1. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit) a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 w zw. z art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców poprzez błędne i sprzeczne z ustaleniami poczynionymi w sprawie przyjęcie, że nieruchomość objęta decyzją była związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej;
2. art. 2a O.p. tj. zasady in dubio pro tributario poprzez przyjęcie interpretacji przepisów prawa podatkowego niekorzystnej dla podatnika, mimo że jest możliwym i zasadnym przyjęcie interpretacji korzystnej dla niego;
3. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia nieodnoszącego się do okoliczności faktycznych i prawnych sprawy i naruszenie przez to zasady zaufania;
4. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez pominięcie faktów ogłoszonych w publicznie dostępnych rejestrach, a kluczowych dla sprawy;
5. art. 122 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 1a, art. 11 ust. 2, art. 173 ustawy - Prawo upadłościowe poprzez nieuwzględnienie znaczenia, jakie w kontekście działalności gospodarczej upadłego ma fakt ogłoszenia jego upadłości;
6. art. 160 ust. 1 w zw. z art. 144 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe przez niezasadne uznanie, że syndyk masy upadłości działa w postępowaniu upadłościowym jako reprezentant aktywnie działającego przedsiębiorcy znajdującego się w upadłości.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spółka H. prowadziła działalność gospodarczą w pełni prawidłowo do 2019 r. W dniu 8 września 2023 r. [...] Bank [...] jako wierzyciel złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika. Postanowieniem z dnia 4 marca 2024 r. Sąd ogłosił upadłość dłużnika - H. spółki z o. o. i ustanowił syndyka masy upadłości w osobie kwalifikowanego doradcy restrukturyzacyjnego J. H.. Syndyk masy upadłości złożył deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2024, z której wynikało zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.402 zł. Następnie złożył korektę deklaracji i wskazał, że nieruchomość została zakwalifikowana jako "pozostałe". Na wezwanie organu syndyk wyjaśnił, że skoro na gruntach od momentu ogłoszenia upadłości nie jest prowadzona działalność gospodarcza, nieruchomości nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Zdaniem syndyka, organy nie zwróciły uwagi na odtwarzalny z publicznych rejestrów fakt, że w masie upadłości nie ma środków, które umożliwiałyby syndykowi prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomościach. Niemożliwym jest pominięcie faktu, że majątek upadłego jeszcze przed ogłoszeniem upadłości był w tak złym stanie, że koniecznym było udzielenie w sprawie zabezpieczenia. Nadto, postanowieniem z dnia 20 października 2023 r. sąd rejestrowy wezwał H. do złożenia w trybie art. 19e ustawy o KRS dokumentów finansowych za lata 2020-2022. Dłużnik nieprowadzący działalności gospodarczej nie składa bieżących dokumentów finansowych.
Zdaniem skarżącej, organy pominęły definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Niewątpliwie upadły wykonywał działalność gospodarczą z wykorzystaniem również spornej nieruchomości, niemniej drastyczne pogorszenie jego kondycji finansowej jeszcze długo przed ogłoszeniem upadłości sprawiło, że owa działalność została zaprzestana. Obecnie na nieruchomości nie jest prowadzona ani produkcja, ani sprzedaż produktów przedsiębiorstwa upadłego. Jeżeli zaś na nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza, brak jest podstaw do uznania, że ciąży na syndyku obowiązek podatkowy obejmujący stawki podatku od nieruchomości przewidziane dla nieruchomości, na których jest prowadzona działalność gospodarcza.
Skarżąca przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, z którego wynika, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości. Sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę (a tym bardziej syndyka masy upadłości, którego pozycja nie jest równoznaczna z przedsiębiorcą) nie równa się wyższemu opodatkowaniu tego gruntu. Takie stanowisko wynika m.in. z wyroku NSA z 17 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 825/22, jak też z celowościowej wykładni przepisów u.p.o.l. Wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z prowadzeniem przez przedsiębiorcę uzasadnia bowiem nałożenie wyższego poziomu należności publicznoprawnych w zamian za możliwość wykorzystywania nieruchomości, gdyż przedsiębiorca prowadzący działalność czyni to dla osiągnięcia zysku. Syndyk nie prowadzi w ramach likwidacji majątku dłużnika działalności gospodarczej celem osiągnięcia zysku, a wręcz odwrotnie - spienięża majątek upadłego, pozbawiając go możliwości osiągania zysku, by spłacić zobowiązania masy upadłości. Decyzja stanowi zatem przejaw naruszenia zasady równości wobec prawa. Syndyk masy upadłości - i co za tym idzie również wierzyciele upadłego - są poprzez decyzję wymiarową dyskryminowani w życiu gospodarczym, czego jednoznacznie zakazuje art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Zarządzeniem z dnia 29 maja 2025 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Podniesione w skardze zarzuty koncentrują się na opodatkowaniu najwyższą stawką podatkową gruntów, budynków i budowli należących do upadłej spółki, a zasadniczo na zagadnieniu dalszego uznawania za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą podatnika, któremu ze względu na otwarcie postępowania upadłościowego o charakterze (celu) likwidacyjnym odjęto zarząd nad przedsiębiorstwem, zaś syndyk nie prowadzi działalności gospodarczej przy wykorzystaniu składników masy upadłości.
Należy podkreślić, że status spółki w upadłości jako podatnika podatku od nieruchomości pozostawał niesporny. Organ stanął zaś na stanowisku (odmiennie niż reprezentujący upadłą spółkę syndyk), że należące do upadłej spółki grunty, budynki i budowle nadal pozostają składnikiem przedsiębiorstwa i przynajmniej potencjalnie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Są zatem z działalnością tą związane, co także wynika z charakteru tych nieruchomości oraz ze statusu skarżącej jako spółki prawa handlowego.
Zdaniem syndyka masy upadłości, z chwilą ogłoszenia upadłości spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a wskazane w deklaracji przedmioty opodatkowania nie są faktycznie wykorzystywane w tym celu, a zatem nie są też związane z działalnością gospodarczą. Winny one być w tych warunkach opodatkowane stawkami właściwymi dla nieruchomości pozostałych.
Definiujący pojęcie nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ogranicza się do stwierdzenia, że takimi nieruchomościami są te, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (nie mającego znaczenia w sprawie).
Definicja pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawarta w powołanym przepisie u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim przez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i n.). W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano również pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13).
Na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, który zakwestionował konstytucyjność rozumienia omawianego przepisu w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarcza, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4086/21 wywiódł, że za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą można uznać nieruchomości, które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie: wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa lub przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, lub nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, a więc potencjalnie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W literaturze z kolei wskazano, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex). Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21; wyrok NSA z 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/21).
W żadnym z przedstawionych ujęć zagadnienia, także z uwzględnieniem aspektu konstytucyjnego, nie stwierdzono ewentualnego znaczenia dla prawnopodatkowego zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej rzeczywistego sprawowania zarządu przez przedsiębiorcę nad tą nieruchomością lub przedsiębiorstwem, w skład którego ona wchodzi; istotny jest tylko fakt posiadania przez niego określonej nieruchomości oraz jej związek, także potencjalny, z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 891/21 i 24 maja 2004 r., sygn. akt I FSK 90/04, o wysokości stawki podatku od nieruchomości decyduje prawna i faktyczna pozycja ich właściciela, a nie syndyka masy upadłości. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, a wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3. Krajowego Rejestru Sądowego, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania, tj. stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie tej działalności. Nieruchomość taka może bowiem być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1497/22). Nie będzie natomiast związana z realizacją innej aktywności podatnika. Opodatkowanie gruntów i budynków stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może więc nastąpić wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a gruntami, budynkami i budowlami podlegającymi opodatkowaniu, tzn. jeżeli w jakikolwiek sposób są one lub mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 431/24).
Ujęte w deklaracjach podatkowych składanych przez syndyka grunty, budynki i budowle należały do podatnika, który mimo ogłoszenia upadłości w marcu 2024 r. nie utracił statusu przedsiębiorcy, a te nieruchomości w roku podatkowym były nadal składnikami jego przedsiębiorstwa. Nie można ich powiązać z jakąkolwiek inną działalnością spółki, bowiem – jak sam wskazał syndyk - spółka poza hurtową sprzedażą żywności, maszyn i urządzeń, pojazdów i części do tych pojazdów, płodów rolnych, produkcji żywności, nie przejawiała innych aktywności. Nie realizowała ona zatem innych celów niż gospodarcze, racjonalnie nie potrzebowała więc gruntów, budynków i budowli niesłużących działalności gospodarczej. Poza sporem zresztą pozostawało to, że wskazane przedmioty opodatkowania spółka – do chwili ogłoszenia upadłości - wykorzystywała w sposób czynny w działalności gospodarczej. Także specyfika tych nieruchomości (masarnia i chłodnia wraz z przynależnościami) wskazuje, że jest to obiekt użytkowy, który może być wykorzystywany w działalności gospodarczej. O potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej świadczy i to, że cel postępowania upadłościowego nie przekreśla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka (nawet w formie dzierżawy). Ogłoszenie upadłości nie zawsze prowadzi też do likwidacji upadłego podmiotu, a likwidacja majątku może przybrać postać sprzedaży całości przedsiębiorstwa i tym samym kontynuowania przez następcę działalności gospodarczej. Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, która na poparcie swoich argumentów powołała wyrok NSA w sprawie sygn. akt III FSK 82522. Dotyczył on postępowania likwidacyjnego wdrożonego na podstawie decyzji akcjonariuszy. Decyzja taka (niezależnie od aktualnej sytuacji gospodarczej podmiotu) zawsze (intencjonalnie) prowadzi do rozwiązania podmiotu i zaprzestania działalności gospodarczej, podczas gdy celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli. Jakkolwiek zaspokojeniu temu służy likwidacja masy upadłości, to jednak nie zawsze do takiej likwidacji dochodzi. Co jednak istotne, powoływany przez stronę wyrok wydany został w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co wyraźnie zastrzeżono w treści jego uzasadnienia (organ i sąd są w takim wypadku związani opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego).
Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to nie oznacza równocześnie braku związania tego obiektu z działalnością gospodarczą. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt II FSK 848/19). Przedsiębiorca będący w stanie upadłości likwidacyjnej jest dalej przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje ich opodatkowaniem stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości (wyroki: NSA z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1562/18; WSA w Krakowie z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 96/19). Ustanie bytu prawnego przedsiębiorcy następuje dopiero z chwilą jego wykreślenia z właściwego rejestru. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 328/18 oraz wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 852/21). Skoro nieruchomość nadal wchodzi w skład przedsiębiorstwa, które jest wprawdzie likwidowane, ale jeszcze istnieje oraz może, przynajmniej potencjalnie, być w przyszłości wykorzystywana gospodarczo, jest nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla tej kategorii nieruchomości, a nie kategorii nieruchomości pozostałych (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 891/21; wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 657/17; wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 974/17).
Ma zatem rację Samorządowe Kolegium Odwoławcze twierdząc, że grunty, budynki i budowle tylko przez fakt ich aktualnego niewykorzystywania, nie tracą charakteru związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym pierwotnie zadeklarowany podatek od nieruchomości za 2024 r. był określony w sposób właściwy, a korekta deklaracji nie mogła wywołać skutków prawnych.
W postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją organy ustaliły wszystkie elementy stanu faktycznego, które ze względu na treść przepisów prawa materialnego miały znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia. Przy wykładni uwzględniły też dorobek judykatury i doktryny. Z tego względu zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, niepełną i wadliwą ich ocenę oraz wyciągnięcie błędnych wniosków, są niezasadne.
Uznając, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie stwierdzając innych okoliczności, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.