaległości podatkowej. Akcesoryjny charakter odsetek od zaległości podatkowej sprawia, że organ podatkowy nie może rozstrzygnąć żądania zwrotu odsetek bez uprzedniego odniesienia się do kwestii, czy istniała należność główna – zaległość podatkowa, od której zostały naliczone odsetki.

Organ podkreślił, że przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie w postepowaniu odwoławczym stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności uregulowanej w art. 127 o.p. Dlatego ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji rozpoznać winien merytorycznie wniosek Spółki przy zastosowaniu art. 72-80 o.p., zgromadzić kompletny materiał dowodowy i dokonać jego oceny w świetle argumentów przedstawionych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W skardze do Sądu strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 233 § 2 w zw. z art. 127 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest wydanie decyzji kasacyjnej, mimo że organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, a rozstrzygnięcie sprawy wymagało wyłącznie dokonania oceny prawnej, bez potrzeby prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego; w konsekwencji czego organ naruszył zasadę szybkości i ekonomiki postępowania, o której mowa w art. 125 § 1 i § 2 o.p., podejmując rozstrzygnięcie kasacyjne, mimo że sam mógł i powinien był niezwłocznie wydać decyzję merytoryczną w sprawie;

2) art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji kasacyjnej w wyniku uznania za konieczne zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego w sprawie przez organ pierwszej instancji, bez wskazania w treści decyzji okoliczności faktycznych lub czynności dowodowych, które miałyby zostać przeprowadzone przez Naczelnika, tym bardziej, że sprawa dotyczy wyłącznie kwestii materialnoprawnej i nie wymaga prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego – co doprowadziło do wydania decyzji z uzasadnieniem niespełniającym wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., a także do nieuzasadnionego zastosowania art. 233 § 2 o.p.;

3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez uznanie w uzasadnieniu decyzji za "bezsporne" powstania zobowiązania podatkowego w WHT, mimo że kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, podczas gdy jest to błędne ujęcie okoliczności sprawy oraz wprowadza do uzasadnienia decyzji kasacyjnej elementy oceny merytorycznej sprawy, które wykraczają poza zakres i cel takiej decyzji, a w konsekwencji narusza zasady zaufania, prawdy obiektywnej i przekonywania oraz obowiązek prawidłowego uzasadnienia decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślił, że przepisy art. 72-80 o.p. nie stanowiły materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji, a zatem wydanie decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy prowadziłoby w niniejszej sprawie do naruszenia przedmiotowej tożsamości sprawy, a tym samym do złamania zasady dwuinstancyjności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie punktem wyjścia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 o.p., który określa w jakich okolicznościach jest możliwe wydanie decyzji kasatoryjnej. Stanowi on, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przepis ten przewiduje możliwość wydania przez organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancji, niemerytorycznej decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ w ściśle określonych tym przepisem przypadkach. To rozstrzygnięcie ma charakter wyjątkowy, gdyż jak wynika z art. 125, art. 127, art. 229 i art. 233 § 1 o.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części, przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wobec takiego charakteru omawianego przepisu, nie jest dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca. Decyzję kasatoryjną, o jakiej mowa w tym przepisie, organ drugiej instancji może więc wydać tylko, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz – co istotne – jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 o.p., który pozwala w postępowaniu odwoławczym prowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W razie stwierdzenia przez organ odwoławczy podstaw do zastosowania art. 233 § 2 o.p., musi on wykazać to w uzasadnieniu swej decyzji. Sąd administracyjny oceniając legalność takiej decyzji bada spełnienie przesłanek opisanych w tym przepisie, pamiętając, że zasadą jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji przypomnieć należy podstawowe reguły odnoszące się do prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z ujętą w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Jej rozwinięciem są obowiązki organów co do zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy (art. 187 § 1 o.p.) oraz oceny na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Konieczne jest więc zebranie całości istotnego dla sprawy materiału dowodowego oraz jego wnikliwe rozpatrzenie przez organy podatkowe. Obowiązki te ciążą również na organie podatkowym drugiej instancji, którego zadaniem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, w której wydano decyzję w pierwszej instancji. Przy tym, jak wynika z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Sąd podziela przy tym utrwalone w orzecznictwie sądowym stanowisko, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym niż uczynił to przed nim organ pierwszej instancji. W szczególności zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jak również orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu pierwszej instancji, narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności (zob. wyroki NSA z: 13 maja 2009 r., II FSK 139/08, 16 marca 2017 r., I GSK 302/15; 3 listopada 2021 r., I FSK 855/19). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2020 r. (II FSK 794/20), zgodnie z art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszej instancji doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Wskazać przy tym trzeba, że ta ostatnia zasada ta ma także charakter zasady konstytucyjnej, określonej w art. 78 Konstytucji RP, gwarantującej stronie postępowania zaskarżenie decyzji i nakłada obowiązek weryfikacji decyzji nieostatecznych w administracyjnym toku instancji, tj. konieczność powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy załatwionej w formie decyzji nieostatecznej. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego godzi w konsekwencji nie tylko w określoną koncepcję organizacyjną funkcjonowania aparatu państwowego, ale także w sferę praw obywatelskich. Naruszenie takie powoduje szczególnie poważne konsekwencje w sferze praworządności (zob. wyrok NSA z 2 lutego 2023 r., II FSK 1399/20).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione warunki wydania decyzji kasatoryjnej, opisane w art. 233 § 2 o.p.

Trzeba zwrócić uwagę na to, że – co było zdeterminowane wnioskiem samej skarżącej, ale – jak analizuje się treść decyzji organu pierwszej instancji – co także wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji analizował wniosek skarżącej – tj. zasadność zwrotu albo odmowy zwrotu odsetek z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej. Jedynie organ ten, co należy podkreślić, dokonał oceny prawnej w sposób negatywny możliwości dokonania zwrotu albo odmowy zwrotu odsetek w oparciu o te przepisy art. 72-80 o.p. Zatem w tym zakresie organ pierwszej instancji odniósł się w swej decyzji do omawianej kwestii.

W tym miejscu odnieść należy się szerzej do pojęcia sprawy administracyjnej. Taką bowiem sprawę rozstrzygały organy podatkowe obu instancji, a Sąd ocenia obecnie rozstrzygnięcie wydane w tej sprawie. W piśmiennictwie wymienia się rozmaite koncepcje i definicje tego pojęcia. Jedna z nich, która jest przywoływana niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym oraz pojawia się w opracowaniach komentatorskich do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, akcentuje, że na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, które przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Te elementy wyznaczają granice sprawy administracyjnej. Wobec tego, przy ustalaniu tożsamości sprawy należy te oba elementy brać pod uwagę. W niniejszej sprawie spełnienie elementu podmiotowego nie budzi żadnych wątpliwości, gdyż w decyzjach organów obu instancji chodzi o tego samego adresata praw i obowiązków wynikających z tych rozstrzygnięć – skarżącą Spółkę. Natomiast oceny wymaga spełnienie warunku elementu przedmiotowego, to jest czy występuje tożsamość treści praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i podstawy faktycznej.

Mając powyższe stanowisko na względzie, w rozstrzyganej sprawie można by się zastanawiać, czy zachodzi tożsamość podstawy prawnej, gdyż kwestia tożsamości podstawy faktycznej – w ocenie Sądu – nie nasuwa jakichkolwiek wątpliwości. Zresztą nawet organ odwoławczy – gdy analizuje się uzasadnienie zaskarżonej decyzji – nie wskazuje żadnych okoliczności faktycznych, które trzeba by ustalać w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się zatem do problemu tożsamości podstawy prawnej wskazać należy, że gdy z tego punktu widzenia popatrzeć na rozstrzygnięcia organów pierwszej i drugiej instancji, to także w tym zakresie nie sposób dopatrzeć się braku tożsamości rozstrzyganej w pierwszej i w drugiej instancji sprawy administracyjnej. Zasadne jest podkreślenie, że również w decyzji organu pierwszej instancji pojawia się powyższe zagadnienie. Organ ten prowadzi bowiem rozważania, czy stosować wspomniane przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zwrot i stwierdzenie nadpłaty, czy też nie ma do tego podstaw w sprawie. Orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji zawiera więc bezsprzecznie określoną ocenę prawną w tym zakresie. Z zaskarżonej decyzji wynika zaś, że organ odwoławczy – prawdopodobnie mając na względzie aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, którego jednak wprost nie indywidualizuje w uzasadnieniu – nie podziela tego stanowiska organu pierwszej instancji co do braku możliwości rozpoznania wniosku Spółki przy zastosowaniu przepisów art. 72-80 o.p. To jednak stanowisko organu odwoławczego odnosi się do kwestii ściśle merytorycznej, która – co należy jeszcze raz podkreślić – była rozważana w decyzji pierwszej instancji, aczkolwiek w odmienny sposób aniżeli uczyniono to w decyzji drugiej instancji. W każdym razie Sąd – dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji kasatoryjnej – obowiązany jest zatrzymać się na tym poziomie rozważań, zważywszy na charakter kontrolowanej decyzji organu odwoławczego. Sąd uznaje zatem, że w analizowanej sprawie nie można dostrzec braku tożsamości przedmiotowej rozpoznawanej przez organy podatkowe obu instancji sprawy administracyjnej, a tym samym nie można mówić o tym, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy rozstrzygającej tę sprawę co do jej istoty naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego unormowaną w art. 127 o.p. To oznacza, że w sprawie nie było uzasadnionym wydanie decyzji kasatoryjnej, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p.

Podkreślić końcowo należy, że zaskarżona decyzja, jako wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p., ma charakter co do zasady wyłącznie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, lecz ogranicza się jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ odwoławczy nie był zatem upoważniony do dokonywania wiążących organ pierwszej instancji merytorycznej oceny okoliczności faktycznych sprawy, co trafnie dostrzegła strona.

W związku z tym Sąd uznał, że organ drugiej instancji nie wykazał, aby zostały spełnione przesłanki z art. 233 § 2 o.p, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu, zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. O ile zatem nie ujawnią się w sprawie nowe okoliczności, które wskazywałaby na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy nie odstąpi od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. daje temu organowi możliwość rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi – 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego doradcą podatkowym, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.) – 480 zł oraz opłatę za złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł, jak w sentencji.